同一投資主體之間資產(chǎn)無償劃轉(zhuǎn)是否納稅

問：對于資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)，根據(jù)財(cái)政部會計(jì)司的《企業(yè)會計(jì)制度講解》（2001年）的規(guī)定，對于按規(guī)定無償調(diào)入或調(diào)出固定資產(chǎn)的企業(yè)，應(yīng)在“資本公積”科目下增設(shè)“無償調(diào)入固定資產(chǎn)”、“無償調(diào)出固定資產(chǎn)”等明細(xì)科目進(jìn)行核算。當(dāng)企業(yè)按規(guī)定收到無償調(diào)入的固定資產(chǎn)時(shí)，借記“固定資產(chǎn)（按調(diào)出單位的固定資產(chǎn)賬面價(jià)值加上發(fā)生的運(yùn)輸費(fèi)、安裝費(fèi)等，作為調(diào)入固定資產(chǎn)的原賬面價(jià)值）”，貸記“資本公積—無償調(diào)入固定資產(chǎn)（按調(diào)入固定資產(chǎn)的原賬面價(jià)值）”、“銀行存款（按發(fā)生的運(yùn)輸費(fèi)、安裝費(fèi)等）”。當(dāng)企業(yè)按規(guī)定無償調(diào)出固定資產(chǎn)時(shí)，要按固定資產(chǎn)清理進(jìn)行處理。具體是：當(dāng)企業(yè)按照有關(guān)規(guī)定并報(bào)經(jīng)有關(guān)部門或董事會批準(zhǔn)無償調(diào)出固定資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)借記“固定資產(chǎn)清理（按無償調(diào)出固定資產(chǎn)的賬面凈值）”、“累計(jì)折舊（按已提折舊額）”、“固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備（按已提固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備）”，貸記“固定資產(chǎn)（固定資產(chǎn)原價(jià)）”。若無償調(diào)出時(shí)發(fā)生清理費(fèi)的，借記“固定資產(chǎn)清理”，貸記“銀行存款”。當(dāng)企業(yè)按規(guī)定無償調(diào)出固定資產(chǎn)時(shí)，借記“資本公積—無償調(diào)出固定資產(chǎn)（按‘固定資產(chǎn)清理’科目借方發(fā)生凈額）”，貸記“固定資產(chǎn)清理”?！镀髽I(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》出臺后，有一種觀點(diǎn)認(rèn)為：對無償劃撥應(yīng)當(dāng)按照贈與計(jì)入營業(yè)外收入或營業(yè)外支出處理，但《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》并無沒有明確規(guī)定。請問，企業(yè)間無償劃轉(zhuǎn)資產(chǎn)是否征收營業(yè)稅、增值稅、土地增值稅、企業(yè)所得稅、契稅和、房產(chǎn)稅、印花稅？

幻云機(jī)械運(yùn)輸有限責(zé)任公司 李翔

答：一、是否征收營業(yè)稅的問題

實(shí)踐中，有種觀點(diǎn)認(rèn)為對于采用無償劃轉(zhuǎn)方式進(jìn)行重組時(shí)不動產(chǎn)轉(zhuǎn)移應(yīng)當(dāng)不征收營業(yè)稅。其理由是無償劃撥不等同于無償贈與,無償贈與是贈與人將自己的財(cái)產(chǎn)無償給予受贈人、受贈人表示接受的一種行為，這種行為的實(shí)質(zhì)是財(cái)產(chǎn)所有權(quán)的轉(zhuǎn)移。贈與行為一般要通過法律程序來完成，即簽訂贈與合同（也有口頭合同和其他形勢）。法律術(shù)語稱這種合同為諾成性合同，顧名思義就是只要“承諾”就可以“成立”?；谠摵贤闹Z成性，贈與人做出意思表示時(shí)雖未實(shí)際取得但將來可以取得的財(cái)產(chǎn)，也可成為贈與合同的“標(biāo)的”。贈與既不需要付息也不需要還本，是“標(biāo)的”單方面轉(zhuǎn)移。而無償劃撥是不以獲利為目的，把自己的東西或合法利益或權(quán)利讓給他人。所以，同一投資主體之間資產(chǎn)“劃轉(zhuǎn)”不是贈與行為，資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)不需要回報(bào)，雙方都不產(chǎn)生經(jīng)濟(jì)利益。資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)與贈與存在根本性的區(qū)別。并且《國家稅務(wù)總局關(guān)于納稅人資產(chǎn)重組有關(guān)營業(yè)稅問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2011年51號）規(guī)定：納稅人在資產(chǎn)重組過程中，通過合并、分立、出售、置換等方式，將全部或者部分實(shí)物資產(chǎn)以及與其相關(guān)聯(lián)的債權(quán)、債務(wù)和勞動力一并轉(zhuǎn)讓給其他單位和個(gè)人的行為，不屬于營業(yè)稅征收范圍，其中涉及的不動產(chǎn)、土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓，不征收營業(yè)稅。這個(gè)規(guī)定明確了無償劃轉(zhuǎn)過程中涉及不動產(chǎn)、土地使用權(quán)的變更不屬于營業(yè)稅征收稅范圍。土地、房屋無償劃轉(zhuǎn)屬于同一投資主體內(nèi)部的行為，但并不是無償贈送其他單位或者個(gè)人，因此不屬于營業(yè)稅的征收范圍。

