房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)將開發(fā)的商品房自用后再轉(zhuǎn)讓可否享受附加扣除

問：我公司2013年3月1日，將開發(fā)的寫字樓4000平方米轉(zhuǎn)作“投資性房地產(chǎn)”并對外出租，會計核算已經(jīng)計提了折舊。由于金融危機(jī)的影響，公司資金緊張，2014年7月又將這部分房產(chǎn)出售給承租人，銷售收入6000萬元。請問，先出租再出售的這部分房產(chǎn)在計算土地增值稅時，可否享受附加扣除？

東建房地產(chǎn)開發(fā)公司 古青云

答：計算土地增值稅時的附加扣除是指計算增值額時允許扣除的房地產(chǎn)開發(fā)費(fèi)用和財政部規(guī)定的其他扣除項(xiàng)目。

一、房地產(chǎn)開發(fā)費(fèi)用

《中華人民共和國土地增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》（財法字〔1995〕6號，以下簡稱《土地增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》）第七條規(guī)定：房地產(chǎn)開發(fā)費(fèi)用是指與房地產(chǎn)開發(fā)項(xiàng)目有關(guān)的銷售費(fèi)用、管理費(fèi)用、財務(wù)費(fèi)用。

1．財務(wù)費(fèi)用中的利息支出，凡能夠按轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)項(xiàng)目計算分?jǐn)偛⑻峁┙鹑跈C(jī)構(gòu)證明的，允許據(jù)實(shí)扣除，但最高不能超過按商業(yè)銀行同類同期貸款利率計算的金額。其他房地產(chǎn)開發(fā)費(fèi)用，按照取得土地使用權(quán)所支付的金額和房地產(chǎn)開發(fā)成本之和的5%以內(nèi)計算扣除。凡不能按轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)項(xiàng)目計算分?jǐn)偫⒅С龌虿荒芴峁┙鹑跈C(jī)構(gòu)證明的，房地產(chǎn)開發(fā)費(fèi)用按照取得土地使用權(quán)所支付的金額和房地產(chǎn)開發(fā)成本之和的10%以內(nèi)計算扣除。

2．財政部規(guī)定的其他扣除項(xiàng)目，是指對從事房地產(chǎn)開發(fā)的納稅人按照取得土地使用權(quán)所支付的金額和房地產(chǎn)開發(fā)成本之和，加計20%的扣除。

根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)〈土地增值稅宣傳提綱〉的通知》（國稅函發(fā)〔1995〕110號）第六條的規(guī)定，在具體計算增值額時，要區(qū)分以下幾種情況進(jìn)行處理：

（一）對取得土地或房地產(chǎn)使用權(quán)后，未進(jìn)行開發(fā)即轉(zhuǎn)讓的，計算其增值額時，只允許扣除取得土地使用權(quán)時支付的地價款，繳納的有關(guān)費(fèi)用，以及在轉(zhuǎn)讓環(huán)節(jié)繳納的稅金。

（二）對取得土地使用權(quán)后投入資金，將生地變?yōu)槭斓剞D(zhuǎn)讓的，計算其增值額時，允許扣除取得土地使用權(quán)時支付的地價款、繳納的有關(guān)費(fèi)用，和開發(fā)土地所需成本再加計開發(fā)成本的20%以及在轉(zhuǎn)讓環(huán)節(jié)繳納的稅金。

（三）對取得土地使用權(quán)后進(jìn)行房地產(chǎn)開發(fā)建造的，在計算其增值額時，允許扣除取得土地使用權(quán)時支付的地價款和有關(guān)費(fèi)用、開發(fā)土地和新建房及配套設(shè)施的成本和規(guī)定的費(fèi)用、轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)有關(guān)的稅金，并允許加計20%的扣除。

二、轉(zhuǎn)讓舊房允許扣除金額的規(guī)定

《土地增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》規(guī)定，允許扣除的舊房及建筑物的評估價格，是指在轉(zhuǎn)讓已使用的房屋及建筑物時，由政府批準(zhǔn)設(shè)立的房地產(chǎn)評估機(jī)構(gòu)評定的重置成本價乘以成新度折扣率后的價格。評估價格須經(jīng)當(dāng)?shù)囟悇?wù)機(jī)關(guān)確認(rèn)。

