逾期包裝物押金收入應(yīng)如何繳稅

問：包裝物押金是指納稅人為銷售貨物出租或出借包裝物所收取的押金。。我公司經(jīng)常取得包裝物押金收入，請問，對這方面收入的確認(rèn)具體有什么規(guī)定？涉及到企業(yè)所得稅應(yīng)如何處理？

廣州汽車制造有限公司 武利

答：包裝物押金是指納稅人為銷售貨物出租或出借包裝物所收取的押金。對納稅人收取的包裝物押金如何征收增值稅、消費(fèi)稅及所得稅，現(xiàn)行稅法做了明確規(guī)定，其處理也應(yīng)按稅法規(guī)定區(qū)別情況進(jìn)行處理。

一、增值稅

1．不并入銷售額，不征收增值稅的會(huì)計(jì)處理。稅法規(guī)定，納稅人為銷售貨物而出租或出借包裝物收取的押金，單獨(dú)記賬核算，且在規(guī)定的期限內(nèi)（一般以一年為限）收回出租或出借包裝物，押金退還時(shí)，可不并入銷售額，不征收增值稅。這種情況下的會(huì)計(jì)處理比較簡單：在收取時(shí)，借記“庫存現(xiàn)金”或“銀行存款”科目，貸記“其他應(yīng)付款”科目。在退還時(shí)，作相反會(huì)計(jì)分錄即可。

2．應(yīng)并入銷售額征收增值稅的會(huì)計(jì)處理。納稅人收取的包裝物押金逾期仍未退還的，或銷售酒類產(chǎn)品（啤酒、黃酒除外）出租或出借包裝物收取的押金，應(yīng)按規(guī)定征收增值稅。增值稅法規(guī)定，對增值稅一般納稅人想購買方收取的逾期包裝物押金，應(yīng)視為含稅收入，在征稅時(shí)換算成不含稅收入并入銷售額計(jì)征增值稅，即將收取的逾期包裝物押金換算成不含稅收入，貸記“主營業(yè)務(wù)收入”科目，將押金與不含稅收入的差額貸記“應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）”科目，借記沖轉(zhuǎn)“其他應(yīng)付款”科目，同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)出租或出借包裝物成本即可。

3．加收押金的會(huì)計(jì)處理。對于包裝物已作價(jià)隨同產(chǎn)品出售，但為了促使購貨人將包裝物退回而加收的押金，凡納稅人在規(guī)定的期限內(nèi)不予退還的，均應(yīng)并入應(yīng)稅產(chǎn)品的銷售額，按照應(yīng)稅產(chǎn)品的適用稅率征收增值稅。收取時(shí)，應(yīng)借記“銀行存款”科目，貸記“其他應(yīng)收款”科目；包裝物押金逾期未收回，押金沒收，沒收的押金應(yīng)交的增值稅應(yīng)先自“其他應(yīng)付款”科目中沖抵，即借記“其他應(yīng)付款”科目，貸記“應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）等科目，沖抵后的凈額自“其他應(yīng)付款”科目轉(zhuǎn)入“營業(yè)外收入”科目。

二、消費(fèi)稅

1．不并入銷售額，不征收消費(fèi)稅的會(huì)計(jì)處理。如果包裝物不作價(jià)隨同產(chǎn)品小商鋪，而是收取押金，此項(xiàng)押金不應(yīng)并入應(yīng)稅消費(fèi)品的銷售額中征稅。在收取時(shí)，借記“庫存現(xiàn)金”或“銀行存款”科目，貸記“其他應(yīng)收款”科目。在退還時(shí)，作相反會(huì)計(jì)分錄即可。

2．并入銷售額征收消費(fèi)稅的會(huì)計(jì)處理。因逾期未收回的包裝物不在退還的，或已收取一年以上押金的，應(yīng)并入應(yīng)稅消費(fèi)品的銷售額，按照應(yīng)稅消費(fèi)品的適用稅率征收消費(fèi)稅。有關(guān)消費(fèi)稅的分錄為借記“其他應(yīng)收款”科目，貸記“主營業(yè)務(wù)收入”科目；借記“營業(yè)稅金及附加”科目，貸記“應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交消費(fèi)稅”等科目。

