劉志耕

逃稅查處

公司教條主義多納稅，稽查分析本質(zhì)給退還

劉志耕

案例

某稅務(wù)稽查組至A公司例行檢查。A公司既有征稅項目又有免稅項目，稽查組剛進(jìn)點時，公司財務(wù)部楊經(jīng)理就向稽查組顧組長提出在免稅項目上多繳了企業(yè)所得稅的問題，請稽查組幫助查明情況，顧組長安排了稽查員小陶負(fù)責(zé)此事。由于A公司對征稅項目與免稅項目的收入及成本、費用能夠分開核算，小陶順利獲取了有關(guān)數(shù)據(jù)。被檢查年度A公司的收入總額為7500萬元，其中征稅項目收入6540萬元，免稅項目收入960萬元；可扣除的成本、費用共計7180萬元，其中征稅項目為5980萬元，免稅項目為1200萬元；征稅項目盈利560萬元，免稅項目虧損240萬元，凈盈利320萬元（A公司無以前年度結(jié)轉(zhuǎn)的應(yīng)由以后年度彌補(bǔ)的虧損）。獲取上述數(shù)據(jù)后，小陶又對A公司企業(yè)所得稅納稅申報表中相關(guān)內(nèi)容的填報情況逐項進(jìn)行了核對，發(fā)現(xiàn)A公司按照企業(yè)所得稅申報表列示的收入減成本及費用的順序進(jìn)行了填列和計算，盡管該計算利潤的順序與會計報表填列的順序有差異，但申報表上最后填列的利潤總額仍然與賬面核算的利潤總額320萬元一致。同時，A公司考慮到免稅項目所得應(yīng)作為企業(yè)所得稅申報表中納稅調(diào)整減少額欄目下的內(nèi)容填列，所以，又將免稅項目的虧損額240萬元填列在相應(yīng)的“免稅收入”欄目中，經(jīng)過納稅調(diào)整后的計稅所得額變?yōu)?60萬元（本案例不考慮其他納稅調(diào)整的因素），即320－（－240）＝560（萬元），A公司已經(jīng)按照560萬元計繳了25%的企業(yè)所得稅140萬元。小陶仔細(xì)核對并復(fù)算了上述填報過程后未發(fā)現(xiàn)異常，而楊經(jīng)理卻說，他們正是對這個計算過程及計算結(jié)果感到了疑問，但就是不知道錯在哪里，所以請稽查組幫忙能否查出問題所在的，聽楊經(jīng)理這么一說，再由于對企業(yè)所得稅申報表的復(fù)核未見疑點，小陶一時真翻起了糊涂。

為了進(jìn)一步驗證申報表的填報和計算是否正確，小陶想到了《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》（主席令第63號，以下簡稱《企業(yè)所得稅法》）第五條對應(yīng)納稅所得額規(guī)定的計算過程，即“企業(yè)每一納稅年度的收入總額，減除不征稅收入、免稅收入、各項扣除以及允許彌補(bǔ)的以前年度虧損后的余額，為應(yīng)納稅所得額”。對照此規(guī)定，小陶將有關(guān)數(shù)據(jù)代入重新進(jìn)行了計算。A公司被檢查年度的收入總額為7500萬元，減除各項可扣除的成本費用7180萬元，再減除免稅收入－240萬元后的余額仍為盈利560萬元，從該結(jié)果可以看出，A公司實際上還是就征稅項目實現(xiàn)的利潤計繳了企業(yè)所得稅。由此可見，小陶至此仍未能弄清楚A公司究竟是否有錯？錯在哪里？