但筆者認(rèn)為：根據(jù)國家稅務(wù)總局公告2011年51號文的規(guī)定，對于部分轉(zhuǎn)讓實(shí)物資產(chǎn)以及與其相關(guān)聯(lián)的債權(quán)、債務(wù)和勞動力的交易不征收營業(yè)稅的前提條件是：與之相關(guān)的債權(quán)、債務(wù)和轉(zhuǎn)讓實(shí)物資產(chǎn)必須是于一并轉(zhuǎn)讓，并且勞動力的轉(zhuǎn)移應(yīng)符合相關(guān)政策規(guī)定，其職工應(yīng)和轉(zhuǎn)讓企業(yè)解除勞動合同，受讓單位則應(yīng)和該部分職工建立新的勞動關(guān)系。如果只是純實(shí)物資產(chǎn)的轉(zhuǎn)移，雖然屬于資產(chǎn)重組行為，但并不完全符合國家稅務(wù)總局公告2011年51號文規(guī)定的條件，所以不能比照執(zhí)行。營業(yè)稅法之所以把無償贈與納入營業(yè)稅征收范圍，其目的就是為了防止納稅人無償轉(zhuǎn)移不動產(chǎn)，所以，無償劃轉(zhuǎn)也好，無償贈與也罷，不過是說法不同而已。無償劃轉(zhuǎn)與一般贈與的區(qū)別就在于無償劃撥是在同一投資主體進(jìn)行，但營業(yè)稅并為明確將同一投資主體之間無償轉(zhuǎn)讓排除在外。由于無償劃撥是在不同的法人單位之間進(jìn)行，并且發(fā)生了產(chǎn)權(quán)的轉(zhuǎn)移，根據(jù)《中華人民共和國營業(yè)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》（財(cái)政部、國家稅務(wù)總局令第52號）第五條的規(guī)定，單位或者個(gè)人將不動產(chǎn)或者土地使用權(quán)無償贈送其他單位或者個(gè)人，視同發(fā)生應(yīng)稅行為的規(guī)定，應(yīng)按贈與視同發(fā)生應(yīng)稅行為征收營業(yè)稅。但應(yīng)當(dāng)注意個(gè)案處理規(guī)定。例如《財(cái)政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于中國建銀投資有限責(zé)任公司有關(guān)稅收政策問題的通知》（財(cái)稅〔2005〕160號）規(guī)定：為妥善處理原中國建設(shè)銀行實(shí)施重組分立改革設(shè)立中國建設(shè)銀行股份有限公司（以下簡稱建行股份）及中國建銀投資有限責(zé)任公司（以下簡稱建銀投資）的相關(guān)稅收問題，促進(jìn)建銀投資穩(wěn)健經(jīng)營，經(jīng)國務(wù)院批準(zhǔn)，重組分立過程中，原中國建設(shè)銀行無償劃轉(zhuǎn)給建銀投資的不動產(chǎn)，不征收營業(yè)稅。