3．酒類產(chǎn)品押金的處理。這里需要注意的是，酒類產(chǎn)品押金增值稅和消費(fèi)稅的處理不一樣。對納稅人銷售除啤酒、黃酒以外的其他酒類產(chǎn)品而收取的包裝物押金，去論押金是否返還、會(huì)計(jì)上如何核算，均應(yīng)并入當(dāng)期銷售額納。對銷售啤酒、黃酒所收取的押金，單獨(dú)記賬核算的，不并入銷售額征稅，但對因逾期未收回包裝物不再退還押金，應(yīng)按所包裝物的適用稅率計(jì)算消費(fèi)稅額。這是根據(jù)《中華人民共和國消費(fèi)稅暫行條例》的規(guī)定，對啤酒和黃酒實(shí)行從量定額的辦法征收消費(fèi)稅，即按照應(yīng)稅數(shù)量和單位稅額計(jì)算應(yīng)納稅額。按照這一辦法，應(yīng)稅消費(fèi)品的計(jì)稅依據(jù)為應(yīng)稅消費(fèi)品的數(shù)量，而不是應(yīng)稅消費(fèi)品的銷售額，征稅多少與應(yīng)稅消費(fèi)品數(shù)量成正比，而與應(yīng)稅消費(fèi)品的銷售金額無直接關(guān)系。因此，對酒類包裝物押金征稅的規(guī)定只適用于從價(jià)定率辦法征收的糧食白酒等，而不適用于從量定額辦法征收消費(fèi)稅的啤酒和黃酒產(chǎn)品。

4．加收的押金的會(huì)計(jì)處理。對于包裝物已作價(jià)隨同產(chǎn)品出售，但為了促使購貨人將包裝物退回而加收的押金，應(yīng)借記“銀行存款”科目，貸記“其他應(yīng)付款”科目；包裝物逾期未收回，押金沒收，沒收的押金應(yīng)收的消費(fèi)稅等稅額應(yīng)先自“其他應(yīng)付款”科目中沖抵，即借記“其他應(yīng)付款”科目，貸記“應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交消費(fèi)稅”等科目，沖抵后的凈額自“其他應(yīng)付款”科目轉(zhuǎn)入“營業(yè)外收入”科目。

三、企業(yè)所得稅

包裝物的押金收取時(shí)不并入銷售額計(jì)征所得稅。收取的包裝物押金，凡逾期未返還買方的，應(yīng)確認(rèn)為收入，依法計(jì)征企業(yè)所得稅?！坝馄谖捶颠€”是指在買賣雙方合同或書面約定的收回包裝物、返還押金的期限內(nèi)不返還的押金。為了加強(qiáng)應(yīng)稅收入管理，稅法規(guī)定，企業(yè)收取的包裝物押金，從收取之日起計(jì)算，已超過1年（指12個(gè)月）仍未返還的原則上要確認(rèn)為期滿之日所屬年度的收入。企業(yè)向有長期固定購銷關(guān)系的客戶收取的可循環(huán)使用包裝物的押金，其收取的合理的押金在循環(huán)使用期間不作為收入。那么，企業(yè)所得稅計(jì)算中收取的逾期包裝物押金，納稅調(diào)整時(shí)是全額調(diào)整應(yīng)納稅額所得額，還是用換算為不含增值稅的金額調(diào)整。稅法規(guī)定，如果納稅人收取的逾期包裝物押金已經(jīng)計(jì)算了增值稅銷項(xiàng)稅金，則在所得稅納稅調(diào)整時(shí)，調(diào)增的應(yīng)納稅所得為不含增值稅的金額。若未計(jì)提增值稅銷項(xiàng)稅金，則應(yīng)全額調(diào)增應(yīng)納稅所得額。

【案例說明】貴陽金一指首飾有限公司屬一般納稅人，2008年10月實(shí)現(xiàn)應(yīng)稅消費(fèi)品（稅率為10%）銷售額10000元，另沒收的逾期未退還的包裝物押金1170元。

【業(yè)務(wù)計(jì)算】貴陽金一指首飾有限公司包裝物押金具體計(jì)算如下：

逾期包裝物的不含稅收入= 1170÷（1+17%）=1000（元）

押金應(yīng)納增值稅=1000×17% =170（元）

押金應(yīng)納消費(fèi)稅=1000×10% =100（元）

應(yīng)調(diào)增應(yīng)納稅所得額=1000（元）

【填報(bào)技巧】上述收入在《企業(yè)所得稅年度納稅申報(bào)表》附表一（1）《收入明細(xì)表》第11行“包裝物出租收入”中填列。該欄填報(bào)出租、出借包裝物的租金和逾期未退包裝物沒收的押金。

寧志宇