企業(yè)注銷清算涉及哪些稅收

問：本公司因章程規(guī)定的營業(yè)期限屆滿而被解散清算。請問，企業(yè)解散清算處置資產(chǎn)是否應(yīng)當(dāng)納稅？應(yīng)當(dāng)繳納哪些稅費？稅收清償順序是如何規(guī)定的？

華強(qiáng)汽配公司 張軍

答：根據(jù)《中華人民共和國公司法》（主席令第42號，以下簡稱《公司法》）的規(guī)定，公司因不能清償?shù)狡趥鶆?wù)，被依法宣告破產(chǎn)的，由人民法院依照有關(guān)法律的規(guī)定，組織股東、有關(guān)機(jī)關(guān)及有關(guān)專業(yè)人員成立清算組，對公司進(jìn)行破產(chǎn)清算。公司有下列情形之一的，可以解散：1.公司章程規(guī)定的營業(yè)期限屆滿或者公司章程規(guī)定的其他解散事由出現(xiàn)時。2.股東會決議解散。3.因公司合并或者分立需要解散的?！吨腥A人民共和國企業(yè)破產(chǎn)法》（主席令2006年第54號）規(guī)定：企業(yè)法人不能清償?shù)狡趥鶆?wù)，并且資產(chǎn)不足以清償全部債務(wù)或者明顯缺乏清償能力的情形，可以向人民法院提出重整、和解或者破產(chǎn)清算申請。債務(wù)人不能清償?shù)狡趥鶆?wù)，債權(quán)人可以向人民法院提出對債務(wù)人進(jìn)行重整或者破產(chǎn)清算的申請。企業(yè)法人已解散但未清算或者未清算完畢，資產(chǎn)不足以清償債務(wù)的，依法負(fù)有清算責(zé)任的人應(yīng)當(dāng)向人民法院申請破產(chǎn)清算。根據(jù)《中華人民共和國稅收征收管理法實施細(xì)則》的規(guī)定，納稅人發(fā)生解散、撤銷、破產(chǎn)以及其他情形，依法中止納稅義務(wù)的，還應(yīng)當(dāng)依法向原稅務(wù)登記機(jī)關(guān)申報辦理注銷稅務(wù)登記。按照《公司法》及《破產(chǎn)法》等有關(guān)規(guī)定，稅收被列入第二優(yōu)先清償順序。但清算順序中所說的“稅收”僅指企業(yè)清算以前形成的欠稅。納稅人在進(jìn)行清算的過程中同樣也涉及有關(guān)稅收問題，屬“新生”稅收，并且是為債權(quán)人的共同利益而在清算中必須支付的費用，屬“優(yōu)先撥付”的范疇。一般來說，企業(yè)清算時涉及以下主要稅收：

一、企業(yè)清算時處置資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)依法繳納增值稅、營業(yè)稅以及相關(guān)稅費

