陳波+卜璠琦

【摘 要】 自然資源資產(chǎn)離任審計的總體目標(biāo)是對領(lǐng)導(dǎo)干部任期內(nèi)自然資源資產(chǎn)經(jīng)濟責(zé)任的履行情況進(jìn)行客觀、準(zhǔn)確的評價，促進(jìn)領(lǐng)導(dǎo)干部實現(xiàn)經(jīng)濟、社會、生態(tài)環(huán)境的協(xié)調(diào)、可持續(xù)發(fā)展。其責(zé)任對象主要包括地方政府黨政領(lǐng)導(dǎo)人、自然資源主管部門負(fù)責(zé)人、資源型國有企業(yè)負(fù)責(zé)人等，需要根據(jù)不同責(zé)任對象所承擔(dān)經(jīng)濟責(zé)任的性質(zhì)與內(nèi)容確定自然資源資產(chǎn)離任審計的內(nèi)容。為了推進(jìn)自然資源資產(chǎn)離任審計，有必要完善政府官員的目標(biāo)責(zé)任制、崗位責(zé)任制，改進(jìn)政績考核體系;完善自然資源資產(chǎn)的統(tǒng)計和會計核算制度，推動編制自然資源資產(chǎn)負(fù)債表，建立自然資源資產(chǎn)數(shù)據(jù)庫;促進(jìn)資源環(huán)境審計成為常規(guī)審計，提高其審計覆蓋面。

【關(guān)鍵詞】 自然資源資產(chǎn)離任審計; 審計目標(biāo); 審計內(nèi)容; 制度條件

中圖分類號：F239.44 ?文獻(xiàn)標(biāo)識碼：A ?文章編號：1004-5937（2014）36-0010-04

“自然資源資產(chǎn)離任審計”是一種新的審計類型。引人注意的是，這一審計新概念不是學(xué)術(shù)界的創(chuàng)見，而是由十八屆三中全會《中共中央關(guān)于全面深化改革若干重大問題的決定》（以下簡稱《決定》）首先提出來的，被其作為建設(shè)生態(tài)文明制度體系的重要組成部分，其重要性不言而喻。然而，自然資源資產(chǎn)離任審計有諸多基本理論問題尚未得到深入探討，這將制約相關(guān)實務(wù)工作的推進(jìn)。本文試圖對自然資源資產(chǎn)離任審計的性質(zhì)與目標(biāo)、責(zé)任對象、審計內(nèi)容和制度條件進(jìn)行初步探討。

一、自然資源資產(chǎn)離任審計的性質(zhì)與目標(biāo)

自然資源資產(chǎn)離任審計是資源環(huán)境審計和經(jīng)濟責(zé)任審計的交集（陳波，2014）。自然資源資產(chǎn)離任審計首先是資源環(huán)境審計的子集。資源環(huán)境審計已是國家審計機關(guān)的基本業(yè)務(wù)之一。早在2008年，《審計署2008年至2012年審計工作發(fā)展規(guī)劃》就將資源環(huán)境審計劃分為六大審計類型之一。十八屆三中全會《決定》特別提出自然資源資產(chǎn)離任審計，而沒有沿用業(yè)已成熟的“資源環(huán)境審計”的提法，其主要原因是“自然資源資產(chǎn)”這一概念與《決定》提出的自然資源資產(chǎn)產(chǎn)權(quán)制度、用途管制制度等基礎(chǔ)性制度安排有著密切關(guān)系，同時因為我國大多數(shù)環(huán)境污染問題是不合理開發(fā)利用自然資源造成的（勞成玉，2004）。根據(jù)2011年發(fā)布的《審計署“十二五”審計工作發(fā)展規(guī)劃》，資源環(huán)境審計“以促進(jìn)貫徹落實節(jié)約資源和保護(hù)環(huán)境的基本國策為目標(biāo)，檢查國家資源環(huán)境政策法規(guī)貫徹落實、資金分配管理使用和資源環(huán)保工程項目的建設(shè)運營情況，維護(hù)資源環(huán)境安全，發(fā)揮審計在資源管理與環(huán)境保護(hù)中的積極作用，推動生態(tài)文明建設(shè)”。這也是自然資源資產(chǎn)離任審計的基本審計目標(biāo)之一。

自然資源資產(chǎn)離任審計同時又是經(jīng)濟責(zé)任審計的子集。經(jīng)濟責(zé)任審計是《審計法》（2006）規(guī)定的法定審計類型之一，也是國家審計機關(guān)自1986年就開始執(zhí)行的監(jiān)督層次高、社會影響大的一類審計。在國家審計機關(guān)以往開展的經(jīng)濟責(zé)任審計中，較少關(guān)注自然資源監(jiān)管、生態(tài)環(huán)境保護(hù)等經(jīng)濟責(zé)任的履行情況。中共中央辦公廳、國務(wù)院辦公廳2010年印發(fā)的《黨政主要領(lǐng)導(dǎo)干部和國有企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)人員經(jīng)濟責(zé)任審計規(guī)定》只是要求國家審計機關(guān)在開展經(jīng)濟責(zé)任審計時關(guān)注“與領(lǐng)導(dǎo)干部履行經(jīng)濟責(zé)任有關(guān)的管理、決策等活動的經(jīng)濟效益、社會效益和環(huán)境效益情況”，以及“國有資產(chǎn)（資金、資源）流失等嚴(yán)重后果的行為”，并沒有明確要求國家審計機關(guān)評價領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源經(jīng)濟責(zé)任的履行情況?！稕Q定》特別提出自然資源資產(chǎn)離任審計，就是要發(fā)揮審計機關(guān)的獨立性和專業(yè)性優(yōu)勢，將領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源經(jīng)濟責(zé)任履行情況納入其考核體系，并與其任免、獎懲決策直接掛鉤，從而促使領(lǐng)導(dǎo)干部在發(fā)展經(jīng)濟的同時，注意保護(hù)自然資源和生態(tài)環(huán)境，實現(xiàn)社會經(jīng)濟的可持續(xù)發(fā)展。

