劉劍文

(北京大學(xué)法學(xué)院，北京100871)

一、導(dǎo)言

改革開放30多年來，我國的政治、經(jīng)濟、社會形勢歷經(jīng)了翻天覆地的變化，國家治理的理念、思路和方向也發(fā)生了除舊革新的升級。在體制轉(zhuǎn)型和發(fā)展轉(zhuǎn)型相結(jié)合的雙重轉(zhuǎn)型①中國的改革開放面臨著雙重轉(zhuǎn)型，具體說，發(fā)展轉(zhuǎn)型是指發(fā)展經(jīng)濟學(xué)一直探討的從農(nóng)業(yè)社會向工業(yè)社會的轉(zhuǎn)變，體制轉(zhuǎn)型則指如何具有中國特色地從計劃經(jīng)濟體制向市場經(jīng)濟體制轉(zhuǎn)變。其中，體制轉(zhuǎn)型是雙重轉(zhuǎn)型的重點。參見厲以寧:《中國經(jīng)濟雙重轉(zhuǎn)型之路》，中國人民大學(xué)出版社2013年版，第313頁。之路上，財稅法無疑扮演著重要的角色，被國家決策層首肯認為“國家治理的基礎(chǔ)和重要支柱”，以及“優(yōu)化資源配置、維護市場統(tǒng)一、促進社會公平、實現(xiàn)國家長治久安的制度保障”。②參見中共十八屆三中全會審議通過的《中共中央關(guān)于全面深化改革若干重大問題的決定》，在《決定》提出的多項改革任務(wù)中，“深化財稅體制改革”單獨作為一個部分，且位居各項具體經(jīng)濟改革之首，這在黨的重要綱領(lǐng)性文件中尚屬首次。作為上連國家宏觀經(jīng)濟戰(zhàn)略、下接交易實體經(jīng)濟活動的法律部門，財稅法通過對資源和財富的合理分配，通過對權(quán)力與權(quán)力、權(quán)力與權(quán)利之間的縱橫協(xié)調(diào)，極大地影響著我國經(jīng)濟轉(zhuǎn)型的進程。而除了這種對經(jīng)濟領(lǐng)域的直接作用以外，由于財稅問題是“連接經(jīng)濟體系、政治體系、社會體系這三個子系統(tǒng)的關(guān)鍵環(huán)節(jié)”，③李煒光:《財政何以為國家治理的基礎(chǔ)和支柱》，載《法學(xué)評論》2014年第2期。所以改造財稅制度的過程實際上也是政治改革、社會改革的過程，④參見王紹光:《美國進步時代的啟示》，中國財政經(jīng)濟出版社2002年版，第6頁。繼而波及性地傳導(dǎo)至經(jīng)濟改革之上，對其產(chǎn)生雖間接卻內(nèi)在、深刻的影響。

正如熊彼特所說，那些明白怎樣讀懂這個歷史(財政史)所蘊涵的信息的人們，比從其他任何地方都能更清醒地預(yù)感到震撼世界的驚雷。誠然，回顧我國已經(jīng)走過的經(jīng)濟市場化、開放化道路，一次次波瀾壯闊的飛躍往往是以財稅改革為先聲和重頭戲，比如國有企業(yè)改革、分稅制改革等。⑤參見［美］保羅·薩繆爾森、威廉·諾德豪斯:《經(jīng)濟學(xué)》(第19版)，蕭琛主譯，商務(wù)印書館2013年版，第277頁。展望正在全面展開并將持續(xù)進行的經(jīng)濟體制改革征途，財稅法的觀念深化和制度創(chuàng)新理應(yīng)作出更大的、應(yīng)有的貢獻，以推動市場的高效運行、國家的穩(wěn)健強盛以及民眾福祉、公平正義的實現(xiàn)。美國學(xué)者福山認為，成功的現(xiàn)代政體把三種制度結(jié)合在穩(wěn)定的平衡中:國家(the state)、法治(the rule of law)和負責制政府(accountable government)。①參見［美］弗朗西斯·福山:《政治秩序的起源:從前人類時代到法國大革命》，廣西師范大學(xué)出版社2012年版，第16頁。落到具體實踐中，我們需要思考，在經(jīng)濟轉(zhuǎn)型及其所處的時代視野下，如何正確定位政府和市場的功能，以建成經(jīng)濟社會力量強大的國家?如何經(jīng)由財稅法治化，制度性地監(jiān)督和約束公權(quán)力?又可借助怎樣的民主責任機制，確保多方充分協(xié)商后決策的有效作出?這些便是本文意圖探討的問題，也是對現(xiàn)代財稅法的反思、撥梳和展開。