二、是否征收增值稅的問題

實(shí)踐中，與營業(yè)稅一樣，因?yàn)椤秶叶悇?wù)總局關(guān)于納稅人資產(chǎn)重組有關(guān)增值稅問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2011年第13號）規(guī)定：納稅人在資產(chǎn)重組過程中，通過合并、分立、出售、置換等方式，將全部或者部分實(shí)物資產(chǎn)以及與其相關(guān)聯(lián)的債權(quán)、負(fù)債和勞動力一并轉(zhuǎn)讓給其他單位和個(gè)人，不屬于增值稅的征稅范圍，其中涉及的貨物轉(zhuǎn)讓，不征收增值稅。由此有人認(rèn)為：無償劃轉(zhuǎn)過程涉及增值稅應(yīng)稅貨物的產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移不屬于增值稅征收稅范圍。

但筆者觀點(diǎn)與營業(yè)稅的道理一樣，雖然是同一投資主體但由于是不同的法人單位，根據(jù)《中華人民共和國增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》（財(cái)政部、國家稅務(wù)總局令第50號）第四條的規(guī)定，單位或者個(gè)體工商戶將自產(chǎn)、委托加工或者購進(jìn)的貨物無償贈送其他單位或者個(gè)人，視同銷售貨物，應(yīng)征收增值稅。但同樣也注意個(gè)案的特殊規(guī)定。

三、是否征收土地增值稅的問題

房產(chǎn)及土地的無償劃轉(zhuǎn)，同樣屬于無償贈與。在無償轉(zhuǎn)讓房產(chǎn)及土地行為，根據(jù)《中華人民共和國土地增值稅暫行條例》（國務(wù)院令1993年第138號，以下簡稱《土地增值稅暫行條例》）第二條的規(guī)定，“轉(zhuǎn)讓國有土地使用權(quán)、地上的建筑物及其附著物（以下簡稱轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)）并取得收入的單位和個(gè)人，為土地增值稅的納稅義務(wù)人（以下簡稱納稅人），應(yīng)當(dāng)依照本條例繳納土地增值稅。”《中華人民共和國土地增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》（財(cái)法字〔1995〕6號）第二條進(jìn)一步規(guī)定：“條例第二條所稱的轉(zhuǎn)讓國有土地使用權(quán)、地上的建筑物及其他附著物并取得收入，是指以出售或者其他方式有償轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的行為。不包括以繼承，贈與方式無償轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的行為。”而對于“贈與”的解釋，《財(cái)政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于土地增值稅一些具體問題規(guī)定的通知》（財(cái)稅字〔1995〕48號）進(jìn)一步進(jìn)行了明確：一方面包括，房產(chǎn)所有人、土地使用權(quán)所有人將房屋產(chǎn)權(quán)、土地使用權(quán)贈與直系親屬或承擔(dān)直接贍養(yǎng)義務(wù)人；另一方面包括，房產(chǎn)所有人、土地作用權(quán)所有人通過中國境內(nèi)非營利的社會團(tuán)體、國家機(jī)關(guān)將房屋產(chǎn)權(quán)、土地使用權(quán)贈與教育、民政和其他社會福利、公益事業(yè)的。這里所說的社會團(tuán)體是指“中國青少年發(fā)展基金會、希望工程基金會、宋慶齡基金會、減災(zāi)委員會、中國紅十字會、中國殘疾人聯(lián)合會、全國老年基金會、老區(qū)促進(jìn)會以及經(jīng)民政部門批準(zhǔn)成立的其他非營利的公益性組織?！睙o償劃轉(zhuǎn)不動產(chǎn)或土地使用權(quán)，不屬于不征收土地增值稅無償贈與范圍，因此，資產(chǎn)（土地、房屋）的無償劃轉(zhuǎn)，不論經(jīng)濟(jì)性質(zhì)是否屬于國有，都應(yīng)依法應(yīng)征收土地增值稅。但應(yīng)當(dāng)注意個(gè)案。例如財(cái)稅〔2005〕160號文件規(guī)定：為妥善處理原中國建設(shè)銀行實(shí)施重組分立改革設(shè)立中國建設(shè)銀行股份有限公司（以下簡稱建行股份）及中國建銀投資有限責(zé)任公司（以下簡稱建銀投資）的相關(guān)稅收問題，促進(jìn)建銀投資穩(wěn)健經(jīng)營，經(jīng)國務(wù)院批準(zhǔn)，重組分立過程中，原中國建設(shè)銀行無償劃轉(zhuǎn)給建銀投資的不動產(chǎn)，不征收土地增值稅。再比如，《北京市地方稅務(wù)局關(guān)于北京房地產(chǎn)集團(tuán)有限公司無償承受非經(jīng)營性房產(chǎn)有關(guān)契稅、土地增值稅問題的通知》（京地稅地〔2009〕187號）第二條規(guī)定：“根據(jù)《土地增值稅暫行條例》的規(guī)定，北京汽車工業(yè)控股有限責(zé)任公司等八家企業(yè)將非經(jīng)營性房產(chǎn)無償劃轉(zhuǎn)北京房地集團(tuán)有限公司，不屬于土地增值稅征收范圍，不征收土地增值稅?！?/p>