自然資源資產(chǎn)離任審計區(qū)別于一般的資源環(huán)境審計和經(jīng)濟責(zé)任審計的關(guān)鍵點在于它強調(diào)自然資源的資產(chǎn)屬性及相關(guān)的經(jīng)濟責(zé)任?！白匀毁Y源資產(chǎn)”這一概念強調(diào)自然資源是具有經(jīng)濟價值、產(chǎn)權(quán)清晰的經(jīng)濟資源，要求領(lǐng)導(dǎo)干部盡職履行國有自然資源資產(chǎn)的出資者職能與監(jiān)管者職能，實現(xiàn)自然資源資產(chǎn)的保值增值，提升自然資源資產(chǎn)開發(fā)、利用和管理的綜合效益。自然資源資產(chǎn)離任審計的總體目標(biāo)是對領(lǐng)導(dǎo)干部任期內(nèi)自然資源資產(chǎn)經(jīng)濟責(zé)任的履行情況進(jìn)行客觀、準(zhǔn)確的評價，促進(jìn)領(lǐng)導(dǎo)干部實現(xiàn)經(jīng)濟、社會、生態(tài)環(huán)境的協(xié)調(diào)、可持續(xù)發(fā)展。在真實、合法和效益三大具體審計目標(biāo)之中，自然資源資產(chǎn)離任審計尤其強調(diào)效益目標(biāo)，即應(yīng)評價自然資源資產(chǎn)受托管理過程中產(chǎn)生的經(jīng)濟效益、社會效益和生態(tài)效益，特別是生態(tài)效益。作為一種綜合性、交叉性的審計類型，自然資源資產(chǎn)離任審計的發(fā)展趨勢必然是以財政財務(wù)審計和合規(guī)性審計為基礎(chǔ)，以績效審計為主導(dǎo)。

二、自然資源資產(chǎn)離任審計的責(zé)任對象

我國目前實施的自然資源基本產(chǎn)權(quán)制度是自然資源歸國家所有或集體所有的公有制（謝地，2006）。十八屆三中全會《決定》要求建立“歸屬清晰、權(quán)責(zé)明確、監(jiān)管有效的自然資源資產(chǎn)產(chǎn)權(quán)制度”，規(guī)定由國家統(tǒng)一行使自然資源所有者職責(zé)和國土空間用途管制職責(zé)。在我國當(dāng)前的自然資源產(chǎn)權(quán)制度之下，自然資源的初始所有者（全體國民）和最終使用者之間存在著漫長、復(fù)雜的層層委托代理關(guān)系，這提高了委托人對代理人進(jìn)行有效監(jiān)督的難度，增加了代理成本，形成了阻礙改革的地方既得利益與部門既得利益（參見圖1的說明）。通過引入自然資源資產(chǎn)離任審計制度，可以促進(jìn)自然資源受托經(jīng)濟責(zé)任的有效履行，降低委托代理成本，進(jìn)而增進(jìn)全體國民的福利。

目前，各級政府黨政領(lǐng)導(dǎo)干部被作為自然資源資產(chǎn)離任審計的主要責(zé)任對象。在我國現(xiàn)行自然資源產(chǎn)權(quán)制度之下，各級政府黨政領(lǐng)導(dǎo)干部承擔(dān)著雙重受托責(zé)任。一方面，他們承擔(dān)著自然資源資產(chǎn)的行政管理責(zé)任，利用政府的“有形之手”，糾正由于外部性等原因而造成的自然資源配置過程中的“市場失靈”;另一方面，他們又代表全體國民行使國有自然資源資產(chǎn)的所有權(quán)職責(zé)，行使著大量的資產(chǎn)管理職能，包括資產(chǎn)用途規(guī)劃分類、資產(chǎn)登記、確權(quán)發(fā)證、統(tǒng)計核算、出讓轉(zhuǎn)讓、收取出讓金或使用費等（中國科學(xué)院可持續(xù)發(fā)展戰(zhàn)略研究組，2014，第149—150頁）。然而，由于缺乏監(jiān)督和問責(zé)機制，我國各級政府黨政領(lǐng)導(dǎo)干部不僅沒有糾正自然資源資產(chǎn)配置的“市場失靈”，反而因為更為嚴(yán)重的“政府失靈”加劇了我國的資源環(huán)境危機?？梢哉f，正是由于政府職能的缺位、錯位和越位行為，以及部分領(lǐng)導(dǎo)干部的消極作為和胡亂作為，縱容甚至助長了對于自然資源的掠奪性開發(fā)和浪費性使用。因此，對各級政府黨政領(lǐng)導(dǎo)干部，包括黨政領(lǐng)導(dǎo)人和主管部門負(fù)責(zé)人，實施自然資源資產(chǎn)離任審計勢在必行。

經(jīng)濟責(zé)任審計的對象既包括各級政府黨政領(lǐng)導(dǎo)干部，也包括國有企業(yè)負(fù)責(zé)人。有一種觀點認(rèn)為，國有企業(yè)負(fù)責(zé)人不過是政府政策的執(zhí)行者，他們無法影響政府的自然資源重大決策，因此不需要將國有企業(yè)負(fù)責(zé)人納入自然資源資產(chǎn)離任審計的范圍。筆者則認(rèn)為，這一觀點值得商榷。首先，國有企業(yè)在我國經(jīng)濟體系中居于主導(dǎo)地位，它們對于國民經(jīng)濟的影響力和控制力遠(yuǎn)非民營企業(yè)可比，而在數(shù)量龐大的國有企業(yè)中，有相當(dāng)大一部分屬于資源型企業(yè)，占有著大量自然資源，尤其是稀缺的、戰(zhàn)略性的自然資源，它們對于經(jīng)濟有效地開發(fā)利用自然資源、保護(hù)生態(tài)環(huán)境承擔(dān)著不可替代的經(jīng)濟責(zé)任。其次，作為自然資源公有制的受益者，國有企業(yè)所占有的自然資源有很大一部分是無償獲得的，由于取得沒有支付相應(yīng)的代價，國有資源型企業(yè)中存在著嚴(yán)重的自然資源低效、無效使用和損失浪費情況，甚至是貪污腐敗現(xiàn)象，迫切需要加強監(jiān)督和問責(zé)。最后，國家的自然資源戰(zhàn)略、政策在很大程度上要依賴資源型國有企業(yè)來實現(xiàn)，而國有企業(yè)也經(jīng)常利用其與政府的密切關(guān)聯(lián)，影響甚至左右國家自然資源戰(zhàn)略和政策的制定，絕非只是戰(zhàn)略和政策的被動執(zhí)行者。綜上所述，國有企業(yè)負(fù)責(zé)人在貫徹落實國家自然資源戰(zhàn)略和政策，實現(xiàn)國有自然資源資產(chǎn)保值增值，提升國有自然資源資產(chǎn)綜合效益上承擔(dān)著極為重要的經(jīng)濟責(zé)任，理應(yīng)作為自然資源資產(chǎn)離任審計的重要責(zé)任對象。