《公司法》第一百八十七條規(guī)定：清算組在清理公司財產(chǎn)、編制資產(chǎn)負(fù)債表和財產(chǎn)清單后，應(yīng)當(dāng)制訂清算方案，并報股東會、股東大會或者人民法院確認(rèn)。公司財產(chǎn)在分別支付清算費用、職工的工資、社會保險費用和法定補(bǔ)償金，繳納所欠稅款，清償公司債務(wù)后的剩余財產(chǎn)，有限責(zé)任公司按照股東的出資比例分配，股份有限公司按照股東持有的股份比例分配。公司財產(chǎn)在未依照前款規(guī)定清償前，不得分配給股東。以及第一百八十九條規(guī)定：公司清算結(jié)束后，清算組應(yīng)當(dāng)制作清算報告，報股東會、股東大會或者人民法院確認(rèn)，并報送公司登記機(jī)關(guān)，申請注銷公司登記，公告公司終止。從以上規(guī)定可以看出，公司剩余財產(chǎn)分配給股東實際上也是資產(chǎn)清算分配程序，不過是最后程序之一而已，在剩余財產(chǎn)尚未處置之前，公司仍然存在，剩余資產(chǎn)還是屬于公司。只有將全部資產(chǎn)清算完畢后，也就是說公司不存在剩余資產(chǎn)的情況下，公司才宣告終止。公司清算過程中，不論將資產(chǎn)是抵償給債權(quán)人或?qū)ν怃N售或分配給股東：一是對銷售或處置的動產(chǎn)，與正常銷售貨物或銷售使用過的資產(chǎn)一樣依法計算繳納增值稅。企業(yè)清算后對增值稅一般納稅人已經(jīng)抵扣的進(jìn)項稅以及尚有留待抵扣的稅額，根據(jù)《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于增值稅若干政策的通知》（財稅〔2005〕165號）第六條的規(guī)定，一般納稅人注銷時，其存貨不需作進(jìn)項稅額轉(zhuǎn)出處理，其留抵稅額也不予以退稅。二是對銷售或處置的動產(chǎn)屬于消費稅應(yīng)稅范圍的，還應(yīng)當(dāng)依法計算繳納消費稅。三是處置土地使用權(quán)、不動產(chǎn)或無形資產(chǎn)的，應(yīng)按資產(chǎn)的實際處置價依法計算繳納營業(yè)稅或土地增值稅以及印花稅等。另外，還應(yīng)隨增值稅、消費稅、營業(yè)稅附征城市維護(hù)建設(shè)稅、教育費附加、地方教育費附加等。

二、企業(yè)注銷清算應(yīng)當(dāng)繳納兩個環(huán)節(jié)的企業(yè)所得稅

對于正常生產(chǎn)經(jīng)營企業(yè)，企業(yè)所得稅應(yīng)當(dāng)以年度應(yīng)納稅所得額為計稅依據(jù)，企業(yè)所得稅是按期申報預(yù)繳，年度匯算清繳，多退少補(bǔ)。根據(jù)《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》（主席令第63號）第五十五的條規(guī)定，企業(yè)在年度中間終止經(jīng)營活動的，應(yīng)當(dāng)自實際經(jīng)營終止之日起60日內(nèi)，向稅務(wù)機(jī)關(guān)辦理當(dāng)期企業(yè)所得稅匯算清繳。企業(yè)應(yīng)當(dāng)在辦理注銷登記前，就其清算所得向稅務(wù)機(jī)關(guān)申報并依法繳納企業(yè)所得稅。所以，企業(yè)年度中間注銷，應(yīng)將終止生產(chǎn)經(jīng)營當(dāng)年度1月1日至實際經(jīng)營終止之日作為一個納稅年度，于實際經(jīng)營終止之日起60日內(nèi)完成當(dāng)年度企業(yè)所得稅匯算清繳，結(jié)清當(dāng)年度應(yīng)繳（應(yīng)退）企業(yè)所得稅稅款。同時，對清算所得再征收一道企業(yè)所得稅。需要說明的是：對前一環(huán)節(jié)企業(yè)所得稅有可能應(yīng)納稅所得額小于0，但并不意味照清算所得小于0。對前一環(huán)節(jié)企業(yè)所得稅匯算結(jié)果如果出現(xiàn)應(yīng)退企業(yè)所得稅，可以從清算所得企業(yè)所得稅中抵減。在清算所得企業(yè)所得稅得計算上，根據(jù)《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)清算業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》（財稅〔2009〕60號）的規(guī)定，企業(yè)的全部資產(chǎn)可變現(xiàn)價值或交易價格，減除資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)、清算費用、相關(guān)稅費，加上債務(wù)清償損益等后的余額，為清算所得。企業(yè)應(yīng)將整個清算期作為一個獨立的納稅年度計算清算所得，在計算清算所得企業(yè)所得稅時，應(yīng)該特別注意以下幾個方面：

一是計算清算所得時應(yīng)視同資產(chǎn)隱含的所得或損失已實現(xiàn)，即企業(yè)清算時，不論資產(chǎn)是否處置，企業(yè)全部資產(chǎn)均應(yīng)按可變現(xiàn)價值或交易價格，確認(rèn)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失。如企業(yè)注銷進(jìn)行清算時，對廠房、設(shè)備以及存貨等資產(chǎn)按照可變現(xiàn)價值計價，并就可變現(xiàn)價值同計稅基礎(chǔ)的差額，確定為清算所得額。

