特殊性稅務(wù)處理是否重復(fù)納稅

問：B公司定向增發(fā)股票以收購A公司擁有的全部實(shí)質(zhì)性經(jīng)營資產(chǎn)，資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)為1000萬元，市場公允價(jià)值為1500萬元。假設(shè)后來A公司將其持有的B公司股權(quán)轉(zhuǎn)讓給C公司，轉(zhuǎn)讓價(jià)格為1500萬元，B公司將其接受的被收購資產(chǎn)變現(xiàn)，變現(xiàn)價(jià)格也為1500萬元。如果該項(xiàng)業(yè)務(wù)采取一般性稅務(wù)處理，則A公司轉(zhuǎn)讓計(jì)稅基礎(chǔ)為1000萬元的資產(chǎn)，轉(zhuǎn)讓價(jià)款為1500萬元，資產(chǎn)的隱含增值500萬元得到實(shí)現(xiàn)；然后A公司將轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的價(jià)款1500萬元投資購買B公司股票。因此稅務(wù)處理如下：（1）A公司應(yīng)當(dāng)視同銷售，實(shí)現(xiàn)所得500萬元（1500－1000）；（2）B公司接受被收購資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)應(yīng)為公允價(jià)值1500萬元；（3）A公司持有B公司股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)應(yīng)為公允價(jià)值1500萬元。資產(chǎn)收購?fù)瓿珊螅珹公司將其持有的B公司股權(quán)轉(zhuǎn)讓給C公司，轉(zhuǎn)讓價(jià)格與計(jì)稅基礎(chǔ)均為1500萬元，未實(shí)現(xiàn)所得；B公司將其接受的被收購資產(chǎn)變現(xiàn)，資產(chǎn)變現(xiàn)價(jià)格與計(jì)稅基礎(chǔ)均為1500萬元，未實(shí)現(xiàn)所得。在整個(gè)交易過程中，交易雙方共實(shí)現(xiàn)所得500萬元。即：第一次資產(chǎn)收購交易實(shí)現(xiàn)所得500萬元，后兩次交易均未實(shí)現(xiàn)所得。該項(xiàng)業(yè)務(wù)采取特殊性稅務(wù)處理，則A公司轉(zhuǎn)讓計(jì)稅基礎(chǔ)為1000萬元的資產(chǎn)，轉(zhuǎn)讓價(jià)款為1000萬元，資產(chǎn)的隱含增值500萬元繼續(xù)隱含遞延到B公司，而不必馬上實(shí)現(xiàn)；然后A公司將轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的價(jià)款1000萬元投資購買B公司股票。因此稅務(wù)處理如下：（1）A公司資產(chǎn)的隱含增值500萬元不必實(shí)現(xiàn)，因此暫不確認(rèn)所得；（2）B公司接受被收購資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)按照其原計(jì)稅基礎(chǔ)1000萬元確認(rèn)；（3）A公司持有B公司股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)也應(yīng)為被收購資產(chǎn)的原計(jì)稅基礎(chǔ)1000萬元。資產(chǎn)收購?fù)瓿珊?，A公司將其持有的B公司股權(quán)轉(zhuǎn)讓給C公司，轉(zhuǎn)讓價(jià)格為1500萬元，其計(jì)稅基礎(chǔ)為1000萬元，A公司取得所得500萬元；B公司將其接受的被收購資產(chǎn)變現(xiàn)，資產(chǎn)變現(xiàn)價(jià)格為1500萬元，其計(jì)稅基礎(chǔ)為1000萬元，B公司取得所得500萬元。在整個(gè)交易過程中，交易雙方共實(shí)現(xiàn)所得1000萬元。即：雖然第一次資產(chǎn)收購交易未實(shí)現(xiàn)所得，但是后兩次交易各實(shí)現(xiàn)了500萬元所得。因此選擇特殊性稅務(wù)處理，雖然在資產(chǎn)收購當(dāng)時(shí)遞延納稅，卻造成實(shí)質(zhì)性的重復(fù)納稅。在特殊性稅務(wù)處理中，B公司接受A公司被收購資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)應(yīng)為公允價(jià)值1500萬元，才能避免重復(fù)征稅。是這樣嗎？

思安股份公司 王霞

答：你的這一觀點(diǎn)曾經(jīng)體現(xiàn)在稅收政策之中。根據(jù)原《國家稅務(wù)總局關(guān)于股權(quán)投資若干問題的通知》（國稅發(fā)〔2000〕118號(hào)）的規(guī)定，被收購資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)為其原計(jì)稅基礎(chǔ)，但后來由于考慮到重復(fù)納稅的因素，所以，在《國家稅務(wù)總局關(guān)于執(zhí)行〈企業(yè)會(huì)計(jì)制度〉需要明確的有關(guān)所得稅問題的通知》（國稅發(fā)〔2003〕45號(hào)）中被更改為：被收購資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)為其公允價(jià)值（評(píng)估確認(rèn)價(jià)值）。實(shí)際上，企業(yè)采取特殊性稅務(wù)處理并不會(huì)引起重復(fù)納稅?！敦?cái)政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》（財(cái)稅〔2009〕59號(hào)）改變了國稅發(fā)〔2003〕45號(hào)文的規(guī)定，重新將被收購資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)定位于原計(jì)稅基礎(chǔ)。依上述案例中，A公司將持有的B公司的股權(quán)轉(zhuǎn)讓給C公司，轉(zhuǎn)讓價(jià)款為1500萬元，則C公司持有B公司股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)為1500萬元。由于在特殊性稅務(wù)處理下，B公司持有被收購資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)為1000萬元，隱含增值500萬元，隨著B公司的運(yùn)營，其隱含增值得以實(shí)現(xiàn)，B公司實(shí)現(xiàn)所得500萬元，繳納企業(yè)所得稅后，形成未分配利潤375萬元，假設(shè)B公司將未分配利潤全部分配給C公司，該項(xiàng)所得屬于免稅所得，不用繳納企業(yè)所得稅。假設(shè)C公司在接受分紅后，將持有B公司股權(quán)再次轉(zhuǎn)讓，由于B公司已經(jīng)分配了紅利，理論上C公司只能取得股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入1000萬元，而C公司持有B公司股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)為1500萬元，因此形成虧損500萬元。雖然前面A、B公司共實(shí)現(xiàn)了所得1000萬元，但后面C公司再次轉(zhuǎn)讓股權(quán)時(shí)發(fā)生了虧損500萬元，最終A、B、C公司共實(shí)現(xiàn)所得500萬元，與一般性稅務(wù)處理是相同的，并未引起重復(fù)納稅。

張 偉