三、自然資源資產(chǎn)離任審計的內(nèi)容

責(zé)任對象不同、責(zé)任對象所承擔(dān)的經(jīng)濟責(zé)任不同，自然資源資產(chǎn)離任審計的內(nèi)容也應(yīng)有區(qū)別。自然資源資產(chǎn)離任審計的三大責(zé)任主體，即地方政府黨政領(lǐng)導(dǎo)人、政府自然資源主管部門負(fù)責(zé)人和資源型國有企業(yè)負(fù)責(zé)人，其審計內(nèi)容既有共性又有特性。從共性的角度來看，無論責(zé)任主體如何，其審計均為一種包括財政財務(wù)審計、合規(guī)性審計和績效審計在內(nèi)的綜合審計。從財政財務(wù)審計的角度來看，自然資源資產(chǎn)離任審計主要關(guān)注自然資源相關(guān)的財政收入是否及時足額收取，財政資金是否按規(guī)定的用途和撥款進(jìn)度撥付到自然資源相關(guān)的項目。同時，財政財務(wù)審計還應(yīng)檢查評價自然資源統(tǒng)計信息、會計信息的真實可靠性;當(dāng)自然資源資產(chǎn)負(fù)債表正式開始編制之后，審計人員還應(yīng)該對報表中的信息進(jìn)行審計。從合規(guī)性審計的角度來看，自然資源資產(chǎn)離任審計檢查評價領(lǐng)導(dǎo)干部對于自然資源相關(guān)法律法規(guī)、戰(zhàn)略、規(guī)劃和政策的貫徹落實情況，以及領(lǐng)導(dǎo)干部在履職過程中是否存在重大失職、瀆職和腐敗行為。從績效審計的角度來看，自然資源資產(chǎn)離任審計主要檢查、評價領(lǐng)導(dǎo)干部履行自然資源資產(chǎn)所有權(quán)職責(zé)和公共管理職責(zé)所實現(xiàn)的經(jīng)濟效益、社會效益和生態(tài)效益。

在確定地方政府黨政負(fù)責(zé)人自然資源資產(chǎn)離任審計的內(nèi)容時，必須分析責(zé)任對象所承擔(dān)經(jīng)濟責(zé)任的性質(zhì)與特征。首先，地方政府黨政負(fù)責(zé)人對于轄區(qū)內(nèi)自然資源資產(chǎn)的開發(fā)、利用、管理和保護(hù)承擔(dān)著首要的經(jīng)濟責(zé)任，一個地區(qū)發(fā)生自然資源的過度消耗、浪費或破壞，往往是因為地方政府黨政領(lǐng)導(dǎo)人的經(jīng)濟發(fā)展理念與態(tài)度出了問題。其次，地方政府黨政負(fù)責(zé)人對于地方社會經(jīng)濟發(fā)展承擔(dān)全面責(zé)任，對于自然資源資產(chǎn)承擔(dān)的經(jīng)濟責(zé)任只是其中一部分，因此不能只考慮自然資源資產(chǎn)保護(hù)或利用的情況怎么樣，還要考慮其他社會經(jīng)濟發(fā)展指標(biāo)的完成情況如何。簡而言之，就是光考慮GDP，不考慮資源環(huán)境的保護(hù)是不適當(dāng)?shù)模饪紤]資源環(huán)境保護(hù)，不考慮GDP，也是不恰當(dāng)?shù)摹９P者認(rèn)為，對于地方政府黨政負(fù)責(zé)人的自然資源資產(chǎn)離任審計，應(yīng)融入到常規(guī)離任審計之中，只有在極少數(shù)情況下才有必要作為一個單獨的項目來開展。最后，地方政府黨政負(fù)責(zé)人通常只負(fù)責(zé)與自然資源資產(chǎn)相關(guān)重大事項的決策，例如組織制定本地的自然資源開發(fā)、利用或保護(hù)政策、規(guī)劃與制度等，因此他們對于自然資源資產(chǎn)所承擔(dān)的經(jīng)濟責(zé)任主要是主管責(zé)任或領(lǐng)導(dǎo)責(zé)任，只有在極少數(shù)情況下才會承擔(dān)直接責(zé)任，對其開展離任審計，應(yīng)圍繞其作出的與自然資源資產(chǎn)相關(guān)的重大決策，評價其決策科學(xué)性、合理性以及決策執(zhí)行效果?；谏鲜龇治?，地方政府黨政負(fù)責(zé)人自然資源資產(chǎn)離任審計在內(nèi)容安排上需要重點評價其在本轄區(qū)內(nèi)貫徹落實國家自然資源重大政策、戰(zhàn)略、規(guī)劃的情況，重點關(guān)注GDP等經(jīng)濟增長指標(biāo)是否以過度消耗自然資源和破環(huán)生態(tài)環(huán)境為代價，重點考察其任期內(nèi)自然資源資產(chǎn)是否實現(xiàn)了保值增值、產(chǎn)生了良好的綜合效益等。

