鐘穎

四川大學(xué)管理學(xué)院 610065

企業(yè)商譽的確認與會計處理研究

鐘穎

四川大學(xué)管理學(xué)院 610065

商譽能夠為企業(yè)未來經(jīng)營帶來超額利潤，對于企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)者決策和企業(yè)經(jīng)營業(yè)績都有著重要影響。通過對企業(yè)商譽的確認和會計處理方法進行研究能夠為企業(yè)商譽的核算提供借鑒。

商譽；確認；會計處理

1.引言

商譽是指在未來一段時期內(nèi)能夠為企業(yè)經(jīng)營帶來超額利潤的潛在經(jīng)濟價值，或一家企業(yè)預(yù)期獲利能力超過可辨認資產(chǎn)正常獲利能力的資本化價值，根據(jù)來源不同可以分為自創(chuàng)商譽和外購商譽[1]。商譽對于企業(yè)經(jīng)營過程和經(jīng)營成果有著很大影響。早在19世紀末期，西方發(fā)達國家會計學(xué)術(shù)界就商譽問題展開了探討，并形成了一系列的相關(guān)準則。隨著知識經(jīng)濟時代的到來，商譽作為企業(yè)總資產(chǎn)中的重要部分獲得了越來越大的份額，對于企業(yè)經(jīng)營和業(yè)績的影響也在逐漸增強。并且隨著國際資本市場的迅速擴展以及企業(yè)并購的國際化，與企業(yè)并購相關(guān)的商譽問題更加為會計學(xué)術(shù)界所關(guān)注?，F(xiàn)有的理論研究對于企業(yè)商譽要素的確認以及處理方法問題沒有一個公認的標準，這為商譽問題的會計處理帶來了很大困難?；诖耍疚木蜕套u的要素確認與會計處理問題進行研究，以期能夠為商譽的會計處理問題提供借鑒。

2.企業(yè)商譽的確認

2.1自創(chuàng)商譽的確認

我國《企業(yè)會計準則-無形資產(chǎn)》規(guī)定，只有企業(yè)合并時的商譽才能作為資產(chǎn)入賬，也即是說只有外購商譽才能算作企業(yè)資產(chǎn)，而自創(chuàng)商譽沒有得到承認[2]。對于這種忽略自創(chuàng)商譽的準則，筆者認為不符合會計一致性準則，因為自創(chuàng)商譽與外購商譽只有時間和擁有對象發(fā)生變化，其本質(zhì)并沒有任何的不同。因此，有必要對自創(chuàng)商譽進行會計確認。

此外，自創(chuàng)商譽也符合可計量性、可定義性、可靠性和相關(guān)性等會計確認基本準則。在可計量性方面，現(xiàn)有對自創(chuàng)商譽的計量往往是按照已知形成自創(chuàng)商譽的投入來計量，然而自創(chuàng)商譽形成過程中的影響因素很多，這種計量方法無法準確、全面地對自創(chuàng)商譽進行計量。筆者認為自創(chuàng)商譽按照現(xiàn)金流量折現(xiàn)模式進行計量的方式較為科學(xué)、合理，能夠滿足可計量性原則；在可定義性方面，我國最新的會計準則把資產(chǎn)定義為企業(yè)由過去交易或者事項形成的、由企業(yè)擁有或控制的、能為企業(yè)帶來經(jīng)濟利益的資源[3]。自創(chuàng)商譽是過去完成或交易的事項并且能夠為企業(yè)未來帶來經(jīng)濟利益，因此滿足可定義性原則；在可靠性方面，可靠性原則要求會計信息能夠準確、真實地反映所要核查的對象。自創(chuàng)商譽的各單項因素雖然難以計量，但是各因素的作用最終能夠在企業(yè)未來營業(yè)收入核算過程中得到反映，并且企業(yè)未來營業(yè)收入以及超額盈利能力是能夠準確計算的。因此，自創(chuàng)商譽也能能夠通過會計手段準確計量的，符合會計確認的可靠性原則；在相關(guān)性方面，當下很多高新技術(shù)企業(yè)以技術(shù)創(chuàng)新為主要業(yè)務(wù)，自創(chuàng)商譽占據(jù)了其總資產(chǎn)的絕大部分。自創(chuàng)商譽的價值和變化對于企業(yè)決策有著極為重要的影響，自創(chuàng)商譽的相關(guān)性不言而喻。