二、公共財稅:政府與市場的功能定位

在橫向維度上，政府與市場的關(guān)系是貫穿經(jīng)濟轉(zhuǎn)型的重要線索，也是財稅法需要解決的關(guān)鍵命題。準確地說，作為現(xiàn)代市場經(jīng)濟國家配置資源的兩大力量，完全的政府或者完全的市場都不是完美的選擇，而須使它們各歸其位、各盡其能，并且相互配合。根據(jù)公共財稅理念，只有同時存在私人領(lǐng)域的有效市場和公共領(lǐng)域的有效政府，才能產(chǎn)生最大的經(jīng)濟社會效益。

(一)政府與市場的角色演進

政治學(xué)家桑德爾指出，在多種分配物品的方式中，最為激烈的爭論發(fā)生在追求放任主義的陣營和追求公平的陣營之間，前者是一些擁護自由市場的自由至上主義者，后者則認為不受約束的市場既不正當也不自由，需要政策來修正社會和經(jīng)濟的缺陷。②參見［美］邁克爾·桑德爾:《公正:該如何做是好?》(新版)，朱慧玲譯，中信出版社2012年版，第21頁?？梢哉f，過去兩百多年的爭論是一場反復(fù)實驗和試錯的過程，是對自由市場與國家干預(yù)的界限不斷定義和再定義的過程。

18世紀，從亞當·斯密、大衛(wèi)·李嘉圖到薩伊等古典經(jīng)濟學(xué)學(xué)者，經(jīng)濟自由主義在歐美的理論和實踐中占據(jù)主流地位，主張自由放任，最小的政府就是最好的政府。③具體學(xué)說可參見［英］亞當·斯密:《國富論》，謝宗林譯，中央編譯出版社2010年版;［英］大衛(wèi)·李嘉圖:《賦稅原理》，王文新等譯，人民日報出版社2009年版;［法］薩伊:《政治經(jīng)濟學(xué)概論》，陳福生、陳振驊譯，商務(wù)印書館2009年版;等等。其中，亞當·斯密在《國富論》中提出了自由制度的三要素，即“自私的動機、私有的企業(yè)、競爭的市場”，這是一幅“看不見的手”支配的經(jīng)濟景象，而政府成了一個守夜人。自由放任的思想推動了物質(zhì)財富的迅速增長，但也越來越明顯地表現(xiàn)出各種各樣的市場失靈，包括經(jīng)濟危機、環(huán)境污染、貧富分化等，可以被歸納為不穩(wěn)定、無效率、不公平三大基本問題。④參見中國社會科學(xué)院世界歷史研究所:《世界歷史:西方國家政府與市場經(jīng)濟(第8冊)》，江西人民出版社2012年版，第95頁。20世紀30年代的世界經(jīng)濟危機后，經(jīng)濟自由主義讓位于凱恩斯的經(jīng)濟干預(yù)主義，凱恩斯雖然總體上認為自由市場機制是一個有效的機制，但他承認市場本身存在缺點，應(yīng)當擴大政府職能，運用稅收等手段矯正市場失靈、保證經(jīng)濟正常運轉(zhuǎn)。到了20世紀70年代，西方經(jīng)濟出現(xiàn)了滯脹現(xiàn)象，政府干預(yù)對此無能為力，于是很多經(jīng)濟學(xué)派⑤在這股新自由主義思潮中，包括以弗里德曼為代表的新貨幣主義學(xué)派、以拉弗爾等為代表的供給學(xué)派、以華萊士等為代表的合理預(yù)期學(xué)派、以科斯為代表的產(chǎn)權(quán)學(xué)派、以加爾布雷斯為代表的新制度學(xué)派、以布坎南為代表的公共選擇學(xué)派等。又主張向自由放任的自由市場制度“復(fù)歸”，減少國家干預(yù)，依靠市場經(jīng)濟自身力量來配置資源。