在我國，不同類型的自然資源往往有不同的政府主管部門，例如水資源的主管部門為環(huán)保部和水利部，土地、礦藏資源的主管部門為國土資源部，森林資源的主管部門為國家林業(yè)局，海洋資源的主管部門為國家海洋局等。除此之外，國家發(fā)展改革委員會、財政部等對于自然資源資產(chǎn)也承擔(dān)著重要的經(jīng)濟責(zé)任。對這些政府主管部門負(fù)責(zé)人開展自然資源資產(chǎn)離任審計，需要考慮不同自然資源資產(chǎn)及相關(guān)經(jīng)濟責(zé)任的性質(zhì)和特征，采取不同的評價指標(biāo)。首先，自然資源資產(chǎn)主管部門所承擔(dān)的經(jīng)濟責(zé)任較為明確，那就是負(fù)責(zé)制定特定類型自然資源資產(chǎn)相關(guān)的政策、規(guī)劃與制度等，并監(jiān)督其執(zhí)行，審計人員需要評價相關(guān)政策、規(guī)劃和制度的科學(xué)性和合理性，以及執(zhí)行情況。其次，審計人員需要檢查評價特定區(qū)域內(nèi)資源環(huán)境的狀況，采用合適的評價指標(biāo)評價主管部門負(fù)責(zé)人的工作績效。例如，對于某一省份的林業(yè)局負(fù)責(zé)人開展自然資源資產(chǎn)離任審計，就可以用森林覆蓋率、人均林地面積、人均活立木蓄積量等指標(biāo)來評價其工作績效。再次，政府自然資源主管部門在履行其職責(zé)過程中均會涉及財政資金的收支，審計人員需要關(guān)注財政資金收支的合規(guī)性，以及相關(guān)財務(wù)信息的真實可靠性。最后，對自然資源主管部門負(fù)責(zé)人開展離任審計，還需要關(guān)注其是否有利用行政審批權(quán)“設(shè)租”、“尋租”等腐敗行為。例如，國土資源管理部門負(fù)責(zé)人在探礦權(quán)、采礦權(quán)登記和證書核發(fā)，探礦權(quán)、采礦權(quán)出讓過程中是否嚴(yán)格遵守相關(guān)法律法規(guī)、杜絕官商勾結(jié)和錢權(quán)交易。

國有資源型企業(yè)負(fù)責(zé)人開展自然資源資產(chǎn)離任審計有一些有利條件，主要包括：自然資源資產(chǎn)的取得和轉(zhuǎn)讓已日益市場化，可以比較容易地確定自然資源資產(chǎn)的價值量;對于自然資源資產(chǎn)的取得、投入、生產(chǎn)和產(chǎn)出一般有完整準(zhǔn)確的會計記錄，并通過財務(wù)報表對外反映，這為評估其使用和管理績效提供了便利;自然資源資產(chǎn)的記錄一般是連續(xù)、一貫的，這為區(qū)分前任和后任的責(zé)任創(chuàng)造了條件。在此情況下，國企負(fù)責(zé)人的自然資源資產(chǎn)離任審計主要關(guān)注：第一，檢查評價國企負(fù)責(zé)人遵循自然資源資產(chǎn)相關(guān)法律法規(guī)和政策規(guī)定的情況，例如是否貫徹落實了國家關(guān)于節(jié)能減排、清潔生產(chǎn)、污染物控制相關(guān)的政策規(guī)定;第二，自然資源資產(chǎn)的取得是否通過合法合規(guī)的途徑取得，例如通過政府部門主持的公開招標(biāo)和拍賣程序而取得，取得過程是否存在違法違規(guī)或不正當(dāng)競爭行為;第三，對于自然資源資產(chǎn)的會計核算是否真實、準(zhǔn)確、完整，是否有遺漏、隱瞞有價值的自然資源資產(chǎn)，或截留、隱瞞自然資源資產(chǎn)出售、轉(zhuǎn)讓收入的情況;第四，考核評價自然資源資產(chǎn)開發(fā)、使用和管理的效益，例如礦產(chǎn)的綜合回采率、礦產(chǎn)開發(fā)貧化率、礦產(chǎn)綜合利用率等;第五，考核評價自然資源資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓、出售是否合法合規(guī)，是否有低價甚至無償轉(zhuǎn)讓國有自然資源資產(chǎn)，導(dǎo)致國有資產(chǎn)流失等情況。

四、自然資源資產(chǎn)離任審計的制度條件

自然資源資產(chǎn)離任審計是一種新型的審計，其開展需要具備一定的制度條件，在這些制度條件中，有些目前已初步具備，而另外一些還需要創(chuàng)造或完善。為了推進(jìn)自然資源資產(chǎn)離任審計，筆者認(rèn)為以下一些制度條件是需要創(chuàng)造或完善的。

其一，完善政府官員的目標(biāo)責(zé)任制、崗位責(zé)任制，明確各級政府黨政領(lǐng)導(dǎo)人、自然資源主管部門負(fù)責(zé)人、資源型國有企業(yè)負(fù)責(zé)人對于自然資源資產(chǎn)承擔(dān)的經(jīng)濟責(zé)任。自然資源資產(chǎn)離任審計的一大難點是相關(guān)經(jīng)濟責(zé)任的評價缺乏明確、具體的指標(biāo)體系，導(dǎo)致審計人員對于審什么、如何審很難把握，審計質(zhì)量良莠不齊。事實上，由于我國公共管理體系改革的滯后，本來應(yīng)該明確的官員任期目標(biāo)、部門職責(zé)、崗位責(zé)任并不明確或缺乏文字記錄，審計人員在審計前需要花大力氣梳理相關(guān)政策和制度規(guī)定，并開展專門調(diào)查以了解責(zé)任對象所承擔(dān)的經(jīng)濟責(zé)任究竟是什么。根據(jù)西方發(fā)達(dá)國家的經(jīng)驗，有效的政府公共管理一是要明確各級行政首長的任期目標(biāo)責(zé)任，二是要將公共服務(wù)的職責(zé)分解落實到具體的部門、崗位和個人，同時制定科學(xué)、規(guī)范、清晰的業(yè)務(wù)處理流程。具體到自然資源資產(chǎn)的管理，就是要明確各級政府黨政領(lǐng)導(dǎo)人的任期目標(biāo)責(zé)任，以及自然資源主管部門及其負(fù)責(zé)人的部門責(zé)任、崗位責(zé)任和個人責(zé)任。有了這些制度條件，自然資源資產(chǎn)離任審計缺乏標(biāo)準(zhǔn)、缺乏評價指標(biāo)的困境將得到根本性的緩解。