由于兩次計算的結(jié)果均為560萬元，完全一致，這不得不讓小陶相信A公司沒有問題，但楊經(jīng)理卻很不理解，他提出，如果企業(yè)當(dāng)年度的征稅項目發(fā)生虧損，而免稅項目有盈余，稅務(wù)局肯定是要求必須先用免稅項目的盈余彌補(bǔ)征稅項目的虧損，不得將未經(jīng)免稅項目盈余彌補(bǔ)的征稅項目的虧損額直接結(jié)轉(zhuǎn)以后年度，并作為應(yīng)由以后年度稅前利潤彌補(bǔ)的虧損。而現(xiàn)在恰恰相反，為何不可以用征稅項目的盈余先彌補(bǔ)免稅項目的虧損呢？這把小陶給問住了。但是，在一旁一直關(guān)注的顧組長早已聽出了門道，他分析說，《企業(yè)所得稅法》實行的是法人所得稅制度，因而對同一法人在同一年度內(nèi)的應(yīng)稅項目所得與免稅項目所得各自發(fā)生的盈、虧額應(yīng)該可以直接相互彌補(bǔ)，即不僅征稅項目的虧損應(yīng)該可以用免稅項目的利潤彌補(bǔ)，而且免稅項目的虧損也可以用征稅項目的利潤彌補(bǔ)，用征稅項目的利潤彌補(bǔ)免稅項目的虧損后如果還有余額再行計繳企業(yè)所得稅。但必須特別注意的是，當(dāng)免稅項目發(fā)生虧損時，由于其虧損額可以用征稅項目的利潤彌補(bǔ)，所以，在進(jìn)行企業(yè)所得稅納稅申報填寫申報表時，不應(yīng)將免稅項目的虧損額與免稅項目的盈利額一樣作為納稅調(diào)整減少額填列到免稅收入一欄。個中道理很簡單，當(dāng)免稅項目盈利時，將免稅項目的盈利作為納稅調(diào)整減少額，則是為了執(zhí)行對免稅項目實現(xiàn)利潤不征稅的規(guī)定，但是，如果免稅項目虧損，再將免稅項目的虧損額作為納稅調(diào)整減少額從計稅所得額中減少，表面上看是為了執(zhí)行對免稅項目實現(xiàn)利潤不征稅的要求，但由于免稅項目根本沒有實現(xiàn)利潤，也談不上對免稅項目征收企業(yè)所得稅的問題，即沒有實現(xiàn)所得額，所以，也就沒有免稅所得額，即此時免稅項目的虧損額不屬于所得稅申報表中的“免稅收入”，如果再減去該虧損額，事實上因減去一個負(fù)數(shù)變成加上一個正數(shù)，這樣計算的結(jié)果只是將免稅項目的虧損從計稅所得額中減除，實際上還原了彌補(bǔ)免稅項目虧損前的征稅項目實現(xiàn)的計稅所得額，從而使得免稅項目的虧損不能得到征稅項目盈利的彌補(bǔ)。由此可見，在此情況下，所得稅申報表中的“免稅收入”一欄無需填列，A公司的所得稅納稅申報表及小陶兩次復(fù)核之所以都未能發(fā)現(xiàn)該問題，就是由于對上述有關(guān)規(guī)定的理解有誤造成的。所以，A公司被檢查年度的計稅所得額應(yīng)為320萬元，即：560－240＝320（萬元）。

顧經(jīng)理的分析讓楊經(jīng)理和小陶很是敬佩。最后，在進(jìn)一步核實情況后，A公司上述多繳的企業(yè)所得稅被如數(shù)退還。

分析

在上述案例中，由于A公司沒有能夠正確領(lǐng)會企業(yè)所得稅納稅申報的具體要求，只知道按圖索驥地機(jī)械填空，將免稅項目的虧損額與免稅項目的盈利額一樣作為納稅調(diào)整減少額填列到免稅收入一欄，從而使得免稅項目的虧損額未能得到彌補(bǔ)，不僅造成了所得稅納稅申報的錯誤，而且還多計算繳納了企業(yè)所得稅。又由于稽查員小陶在對企業(yè)所得稅法理解及納稅申報表的填列問題上也出現(xiàn)了同樣的錯誤，從而使得兩次復(fù)核都未能發(fā)現(xiàn)錯誤所在。該案例實際上暴露了企業(yè)所得稅納稅申報中存在的一個帶有一定普遍性的問題，即在填報申報表時，許多企業(yè)往往僅機(jī)械地領(lǐng)會填報要求，不能從稅法的基本原理和本質(zhì)內(nèi)涵上去理解和掌握填報的要求并正確分析和判斷應(yīng)該填報的內(nèi)容。而稽查員小陶所表現(xiàn)出來的問題不僅在對企業(yè)所得稅法的理解上與A公司出現(xiàn)了同樣的錯誤，而且該錯誤也正是在一些稅務(wù)人員中經(jīng)常出現(xiàn)的對稅法理解一知半解的典型問題。所以，不管是企業(yè)的辦稅人員還是稅務(wù)稽查人員，都必須從稅法的基本原理和本質(zhì)內(nèi)涵上去理解和掌握，切忌一知半解和教條主義。特別是稅務(wù)稽查人員，在日常納稅檢查過程中，還必須注意不能對檢查中遇到的問題簡單教條，更不能對被檢查單位提出的問題或要求敷衍了事，要仔細(xì)聽取并認(rèn)真分析被檢查單位所陳述的理由究竟有無道理、是否合法。