(二)中國面臨的共時性問題

穿越歷史的重重迷霧，在市場經(jīng)濟體制下，自然應(yīng)以經(jīng)濟決策者獨立、自由的交易作為基礎(chǔ)，從而憑借價格和競爭機制實現(xiàn)資源的最優(yōu)配置。“它不是任何人選擇的，但是它可以合適地歸類為能反映參加者的價值最大化的秩序”，⑥［美］詹姆斯·M·布坎南:《自由、市場和國家》，吳良健等譯，北京經(jīng)濟學(xué)院出版社1988年版，第88頁。這正是市場這只“看不見的手”的精妙之處。但在肯定市場自由的前提下，同時應(yīng)看到政府干預(yù)是不可或缺的。畢竟市場機制并非萬能，當市場失靈時，⑦“市場失靈”包括完全競爭的破壞、外部性、難以提供公共品、信息不對稱、不公平分配等。參見［美］保羅·薩繆爾森、威廉·諾德豪斯:《經(jīng)濟學(xué)》(第19版)，蕭琛主譯，商務(wù)印書館2013年版，第280－281頁。政府必須發(fā)揮對市場的糾偏和補救作用，提供市場無法提供或者不能由市場調(diào)節(jié)的公共產(chǎn)品或半公共產(chǎn)品，比如教育、治安、環(huán)境保護、基礎(chǔ)設(shè)施等。由此可見，市場與政府間的選擇通常不是二擇其一，而往往是兩者的不同組合之間的選擇，以及某種配置資源模式的不同程度之間的選擇。①參見［美］查爾斯·沃爾夫:《市場，還是政府——市場、政府失靈真相》，陸俊、謝旭譯，重慶出版集團、重慶出版社2009年版，第148頁。換言之，市場經(jīng)濟意味著一個有限政府和有為政府的結(jié)合體，政府與市場都有各自的生存空間，即在私人領(lǐng)域，政府應(yīng)將對社會資源的行政壟斷權(quán)力交給市場，還原為市場主體的自主權(quán)利，不能干擾市場的運作;但在公共領(lǐng)域，政府則需恪盡職守地履行公共財政職能。

如果說政府與市場間關(guān)系在西方國家只是一個歷時性難題的話，它在今天的中國社會卻演變?yōu)橐粋€共時性難題，政府既在私人領(lǐng)域“越位”，又在公共領(lǐng)域“缺位”，使得局面尤為復(fù)雜。從1979年經(jīng)濟體制改革以來，一方面，各級政府始終扮演著市場化改革和經(jīng)濟增長的“第一推動力”②參 見遲福林、方栓喜:《政府轉(zhuǎn)型與政府作用——我國改革開放進程中政府職能的階段性變化》，載吳敬璉主編:《比較》(第39卷)，中信出版社2008年版，第162頁。的角色，以行政命令的方式直接干預(yù)微觀經(jīng)濟活動，破壞了自由交易和市場創(chuàng)新，越俎代庖地“管了很多不該管、管不好、管不了的事”;③鄧小平:《黨和國家領(lǐng)導(dǎo)制度的改革》，載《鄧小平文選》(第2卷)，人民出版社1994年版，第329頁。另一方面，政府機構(gòu)在現(xiàn)代市場所需要的產(chǎn)權(quán)保護、公平競爭、基礎(chǔ)設(shè)施和基本公共服務(wù)體系等的供應(yīng)上未能充分展現(xiàn)活力和有效性，④越 來越多的改革家逐漸認識到，擁有一個精干的政府非常重要，僅僅有一個最小的政府是遠遠不夠的。參見胡鞍鋼、王紹光、周建明主編:《第二次轉(zhuǎn)型:國家制度建設(shè)》(增訂版)，清華大學(xué)出版社2009年版，第269頁。阻礙了經(jīng)濟效率和社會公平的實現(xiàn)。鑒此，欲解決我國市場經(jīng)濟遇到共時性難題，需要重新定位和轉(zhuǎn)變政府職能，信任市場在私人領(lǐng)域的資源配置基礎(chǔ)性地位，回歸公共財政的一方天地，有放有收、有退有進，方能還社會主義市場經(jīng)濟下的政府和市場以本來面貌，造就強大政府和成熟市場的“共生”局面。