其二，自然資源資產(chǎn)經(jīng)濟責(zé)任的履行情況必須納入政府官員的政績考核體系，并與任免、晉升與獎懲決策直接掛鉤。長期以來，我國地方經(jīng)濟發(fā)展存在著重視經(jīng)濟增長速度，忽視資源環(huán)境保護(hù)的傾向，導(dǎo)致經(jīng)濟發(fā)展模式以“高能耗、高污染、高排放”為特征，與可持續(xù)發(fā)展的理念相悖。究其根源，是因為我國政府官員的政績考核過于偏重GDP等硬性指標(biāo)，沒有將節(jié)約資源和環(huán)境保護(hù)提高到應(yīng)有的地位，導(dǎo)致政府官員抓經(jīng)濟增長比較“硬”，抓資源節(jié)約和環(huán)境保護(hù)比較“軟”。為了改變這一狀況，為自然資源資產(chǎn)離任審計的開展創(chuàng)造條件，必須切實改革考核與獎懲制度，轉(zhuǎn)變政府官員的激勵結(jié)構(gòu)和行為動機。2013年12月，中組部印發(fā)了《關(guān)于改進(jìn)地方黨政領(lǐng)導(dǎo)班子和領(lǐng)導(dǎo)干部政績考核工作的通知》，要求實行責(zé)任追究，強化離任審計，對拍腦袋決策、拍胸脯蠻干，給國家利益造成重大損失的，損害群眾利益造成惡劣影響的，造成資源嚴(yán)重浪費的，造成生態(tài)嚴(yán)重破壞的，盲目舉債留下一攤爛賬的，要記錄在案并追究責(zé)任（肖振東、胡巍，2014）。這表明黨和政府已經(jīng)注意到了官員政績考核中存在的問題并在下工夫推進(jìn)改革。

其三，完善自然資源資產(chǎn)的統(tǒng)計和會計核算制度，推動編制自然資源資產(chǎn)負(fù)債表，建立自然資源資產(chǎn)數(shù)據(jù)庫，為自然資源資產(chǎn)離任審計的開展提供數(shù)據(jù)條件。我國自然資源政府主管部門、統(tǒng)計部門和科研單位已經(jīng)積累了關(guān)于自然資源資產(chǎn)“家底”的大量信息。例如，中國科學(xué)院早在1987年就已經(jīng)開始研建“中國自然資源數(shù)據(jù)庫”。這些信息雖然為實施自然資源資產(chǎn)離任審計創(chuàng)造了初步的數(shù)據(jù)條件，但其存在分布零散、口徑不一、交叉重復(fù)等問題，同時偏重于實物量信息，缺乏價值量信息。這一方面要求對分散的信息進(jìn)行整合，建立統(tǒng)一完整的數(shù)據(jù)庫;另一方面要求開展自然資源的價值計量與會計核算，完善國民經(jīng)濟統(tǒng)計體系?！疤剿骶幹谱匀毁Y源資產(chǎn)負(fù)債表”是十八屆三中全會的《決定》提出的明確要求，但自然資源資產(chǎn)負(fù)債表應(yīng)該如何編，國際上雖然有一些探索，但遠(yuǎn)未形成成熟的經(jīng)驗;從國內(nèi)來看，在政府部門基本的對外財務(wù)報告體系都尚未完全建立的情況下，提出編制自然資源資產(chǎn)負(fù)債表更顯得較為“超前”。目前，統(tǒng)計部門正在積極組織研究自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的基本理論與實務(wù)問題，這方面取得的突破將會為開展自然資源資產(chǎn)離任審計創(chuàng)造極大的便利。

其四，使資源環(huán)境審計成為常規(guī)審計，擴大資源環(huán)境審計的覆蓋面，為自然資源資產(chǎn)離任審計的開展積累證據(jù)、創(chuàng)造條件。自然資源資產(chǎn)離任審計，尤其是地方政府黨政領(lǐng)導(dǎo)人的離任審計，審計范圍涵蓋面廣，審計內(nèi)容復(fù)雜，審計方法專業(yè)性強。如果等到領(lǐng)導(dǎo)干部離任時才開展審計，必將面臨時間緊、任務(wù)重、標(biāo)準(zhǔn)缺、證據(jù)少等難題。為此，很有必要推動資源環(huán)境審計成為一種常規(guī)審計，有資源環(huán)境審計提供的證據(jù)作為基礎(chǔ)，領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源資產(chǎn)離任審計的諸多難題將得到克服。《審計署關(guān)于加強資源環(huán)境審計工作的意見》（2009）要求，從2010年起，省級和計劃單列市審計機關(guān)每年應(yīng)至少開展一項資源審計和一項環(huán)境審計。該項規(guī)定為資源環(huán)境審計的開展提供了政策動力。然而，每年只開展一項資源審計和一項環(huán)境審計，遠(yuǎn)遠(yuǎn)達(dá)不到覆蓋主要的自然資源類型、構(gòu)建完整資源環(huán)境審計體系的要求。為此，一方面要加大審計機關(guān)對于資源環(huán)境審計的投入力度，不斷擴大資源環(huán)境審計在審計機關(guān)工作任務(wù)中的比重;另一方面要制定合理的發(fā)展規(guī)劃和計劃，將各種關(guān)鍵自然資源逐步納入到審計工作范圍，力爭實現(xiàn)“全覆蓋”。資源環(huán)境審計的常態(tài)化、規(guī)范化、系統(tǒng)化，將為自然資源資產(chǎn)離任審計的開展創(chuàng)造良好條件。

【參考文獻(xiàn)】

[1] 陳波.產(chǎn)權(quán)保護(hù)、經(jīng)濟責(zé)任與自然資源資產(chǎn)離任審計[C].自然資源資產(chǎn)離任審計專題研討會論文集，2014.