二是在清算期間，納稅人償還各類負(fù)債時，對已無法支付的債務(wù)應(yīng)并入清算所得；對無法收回的債權(quán)，經(jīng)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)批準(zhǔn)后予以從清算所得中扣除，對資產(chǎn)處置損失，應(yīng)當(dāng)向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)報備。改變持續(xù)經(jīng)營核算原則，對注銷前預(yù)提的各項費用，如福利費用等應(yīng)并入清算所得；注銷前應(yīng)攤尚未攤銷的待攤費用從清算所得中扣除。

三是計算清算所得時允許彌補(bǔ)以前年度發(fā)生的虧損。根據(jù)財稅〔2009〕60號文以及《國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)〈中華人民共和國企業(yè)清算所得稅申報表〉的通知》（國稅函〔2009〕388號）的規(guī)定，如果以前年度虧損在5年期限內(nèi)，企業(yè)清算所得可以彌補(bǔ)以前年度虧損。

四是清算所得稅的計算清算所得稅等于清算所得額乘以25%的法定稅率。由于清算期間不屬于正常的生產(chǎn)經(jīng)營期間，在計算清算所得稅時應(yīng)注意以下與優(yōu)惠政策有關(guān)的問題：第一，清算過程中處置一切資產(chǎn)產(chǎn)生的所得均不能享受稅收優(yōu)惠政策，比如技術(shù)轉(zhuǎn)讓所得，稅法規(guī)定轉(zhuǎn)讓所得500萬元以下的免征企業(yè)所得稅，500萬元以上的部分減半征稅，如果在清算過程中涉及技術(shù)轉(zhuǎn)讓業(yè)務(wù)是不能享受上述優(yōu)惠政策的。但在清算過程中取得的國債利息收入，符合免稅條件的股息、紅利等免稅收入，仍應(yīng)按稅法規(guī)定享受免稅待遇，取得的不征稅收入也不計入清算所得，因為這兩項收入不屬于與資產(chǎn)處置有關(guān)的所得。第二，清算企業(yè)在定期減免稅期間發(fā)生清算業(yè)務(wù)也不能享受減免稅待遇，即使是國家重點扶持的高新技術(shù)企業(yè)、小型微利企業(yè)以及適用過渡優(yōu)惠稅率的納稅人發(fā)生清算業(yè)務(wù)，計算清算所得稅時也不能適用15%、20%或其他優(yōu)惠稅率，而應(yīng)一律適用25%的企業(yè)所得稅稅率。第三，清算企業(yè)在清算前，因購買國產(chǎn)設(shè)備應(yīng)享受的抵免稅額或購買環(huán)保、節(jié)能節(jié)水、安全生產(chǎn)專用設(shè)備抵免稅額尚未執(zhí)行到期的，應(yīng)允許納稅人從清算所得稅額中減去上述應(yīng)享受的抵免稅額。因為投資抵免稅額不是在清算過程中產(chǎn)生的，而屬于納稅人正常生產(chǎn)經(jīng)營期間應(yīng)享受但尚未享受完的稅收優(yōu)惠，因此應(yīng)允許其在清算過程中享受。第四，創(chuàng)業(yè)投資企業(yè)在清算前，投資于未上市的中小高新技術(shù)企業(yè)且符合抵扣應(yīng)納稅所得額相關(guān)規(guī)定的，其投資額70%尚未完全享受抵扣應(yīng)納稅所得額的，應(yīng)允許創(chuàng)業(yè)投資企業(yè)將其余額抵扣清算所得。