四、企業(yè)所得稅應(yīng)當(dāng)如何處理的問題

根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)處置資產(chǎn)所得稅處理問題的通知》（國稅函〔2008〕828號）的規(guī)定，將資產(chǎn)在總機(jī)構(gòu)及其分支機(jī)構(gòu)之間轉(zhuǎn)移，除將資產(chǎn)轉(zhuǎn)移至境外以外，由于資產(chǎn)所有權(quán)屬在形式和實(shí)質(zhì)上均不發(fā)生改變，可作為內(nèi)部處置資產(chǎn)，不視同銷售確認(rèn)收入，相關(guān)資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)延續(xù)計(jì)算。不屬于內(nèi)部處置資產(chǎn)的，對于企業(yè)自制的資產(chǎn)，應(yīng)按企業(yè)同類資產(chǎn)同期對外銷售價(jià)格確定銷售收入；對于外購的資產(chǎn)，可按購入時(shí)的價(jià)格確定銷售收入。該文件指出了不視同銷售的范圍只限于總機(jī)構(gòu)及其分支機(jī)構(gòu)之間，并沒有將子公司包括在內(nèi)。另據(jù)《財(cái)政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》（財(cái)稅〔2009〕59號）明確：企業(yè)重組包括企業(yè)法律形式改變、債務(wù)重組、股權(quán)收購、資產(chǎn)收購、合并、分立等幾中方式，但并沒有將同一投資主體內(nèi)部所屬企業(yè)之間資產(chǎn)的無償劃轉(zhuǎn)列入重組的范圍。從法理上分析，如無償劃轉(zhuǎn)符合具有合理的商業(yè)目的，且不以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的等幾個(gè)特殊性稅務(wù)處理的認(rèn)定條件，應(yīng)該會獲得稅收扶持。當(dāng)然，企業(yè)也可以根據(jù)相關(guān)規(guī)定，通過合理安排重組架構(gòu)使之符合文件規(guī)定，從而享受特殊性重組的稅收待遇。

但另一個(gè)角度，對同一投資主體資產(chǎn)無償劃轉(zhuǎn)行為也可以看作是關(guān)聯(lián)企業(yè)交易。根據(jù)《稅收征管法》第三十六條的規(guī)定，企業(yè)或者外國企業(yè)在中國境內(nèi)設(shè)立的從事生產(chǎn)、經(jīng)營的機(jī)構(gòu)、場所與其關(guān)聯(lián)企業(yè)之間的業(yè)務(wù)往來，應(yīng)當(dāng)按照獨(dú)立企業(yè)之間的業(yè)務(wù)往來收取或者支付價(jià)款、費(fèi)用；不按照獨(dú)立企業(yè)之間的業(yè)務(wù)往來收取或者支付價(jià)款、費(fèi)用，而減少其應(yīng)納稅的收入或者所得額的，稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)進(jìn)行合理調(diào)整。以及《稅收征管法實(shí)施細(xì)則》第五十四條規(guī)定，納稅人與其關(guān)聯(lián)企業(yè)之間的業(yè)務(wù)往來未按照獨(dú)立企業(yè)之間業(yè)務(wù)往來作價(jià)的，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以按照合理的方法調(diào)整計(jì)稅收入額或者所得額。并且《企業(yè)所得稅法》第四十一條也明確規(guī)定，企業(yè)與其關(guān)聯(lián)方之間的業(yè)務(wù)往來，不符合獨(dú)立交易原則而減少企業(yè)或者其關(guān)聯(lián)方應(yīng)納稅收入或者所得額的，稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)按照合理方法調(diào)整。但未按照獨(dú)立交易原則支付價(jià)款并非異味著必須納稅調(diào)整。根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)〈特別納稅調(diào)整實(shí)施辦法（試行）〉的通知》（國稅發(fā)〔2009〕2號）第三十條的規(guī)定，實(shí)際稅負(fù)相同的境內(nèi)關(guān)聯(lián)方交易，只要該交易沒有直接或間接導(dǎo)致國家稅款減少，原則上不作納稅調(diào)整。同時(shí)，第九十八條規(guī)定：關(guān)聯(lián)方一方實(shí)施調(diào)整的，另一方應(yīng)作相應(yīng)調(diào)整，以消除雙重征稅。