[2] 勞成玉.綠色GDP與自然資源的資產(chǎn)化管理[N].光明日報，2004-09-29.

[3] 肖振東，胡巍.官員考核制度變遷下的自然資源資產(chǎn)離任審計思考[C].自然資源資產(chǎn)離任審計專題研討會論文集，2014.

[4] 謝地.論我國自然資源產(chǎn)權(quán)制度改革[J].河南社會科學(xué)，2006（5）：1-7.

[5] 中國科學(xué)院可持續(xù)發(fā)展戰(zhàn)略研究組.中國可持續(xù)發(fā)展戰(zhàn)略報告——創(chuàng)建生態(tài)文明的制度體系[M].北京：科學(xué)出版社，2014.

四、自然資源資產(chǎn)離任審計的制度條件

自然資源資產(chǎn)離任審計是一種新型的審計，其開展需要具備一定的制度條件，在這些制度條件中，有些目前已初步具備，而另外一些還需要創(chuàng)造或完善。為了推進(jìn)自然資源資產(chǎn)離任審計，筆者認(rèn)為以下一些制度條件是需要創(chuàng)造或完善的。

其一，完善政府官員的目標(biāo)責(zé)任制、崗位責(zé)任制，明確各級政府黨政領(lǐng)導(dǎo)人、自然資源主管部門負(fù)責(zé)人、資源型國有企業(yè)負(fù)責(zé)人對于自然資源資產(chǎn)承擔(dān)的經(jīng)濟責(zé)任。自然資源資產(chǎn)離任審計的一大難點是相關(guān)經(jīng)濟責(zé)任的評價缺乏明確、具體的指標(biāo)體系，導(dǎo)致審計人員對于審什么、如何審很難把握，審計質(zhì)量良莠不齊。事實上，由于我國公共管理體系改革的滯后，本來應(yīng)該明確的官員任期目標(biāo)、部門職責(zé)、崗位責(zé)任并不明確或缺乏文字記錄，審計人員在審計前需要花大力氣梳理相關(guān)政策和制度規(guī)定，并開展專門調(diào)查以了解責(zé)任對象所承擔(dān)的經(jīng)濟責(zé)任究竟是什么。根據(jù)西方發(fā)達(dá)國家的經(jīng)驗，有效的政府公共管理一是要明確各級行政首長的任期目標(biāo)責(zé)任，二是要將公共服務(wù)的職責(zé)分解落實到具體的部門、崗位和個人，同時制定科學(xué)、規(guī)范、清晰的業(yè)務(wù)處理流程。具體到自然資源資產(chǎn)的管理，就是要明確各級政府黨政領(lǐng)導(dǎo)人的任期目標(biāo)責(zé)任，以及自然資源主管部門及其負(fù)責(zé)人的部門責(zé)任、崗位責(zé)任和個人責(zé)任。有了這些制度條件，自然資源資產(chǎn)離任審計缺乏標(biāo)準(zhǔn)、缺乏評價指標(biāo)的困境將得到根本性的緩解。

其二，自然資源資產(chǎn)經(jīng)濟責(zé)任的履行情況必須納入政府官員的政績考核體系，并與任免、晉升與獎懲決策直接掛鉤。長期以來，我國地方經(jīng)濟發(fā)展存在著重視經(jīng)濟增長速度，忽視資源環(huán)境保護(hù)的傾向，導(dǎo)致經(jīng)濟發(fā)展模式以“高能耗、高污染、高排放”為特征，與可持續(xù)發(fā)展的理念相悖。究其根源，是因為我國政府官員的政績考核過于偏重GDP等硬性指標(biāo)，沒有將節(jié)約資源和環(huán)境保護(hù)提高到應(yīng)有的地位，導(dǎo)致政府官員抓經(jīng)濟增長比較“硬”，抓資源節(jié)約和環(huán)境保護(hù)比較“軟”。為了改變這一狀況，為自然資源資產(chǎn)離任審計的開展創(chuàng)造條件，必須切實改革考核與獎懲制度，轉(zhuǎn)變政府官員的激勵結(jié)構(gòu)和行為動機。2013年12月，中組部印發(fā)了《關(guān)于改進(jìn)地方黨政領(lǐng)導(dǎo)班子和領(lǐng)導(dǎo)干部政績考核工作的通知》，要求實行責(zé)任追究，強化離任審計，對拍腦袋決策、拍胸脯蠻干，給國家利益造成重大損失的，損害群眾利益造成惡劣影響的，造成資源嚴(yán)重浪費的，造成生態(tài)嚴(yán)重破壞的，盲目舉債留下一攤爛賬的，要記錄在案并追究責(zé)任（肖振東、胡巍，2014）。這表明黨和政府已經(jīng)注意到了官員政績考核中存在的問題并在下工夫推進(jìn)改革。

其三，完善自然資源資產(chǎn)的統(tǒng)計和會計核算制度，推動編制自然資源資產(chǎn)負(fù)債表，建立自然資源資產(chǎn)數(shù)據(jù)庫，為自然資源資產(chǎn)離任審計的開展提供數(shù)據(jù)條件。我國自然資源政府主管部門、統(tǒng)計部門和科研單位已經(jīng)積累了關(guān)于自然資源資產(chǎn)“家底”的大量信息。例如，中國科學(xué)院早在1987年就已經(jīng)開始研建“中國自然資源數(shù)據(jù)庫”。這些信息雖然為實施自然資源資產(chǎn)離任審計創(chuàng)造了初步的數(shù)據(jù)條件，但其存在分布零散、口徑不一、交叉重復(fù)等問題，同時偏重于實物量信息，缺乏價值量信息。這一方面要求對分散的信息進(jìn)行整合，建立統(tǒng)一完整的數(shù)據(jù)庫;另一方面要求開展自然資源的價值計量與會計核算，完善國民經(jīng)濟統(tǒng)計體系?！疤剿骶幹谱匀毁Y源資產(chǎn)負(fù)債表”是十八屆三中全會的《決定》提出的明確要求，但自然資源資產(chǎn)負(fù)債表應(yīng)該如何編，國際上雖然有一些探索，但遠(yuǎn)未形成成熟的經(jīng)驗;從國內(nèi)來看，在政府部門基本的對外財務(wù)報告體系都尚未完全建立的情況下，提出編制自然資源資產(chǎn)負(fù)債表更顯得較為“超前”。目前，統(tǒng)計部門正在積極組織研究自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的基本理論與實務(wù)問題，這方面取得的突破將會為開展自然資源資產(chǎn)離任審計創(chuàng)造極大的便利。