三、可供分配剩余財產(chǎn)的稅務(wù)處理

可供分配剩余財產(chǎn)，是指企業(yè)全部資產(chǎn)的可變現(xiàn)價值或交易價格減除清算費用、職工的工資、社會保險費用和法定補(bǔ)償金，結(jié)清清算所得稅、以前年度欠稅等稅款并清償企業(yè)債務(wù)后的余額?？晒┓峙涫Ｓ嘭敭a(chǎn)的稅務(wù)處理，主要涉及清算企業(yè)股東分回剩余財產(chǎn)計稅基礎(chǔ)的確定及所得稅處理兩個問題。由于清算企業(yè)已按稅法規(guī)定確認(rèn)了可供分配剩余財產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓所得，因此被清算企業(yè)的股東從被清算企業(yè)分得的資產(chǎn)應(yīng)按可變現(xiàn)價值或?qū)嶋H交易價格確定計稅基礎(chǔ)；因股東身份不同（居民企業(yè)、非居民企業(yè)、中國公民、外籍個人）分回剩余財產(chǎn)的所得稅處理不同：一是清算企業(yè)股東為居民企業(yè)或在中國境內(nèi)設(shè)立機(jī)構(gòu)、場所，且所得與該機(jī)構(gòu)、場所有實際聯(lián)系的非居民企業(yè)，其分得剩余資產(chǎn)的金額，相當(dāng)于被清算企業(yè)累計未分配利潤和累計盈余公積中按該股東所占股份比例計算的部分，應(yīng)確認(rèn)為股息所得；剩余資產(chǎn)減除股息所得后的余額，超過或低于股東投資成本的部分，應(yīng)確認(rèn)為股東的投資轉(zhuǎn)讓所得或損失（需要說明的是，如屬于股東投資轉(zhuǎn)讓損失，只有經(jīng)過稅務(wù)機(jī)關(guān)批準(zhǔn)后才能稅前扣除）。二是清算企業(yè)股東為非居民企業(yè)的，根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)〈非居民企業(yè)所得稅源泉扣繳管理暫行辦法〉的通知》（國稅發(fā)〔2009〕3號）第三條的規(guī)定，對非居民企業(yè)取得來源于中國境內(nèi)的股息、紅利等權(quán)益性投資收益和利息、租金、特許權(quán)使用費所得、轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)所得以及其他所得應(yīng)當(dāng)繳納的企業(yè)所得稅，實行源泉扣繳，以依照有關(guān)法律規(guī)定或者合同約定對非居民企業(yè)直接負(fù)有支付相關(guān)款項義務(wù)的單位或者個人為扣繳義務(wù)人。《國家稅務(wù)總局關(guān)于非居民企業(yè)所得稅管理若干問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2011年第24號）第五條對相關(guān)處理做了明確，中國境內(nèi)居民企業(yè)向未在中國境內(nèi)設(shè)立機(jī)構(gòu)、場所的非居民企業(yè)分配股息，紅利等權(quán)益性投資收益，應(yīng)在做出利潤分配決定的日期代扣代繳企業(yè)所得稅。如實際支付時間先于利潤分配決定日期的，應(yīng)在實際支付時代扣代繳企業(yè)所得稅。未設(shè)立機(jī)構(gòu)、場所的，或者雖然設(shè)立機(jī)構(gòu)、場所但取得的所得與其所設(shè)機(jī)構(gòu)、場所沒有實際聯(lián)系的，按《企業(yè)所得稅法》第四條第二款的規(guī)定，適用稅率為20%，但根據(jù)《企業(yè)所得稅法》第二十七條第（五）項及其實施條例第九十一條的規(guī)定，可減按10%的稅率執(zhí)行。即被清算企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照10%扣繳企業(yè)所得稅。三是清算企業(yè)股東為個人的，企業(yè)清算后，清算凈所得加上未分配利潤、公益金和公積金等，按一定比例分配給投資者個人的，對投資者個人取得的上述收入中相當(dāng)于被清算企業(yè)累計未分配利潤和累計盈余公積中按該投資者個人所占股份比例計算的部分，應(yīng)確認(rèn)為股息所得，應(yīng)按“利息、股息、紅利”所得項目扣繳個人所得稅；剩余資產(chǎn)減除股息所得后的余額，超過投資者個人投資成本的部分，應(yīng)確認(rèn)為投資者個人的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得，應(yīng)當(dāng)按照“財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得”項目扣繳個人所得稅。

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