(三)稅制設(shè)計:兼持稅收中性和公平

自由市場理念落實到具體的稅制設(shè)置上，一個主要反映便為稅收中性原則。稅收中性的思想溯源于亞當·斯密的賦稅理論，并在19世紀末新古典學(xué)派馬歇爾的《經(jīng)濟學(xué)原理》一書中正式提出。稅收中性旨在使超額負擔最小化，其含義包括:一是國家征稅應(yīng)使社會所付出的代價以稅款為限，盡可能不給納稅人或社會帶來其他的額外損失或負擔;二是國家征稅應(yīng)避免對市場經(jīng)濟正常運行的干擾，特別是不能使稅收超越市場機制而成為資源配置的決定因素。⑤參見陳共主編:《財政學(xué)》(第7版)，中國人民大學(xué)出版社2012年版，第158頁。雖然稅收中性原則同自由市場理念一起經(jīng)歷了被肯定、否定、再肯定的歷程，但市場經(jīng)濟基礎(chǔ)決定了其始終是一項基本稅收原則，并掀起了20世紀80年代以來世界性的稅制改革浪潮。⑥20世紀80年代以來西方多國的稅制改革趨勢都反映了稅收中性思想，如降低稅率、簡化稅制、擴大稅基、簡化征管、減少稅收優(yōu)惠等，這對我國亦有借鑒意義。

嚴格地說，在現(xiàn)實生活中，只要國家征稅就必然會產(chǎn)生稅收收入效應(yīng)或替代效應(yīng)，所以絕對的稅收中性是不可能實現(xiàn)的。⑦參見朱大旗、李岳:《論出口退稅制度的法理基礎(chǔ)——稅收中性與稅收調(diào)控的結(jié)合》，載《法學(xué)雜志》2005年第1期。但是，在建設(shè)社會主義市場經(jīng)濟的背景下，倡導(dǎo)稅收中性確屬必要，通過盡可能地減少稅收對經(jīng)濟的干擾“度”，壓低因征稅而使納稅人或社會承受的額外負擔“量”，促進市場活力和經(jīng)濟增長。一個高效的稅收制度能使國家充滿生命和活力、創(chuàng)造經(jīng)濟奇跡，而“適度”便是所有優(yōu)良稅制的公分母。⑧參見［美］查爾斯·亞當斯:《善與惡——稅收在文明進程中的影響》，翟繼光譯，中國政法大學(xué)出版社2013年版，第410、487頁。以我國的增值稅改革為例，增值稅具有典型的中性特征。無論是2004年啟動、2009年完成的從生產(chǎn)型增值稅向消費型增值稅的轉(zhuǎn)變，⑨生 產(chǎn)型增值稅和消費型增值稅是增值稅的兩種類型，它們的增值額計算方法有所不同。其中，生產(chǎn)型增值稅在計算應(yīng)納增值稅額時不允許扣除固定資產(chǎn)所含稅項，消費型增值稅允許從當期銷項稅額中一次性扣除納稅人購入固定資產(chǎn)的已納稅款。我國1994年后實行的是生產(chǎn)型增值稅，并自2009年1月1日起在全國實施消費型增值稅，有效地降低了納稅人的稅負、減少了對經(jīng)濟的負面影響。還是正在全面鋪開的營業(yè)稅改征增值稅，⑩李克強總理2014年5月1日在《求是》發(fā)表署名文章，提出了營改增的多步曲，包括2014年繼續(xù)實行營改增擴大范圍、2015年基本實現(xiàn)營改增全覆蓋、進一步完善增值稅稅制等。他指出，“這項改革不只是簡單的稅制轉(zhuǎn)換，更重要的是有利于消除重復(fù)征稅，減輕企業(yè)負擔，促進工業(yè)轉(zhuǎn)型、服務(wù)業(yè)發(fā)展和商業(yè)模式創(chuàng)新?！眳⒁娎羁藦?《關(guān)于深化經(jīng)濟體制改革的若干問題》，載《求是》2014年第9期。均受稅收中性原則之指引，以此消除重復(fù)征稅、推動專業(yè)化生產(chǎn)和產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)升級。