五、受讓方是否征收契稅的問題

根據(jù)《財(cái)政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)事業(yè)單位改制重組契稅政策的通知》（財(cái)稅〔2012〕4號）的規(guī)定，自2012年1月1日至2014年12月31日，對承受縣級以上人民政府或國有資產(chǎn)管理部門按規(guī)定進(jìn)行行政性調(diào)整、劃轉(zhuǎn)國有土地、房屋權(quán)屬的單位，免征契稅；同一投資主體內(nèi)部所屬企業(yè)之間土地、房屋權(quán)屬的劃轉(zhuǎn)，包括母公司與其全資子公司之間，同一公司所屬全資子公司之間，同一自然人與其設(shè)立的個(gè)人獨(dú)資企業(yè)、一人有限公司之間土地、房屋權(quán)屬的劃轉(zhuǎn)，免征契稅。也就是說，把握資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)免征契稅的條件，必須把握如下兩點(diǎn)：（1）轉(zhuǎn)出與受讓企業(yè)是否擁有共同的投資者，即其投資主體是否相同。（2）該項(xiàng)行為不屬于市場交易行為，轉(zhuǎn)出資產(chǎn)企業(yè)與受讓資產(chǎn)企業(yè)均系單方面行為，轉(zhuǎn)出方并未因此獲得相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益，受讓方也并未因此付出相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益。

六、如何繳納房產(chǎn)稅的問題

無償劃撥屬于無租使用行為，關(guān)于無租使用其他單位房產(chǎn)的房產(chǎn)稅問題，《財(cái)政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于房產(chǎn)稅城鎮(zhèn)土地使用稅有關(guān)問題的通知》（財(cái)稅〔2009〕128號）規(guī)定：無租使用其他單位房產(chǎn)的應(yīng)稅單位和個(gè)人，依照房產(chǎn)余值代繳納房產(chǎn)稅。

七、是否征收印花稅的問題

對于采用無償劃轉(zhuǎn)形式簽訂的產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移數(shù)據(jù)，一般免予征收印花稅。對于資金賬簿記載的資金，凡原已貼花的部分可不再貼花。例如財(cái)稅〔2005〕160號文規(guī)定：為妥善處理原中國建設(shè)銀行實(shí)施重組分立改革設(shè)立中國建設(shè)銀行股份有限公司（以下簡稱建行股份）及中國建銀投資有限責(zé)任公司（以下簡稱建銀投資）的相關(guān)稅收問題，促進(jìn)建銀投資穩(wěn)健經(jīng)營，經(jīng)國務(wù)院批準(zhǔn)，建銀投資新啟用的資金賬簿記載的資金，凡原已貼花的部分可不再貼花，建銀投資從中央?yún)R金公司取得且投入建行股份的國家注資部分免征印花稅，對其余未貼花的部分和以后新增加的資金按規(guī)定貼花。建銀投資承接原中國建設(shè)銀行簽訂但尚未履行完的各類應(yīng)稅合同，且已貼花的，不再貼花。建銀投資與原中國建設(shè)銀行簽訂的產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書據(jù)，免予貼花。

趙紅利