其四，使資源環(huán)境審計成為常規(guī)審計，擴大資源環(huán)境審計的覆蓋面，為自然資源資產(chǎn)離任審計的開展積累證據(jù)、創(chuàng)造條件。自然資源資產(chǎn)離任審計，尤其是地方政府黨政領(lǐng)導(dǎo)人的離任審計，審計范圍涵蓋面廣，審計內(nèi)容復(fù)雜，審計方法專業(yè)性強。如果等到領(lǐng)導(dǎo)干部離任時才開展審計，必將面臨時間緊、任務(wù)重、標(biāo)準(zhǔn)缺、證據(jù)少等難題。為此，很有必要推動資源環(huán)境審計成為一種常規(guī)審計，有資源環(huán)境審計提供的證據(jù)作為基礎(chǔ)，領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源資產(chǎn)離任審計的諸多難題將得到克服?！秾徲嬍痍P(guān)于加強資源環(huán)境審計工作的意見》（2009）要求，從2010年起，省級和計劃單列市審計機關(guān)每年應(yīng)至少開展一項資源審計和一項環(huán)境審計。該項規(guī)定為資源環(huán)境審計的開展提供了政策動力。然而，每年只開展一項資源審計和一項環(huán)境審計，遠(yuǎn)遠(yuǎn)達(dá)不到覆蓋主要的自然資源類型、構(gòu)建完整資源環(huán)境審計體系的要求。為此，一方面要加大審計機關(guān)對于資源環(huán)境審計的投入力度，不斷擴大資源環(huán)境審計在審計機關(guān)工作任務(wù)中的比重;另一方面要制定合理的發(fā)展規(guī)劃和計劃，將各種關(guān)鍵自然資源逐步納入到審計工作范圍，力爭實現(xiàn)“全覆蓋”。資源環(huán)境審計的常態(tài)化、規(guī)范化、系統(tǒng)化，將為自然資源資產(chǎn)離任審計的開展創(chuàng)造良好條件。

【參考文獻(xiàn)】

[1] 陳波.產(chǎn)權(quán)保護(hù)、經(jīng)濟責(zé)任與自然資源資產(chǎn)離任審計[C].自然資源資產(chǎn)離任審計專題研討會論文集，2014.

[2] 勞成玉.綠色GDP與自然資源的資產(chǎn)化管理[N].光明日報，2004-09-29.

[3] 肖振東，胡巍.官員考核制度變遷下的自然資源資產(chǎn)離任審計思考[C].自然資源資產(chǎn)離任審計專題研討會論文集，2014.

[4] 謝地.論我國自然資源產(chǎn)權(quán)制度改革[J].河南社會科學(xué)，2006（5）：1-7.

[5] 中國科學(xué)院可持續(xù)發(fā)展戰(zhàn)略研究組.中國可持續(xù)發(fā)展戰(zhàn)略報告——創(chuàng)建生態(tài)文明的制度體系[M].北京：科學(xué)出版社，2014.

四、自然資源資產(chǎn)離任審計的制度條件

自然資源資產(chǎn)離任審計是一種新型的審計，其開展需要具備一定的制度條件，在這些制度條件中，有些目前已初步具備，而另外一些還需要創(chuàng)造或完善。為了推進(jìn)自然資源資產(chǎn)離任審計，筆者認(rèn)為以下一些制度條件是需要創(chuàng)造或完善的。

其一，完善政府官員的目標(biāo)責(zé)任制、崗位責(zé)任制，明確各級政府黨政領(lǐng)導(dǎo)人、自然資源主管部門負(fù)責(zé)人、資源型國有企業(yè)負(fù)責(zé)人對于自然資源資產(chǎn)承擔(dān)的經(jīng)濟責(zé)任。自然資源資產(chǎn)離任審計的一大難點是相關(guān)經(jīng)濟責(zé)任的評價缺乏明確、具體的指標(biāo)體系，導(dǎo)致審計人員對于審什么、如何審很難把握，審計質(zhì)量良莠不齊。事實上，由于我國公共管理體系改革的滯后，本來應(yīng)該明確的官員任期目標(biāo)、部門職責(zé)、崗位責(zé)任并不明確或缺乏文字記錄，審計人員在審計前需要花大力氣梳理相關(guān)政策和制度規(guī)定，并開展專門調(diào)查以了解責(zé)任對象所承擔(dān)的經(jīng)濟責(zé)任究竟是什么。根據(jù)西方發(fā)達(dá)國家的經(jīng)驗，有效的政府公共管理一是要明確各級行政首長的任期目標(biāo)責(zé)任，二是要將公共服務(wù)的職責(zé)分解落實到具體的部門、崗位和個人，同時制定科學(xué)、規(guī)范、清晰的業(yè)務(wù)處理流程。具體到自然資源資產(chǎn)的管理，就是要明確各級政府黨政領(lǐng)導(dǎo)人的任期目標(biāo)責(zé)任，以及自然資源主管部門及其負(fù)責(zé)人的部門責(zé)任、崗位責(zé)任和個人責(zé)任。有了這些制度條件，自然資源資產(chǎn)離任審計缺乏標(biāo)準(zhǔn)、缺乏評價指標(biāo)的困境將得到根本性的緩解。