轉(zhuǎn)讓舊房及建筑物的，在計算其增值額時，允許扣除由稅務(wù)機(jī)關(guān)參照評估價格確定的扣除項(xiàng)目金額（即房屋及建筑物的重置成本價乘以新都折扣率后的價值），以及在轉(zhuǎn)讓時繳納的有關(guān)稅金。這主要是考慮到物價的變動因素，如果按原成本價作為扣除項(xiàng)目金額，因物價變動的影響不盡合理。而采用評估的重置成本價能夠相對消除通貨膨脹因素的影響，比較合理。

關(guān)于新舊房如何界定？《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于土地增值稅一些具體問題規(guī)定的通知》（財稅字〔1995〕48號）規(guī)定：新建房是指建成后未使用的房產(chǎn)。凡是已使用一定時間或達(dá)到一定磨損程度的房產(chǎn)均屬舊房。使用時間和磨損程度標(biāo)準(zhǔn)可由各省，自治區(qū)，直轄市財政廳（局）和地方稅務(wù)局具體規(guī)定。

新房自用多長時間確認(rèn)為舊房？據(jù)了解，各地大多以一年為限。例如，北京市地方稅務(wù)局《關(guān)于印發(fā)〈房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)土地增值稅清算管理辦法〉的通知》（京地稅地〔2007〕134號）規(guī)定：房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)納稅人建造商品房，以自用或使用年限在一年以上再出售的，應(yīng)按照轉(zhuǎn)讓舊房及建筑物的政策規(guī)定繳納土地增值稅，不再列入土地增值稅的清算范圍。

《房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理辦法》（國稅發(fā)〔20 09〕31號）第二十四條規(guī)定：房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)開發(fā)產(chǎn)品轉(zhuǎn)為自用的，其實(shí)際使用時間累計超過12個月又銷售的，允許計提折舊費(fèi)用在稅前扣除。也可理解為，按照會計制度規(guī)定已經(jīng)計提折舊的房產(chǎn)就屬于舊房。

綜上所述，稅務(wù)機(jī)關(guān)一般采用自用或出租一年為新房與舊房劃分的標(biāo)志，但是，如果是屬于竣工待售的商品房空置在一年以上，仍然屬于新房。

你公司寫字樓出租時間已經(jīng)超過一年，而且，已經(jīng)轉(zhuǎn)入“投資性房地產(chǎn)”科目核算并計提折舊，再對外銷售，應(yīng)當(dāng)按照舊房及建筑物的規(guī)定來計算繳納土地增值稅，不可以享受附加扣除的政策。

《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于土地增值稅若干問題的通知》（財稅〔2006〕21號）第二條“關(guān)于轉(zhuǎn)讓舊房準(zhǔn)予扣除項(xiàng)目的計算問題”規(guī)定：納稅人轉(zhuǎn)讓舊房及建筑物，凡不能取得評估價格，但能提供購房發(fā)票的，經(jīng)當(dāng)?shù)囟悇?wù)部門確認(rèn)，取得土地使用權(quán)所支付的金額、新建房及配套設(shè)施的成本、費(fèi)用，可按發(fā)票所載金額并從購買年度起至轉(zhuǎn)讓年度止每年加計5%計算。對納稅人購房時繳納的契稅，凡能提供契稅完稅憑證的，準(zhǔn)予作為“與轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)有關(guān)的稅金”予以扣除，但不作為加計5%的基數(shù)。

計算扣除項(xiàng)目時“每年”按購房發(fā)票所載日期起至售房發(fā)票開具之日止，每滿12個月計一年；超過一年，未滿12個月但超過6個月的，可以視同為一年。

根據(jù)上述分析，你公司轉(zhuǎn)讓舊房可以享受每年加計5%的政策。

對于轉(zhuǎn)讓舊房及建筑物，既沒有評估價格，又不能提供購房發(fā)票的，地方稅務(wù)機(jī)關(guān)可以根據(jù)《中華人民共和國稅收征收管理法》（中華人民共和國主席令第49號）第三十五條的規(guī)定，實(shí)行核定征收。

宋旭