但在堅持稅收中性原則的同時，考慮到市場的局限性，仍須借助稅收調(diào)節(jié)手段來干預(yù)經(jīng)濟，實現(xiàn)增加額外收益、收入分配公平等特定的經(jīng)濟和社會目標。這雖然是對稅收中性的有意識的偏離，但并不是對稅收中性原則的否定。①參見湯貢亮、張曉霞:《稅收中性與稅收調(diào)控若干問題研究》，載《稅務(wù)研究》1997年第4期。尤其在“包容性增長”(inclusive growth)的理念下，它涵蓋社會財富的穩(wěn)定增長以及社會財富的公平分配兩個方面，要求國家兼顧經(jīng)濟和社會的和諧。②“ 包容性增長”是2007年由亞洲開發(fā)銀行提出的概念，它的核心是經(jīng)濟與社會穩(wěn)定、協(xié)調(diào)而可持續(xù)的發(fā)展，已成為經(jīng)濟發(fā)展方式轉(zhuǎn)變的基本共識。參見甘培忠主編:《經(jīng)濟發(fā)展方式轉(zhuǎn)變中的法律問題研究》，法律出版社2013年版，“序”第3頁。因此，追求公平的收入分配和改革成果分享，應(yīng)成為現(xiàn)代市場機制的組成部分;綜合考量不同稅種所肩負的稅收中性或者稅收公平功能，應(yīng)成為我國稅制改革的發(fā)展目標。這一點，在當前人們的不安全感已危及對進一步改革開放的支持的情況下，更顯得刻不容緩。依循稅收公平原則，所得稅等直接稅盡管可能是以犧牲經(jīng)濟效率為代價的，但它們的再分配效果有助于實現(xiàn)政府的經(jīng)濟和社會雙重職能。就個人所得稅改革來說，其未來應(yīng)由分類所得稅制逐步過渡為分類綜合所得稅制，由個人納稅轉(zhuǎn)向個人和家庭納稅主體的二元模式，并擴大費用扣除范圍，從而更加公平地保障個人的生存權(quán)和發(fā)展權(quán)。