其二，自然資源資產(chǎn)經(jīng)濟責(zé)任的履行情況必須納入政府官員的政績考核體系，并與任免、晉升與獎懲決策直接掛鉤。長期以來，我國地方經(jīng)濟發(fā)展存在著重視經(jīng)濟增長速度，忽視資源環(huán)境保護(hù)的傾向，導(dǎo)致經(jīng)濟發(fā)展模式以“高能耗、高污染、高排放”為特征，與可持續(xù)發(fā)展的理念相悖。究其根源，是因為我國政府官員的政績考核過于偏重GDP等硬性指標(biāo)，沒有將節(jié)約資源和環(huán)境保護(hù)提高到應(yīng)有的地位，導(dǎo)致政府官員抓經(jīng)濟增長比較“硬”，抓資源節(jié)約和環(huán)境保護(hù)比較“軟”。為了改變這一狀況，為自然資源資產(chǎn)離任審計的開展創(chuàng)造條件，必須切實改革考核與獎懲制度，轉(zhuǎn)變政府官員的激勵結(jié)構(gòu)和行為動機。2013年12月，中組部印發(fā)了《關(guān)于改進(jìn)地方黨政領(lǐng)導(dǎo)班子和領(lǐng)導(dǎo)干部政績考核工作的通知》，要求實行責(zé)任追究，強化離任審計，對拍腦袋決策、拍胸脯蠻干，給國家利益造成重大損失的，損害群眾利益造成惡劣影響的，造成資源嚴(yán)重浪費的，造成生態(tài)嚴(yán)重破壞的，盲目舉債留下一攤爛賬的，要記錄在案并追究責(zé)任（肖振東、胡巍，2014）。這表明黨和政府已經(jīng)注意到了官員政績考核中存在的問題并在下工夫推進(jìn)改革。

其三，完善自然資源資產(chǎn)的統(tǒng)計和會計核算制度，推動編制自然資源資產(chǎn)負(fù)債表，建立自然資源資產(chǎn)數(shù)據(jù)庫，為自然資源資產(chǎn)離任審計的開展提供數(shù)據(jù)條件。我國自然資源政府主管部門、統(tǒng)計部門和科研單位已經(jīng)積累了關(guān)于自然資源資產(chǎn)“家底”的大量信息。例如，中國科學(xué)院早在1987年就已經(jīng)開始研建“中國自然資源數(shù)據(jù)庫”。這些信息雖然為實施自然資源資產(chǎn)離任審計創(chuàng)造了初步的數(shù)據(jù)條件，但其存在分布零散、口徑不一、交叉重復(fù)等問題，同時偏重于實物量信息，缺乏價值量信息。這一方面要求對分散的信息進(jìn)行整合，建立統(tǒng)一完整的數(shù)據(jù)庫;另一方面要求開展自然資源的價值計量與會計核算，完善國民經(jīng)濟統(tǒng)計體系?！疤剿骶幹谱匀毁Y源資產(chǎn)負(fù)債表”是十八屆三中全會的《決定》提出的明確要求，但自然資源資產(chǎn)負(fù)債表應(yīng)該如何編，國際上雖然有一些探索，但遠(yuǎn)未形成成熟的經(jīng)驗;從國內(nèi)來看，在政府部門基本的對外財務(wù)報告體系都尚未完全建立的情況下，提出編制自然資源資產(chǎn)負(fù)債表更顯得較為“超前”。目前，統(tǒng)計部門正在積極組織研究自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的基本理論與實務(wù)問題，這方面取得的突破將會為開展自然資源資產(chǎn)離任審計創(chuàng)造極大的便利。

其四，使資源環(huán)境審計成為常規(guī)審計，擴大資源環(huán)境審計的覆蓋面，為自然資源資產(chǎn)離任審計的開展積累證據(jù)、創(chuàng)造條件。自然資源資產(chǎn)離任審計，尤其是地方政府黨政領(lǐng)導(dǎo)人的離任審計，審計范圍涵蓋面廣，審計內(nèi)容復(fù)雜，審計方法專業(yè)性強。如果等到領(lǐng)導(dǎo)干部離任時才開展審計，必將面臨時間緊、任務(wù)重、標(biāo)準(zhǔn)缺、證據(jù)少等難題。為此，很有必要推動資源環(huán)境審計成為一種常規(guī)審計，有資源環(huán)境審計提供的證據(jù)作為基礎(chǔ)，領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源資產(chǎn)離任審計的諸多難題將得到克服。《審計署關(guān)于加強資源環(huán)境審計工作的意見》（2009）要求，從2010年起，省級和計劃單列市審計機關(guān)每年應(yīng)至少開展一項資源審計和一項環(huán)境審計。該項規(guī)定為資源環(huán)境審計的開展提供了政策動力。然而，每年只開展一項資源審計和一項環(huán)境審計，遠(yuǎn)遠(yuǎn)達(dá)不到覆蓋主要的自然資源類型、構(gòu)建完整資源環(huán)境審計體系的要求。為此，一方面要加大審計機關(guān)對于資源環(huán)境審計的投入力度，不斷擴大資源環(huán)境審計在審計機關(guān)工作任務(wù)中的比重;另一方面要制定合理的發(fā)展規(guī)劃和計劃，將各種關(guān)鍵自然資源逐步納入到審計工作范圍，力爭實現(xiàn)“全覆蓋”。資源環(huán)境審計的常態(tài)化、規(guī)范化、系統(tǒng)化，將為自然資源資產(chǎn)離任審計的開展創(chuàng)造良好條件。

【參考文獻(xiàn)】

[1] 陳波.產(chǎn)權(quán)保護(hù)、經(jīng)濟責(zé)任與自然資源資產(chǎn)離任審計[C].自然資源資產(chǎn)離任審計專題研討會論文集，2014.

[2] 勞成玉.綠色GDP與自然資源的資產(chǎn)化管理[N].光明日報，2004-09-29.

[3] 肖振東，胡巍.官員考核制度變遷下的自然資源資產(chǎn)離任審計思考[C].自然資源資產(chǎn)離任審計專題研討會論文集，2014.

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