2.2外購商譽的確認

外購商譽是企業(yè)在合并過程中，被合并企業(yè)因其存在的優(yōu)越條件使其未來獲利能力超過正常利潤而形成的資本化價值[4]。并購企業(yè)需要一次性付出外購商譽所需代價，該代價能夠為并購企業(yè)帶來未來收益，需要進行確認和計量。

在企業(yè)合并的過程中，處于同一控制下的企業(yè)合并不能確認商譽。只有非同一控制下的企業(yè)合并時，合并成本大于被合并才能辨認凈資產(chǎn)、負債公允價值金額的差值確認為外購商譽價值，并計入當期損益[5]。

3.企業(yè)商譽的計量

3.1自創(chuàng)商譽的計量

由于自創(chuàng)商譽主要反映在企業(yè)未來超額利潤上，因此用現(xiàn)行成本、歷史成本等傳統(tǒng)方式進行計量都是不合適的。從國際經(jīng)驗來看，大多數(shù)發(fā)達國家在對自創(chuàng)商譽進行初始和后續(xù)計量時往往采用現(xiàn)值和現(xiàn)金流量方法，并且把為企業(yè)未來經(jīng)營獲取超額利潤能力的大小作為計量標準。

在理論方面，自創(chuàng)商譽的計量方面較為認可的方法有兩種，即直接計量法和間接計量法。直接計量法是側(cè)重于通過估算自創(chuàng)商譽給企業(yè)帶來的超額利益來推算自創(chuàng)商譽的價值，而間接計量法則側(cè)重于通過計算資產(chǎn)整體價值與可辨認凈資產(chǎn)公允價值的差額來推算自創(chuàng)商譽的價值。直接計量法和間接計量法各有優(yōu)缺點，直接計量法應(yīng)用范圍較廣，但計算難度較大，而間接計量法應(yīng)用范圍較窄，只能在證券市場能夠充分反映企業(yè)信息的情況下使用。

3.2外購商譽的計量

外購商譽的計量分為初試計量和后續(xù)計量兩個部分。所謂初始計量即是在合并日對商譽進行的計量。商譽的初始計量要涉及可辨認凈資產(chǎn)的公允價值和合并成本兩個要素，其中可辨認凈資產(chǎn)的公允價值包括了可辨認資產(chǎn)和可辨認負債公允價值的計量，合并成本是合并方為獲得被合并方全部或部分資產(chǎn)而支付的公允價值以及合并過程中的各項直接費用，間接費用和債券發(fā)行成本等不計入合并成本[6]。

外購商譽的后續(xù)計量是指合并日后對商譽進行的計量。在對外購商譽的后續(xù)計量中使用的主要方法有直接沖銷法、分期攤銷法、永久保留法和減值測試法等，其中減值測試法能夠很好地適應(yīng)當前瞬息萬變的經(jīng)濟環(huán)境，可以真實、準確地反映出企業(yè)合并后商譽的期末價值，保證了會計信息的真實性和可靠性，是目前國內(nèi)外較為常用的外購商譽后續(xù)計量方法。

4.結(jié)束語

隨著經(jīng)營者對于商譽重視程度的增加以及商譽會計處理理論和實踐方法的進一步完善，商譽的會計處理為企業(yè)經(jīng)營決策帶來了一定借鑒。然而，目前我國商譽會計確認和計量方法的框架還不夠完善，需要通過一些舉措進一步完善相關(guān)理論和實踐體系。筆者建議從五個方面對商譽的會計處理進行改進：一是構(gòu)建新的企業(yè)商譽確認和會計處理理論框架；二是制定商譽會計確認和處理的基本原則；三是制定針對企業(yè)商譽的獨立準則；四是合理確認自創(chuàng)商譽價值；五是完善商譽信息披露機制，加強商譽核算的外部監(jiān)管。

[1]陳琴芳．對新會計準則下的合并商譽進行分析[J]．財經(jīng)界(學(xué)術(shù)版)，2011(14)：160-160

[2]何小岸．新會計準則下合并商譽的確認、計量及減值[J]．中國證券期貨，2011(4)：90-91

[3]魯靜怡．IASB／FASB資產(chǎn)概念變遷：綜述及其對我國的啟發(fā)淺析[J]．商情，2012(28)：46-47

[4]鄭昕．淺談企業(yè)合并及商譽會計處理[J]．財會通訊，2010(9)：66-66

[5]馬海峰．基于新準則的合并商譽會計核算[J]．中國管理信息化，2008 (8)：28-30

[6]夏冰．商譽會計問題研究[J]．新經(jīng)濟，2014(4)：111-112