(四)政府支出:回歸公共物品的提供

我國臺灣地區(qū)學(xué)者葛克昌有言，“按財源為國家之物質(zhì)基礎(chǔ)，猶資本之于公司，財源之取得方式足以影響國家之性格，尤其是基本法律秩序?！雹鄹鹂瞬?《國家學(xué)與國家法——社會國、租稅國與法治國理念》，月旦出版社股份有限公司1995年版，第140頁。不同于自然經(jīng)濟狀態(tài)下替君王或領(lǐng)主私人籌集經(jīng)費的“家計財政”，④在 中國的自然經(jīng)濟下，“溥天之下，莫非王土;率土之濱，莫非王臣”。同樣的，西歐在資本主義社會形成之前的封建社會中，存在著大大小小的封建君主和領(lǐng)主，也處于家天下的狀態(tài)。參見張馨:《公共財政論綱》，經(jīng)濟科學(xué)出版社1999年版，第313頁。也不同于計劃經(jīng)濟時代聽命于國家經(jīng)濟指令的“國家財政”，公共財政隨著市場經(jīng)濟的發(fā)展相適應(yīng)地產(chǎn)生，賦予了財稅法公共秉性。因為“政府所做的任何事都必須由人民付錢”，⑤Robert W.McGee，The Philosophy of Taxation and Public Finance.Kluwer Academic Publishers，2004，p.3.故國家之財理應(yīng)取之于民而用之于民。雖然誠如前文所說，稅收有時被用來改變資源配置或進行財富分配，但它主要是用以支付公共服務(wù)。⑥參見［美］理查德·波斯納:《法律的經(jīng)濟分析》(第7版)，蔣兆康譯，法律出版社2012年版，第706頁。通過稅收，政府實際上是在決定如何從公民和企業(yè)的手中取得資源以用于公共目標，借貨幣之載體將那些現(xiàn)實的經(jīng)濟資源轉(zhuǎn)化成公共物品。⑦參見［美］保羅·薩繆爾森、威廉·諾德豪斯:《經(jīng)濟學(xué)》(第19版)，蕭琛主譯，商務(wù)印書館2013年版，第285頁。所以，財政支出只有回歸和集中于公共物品的提供，才能與公共財稅的語境相契合。

反觀我國目前的財政支出結(jié)構(gòu)，存在著一定程度的失衡現(xiàn)象，具體表現(xiàn)為經(jīng)濟建設(shè)支出比重偏高、行政管理支出費用龐雜、教育科技支出和社會保障支出的比重偏低等。⑧參見劉劍文主編:《民主視野下的財政法治》，北京大學(xué)出版社2006年版，第157－162頁。在這種形勢下，政府應(yīng)當著力解決長期以來對民生投入嚴重不足的問題，更加積極地承擔民生保障的義務(wù)，奉行“民生支出優(yōu)先”，重視與民眾直接相關(guān)的教育、醫(yī)療衛(wèi)生、社會保障、就業(yè)、環(huán)境保護、公共安全等方面的財政支出，以提高人民之福利水平，實現(xiàn)基本公共服務(wù)均等化。⑨參見華國慶:《試論民生支出優(yōu)先的財政法保障》，載《法學(xué)論壇》2013年第5期。當然，民生支出的增加和公共服務(wù)體系的構(gòu)建需要逐步推進、量力而行，不能超越特定的國家發(fā)展階段和經(jīng)濟實力，否則將可能陷入“福利剛性”⑩所謂“福利剛性”，指任何一種措施都是“實行容易取消難”、“提高容易降低難”。參見厲以寧:《中國經(jīng)濟雙重轉(zhuǎn)型之路》，中國人民大學(xué)出版社2013年版，第199頁。的陷阱，成為政府難以承受的財政負擔，并造成不必要的社會糾紛。

三、法治財稅:法律和預(yù)算的規(guī)則之治

在發(fā)揮市場和政府各自所長、建立強大國家的基礎(chǔ)上，要想保證這一過程的穩(wěn)定、規(guī)范和持續(xù)性，防止處于強勢地位的政府變成一匹不受控制的“脫韁野馬”，我們尚須建立一整套財稅規(guī)則，實現(xiàn)制度化的市場運作和國家治理。這其中，既包括財政收入層面的財稅法律，又包括財政支出層面的剛性預(yù)算。

(一)市場經(jīng)濟中制度和秩序的重要性

關(guān)于政府權(quán)力的行使及其約束，早在《聯(lián)邦黨人文集》中就告誡道，“如果人都是天使，就不需要任何政府了。如果是天使統(tǒng)治人，就不需要對政府有任何外在的或內(nèi)在的控制了。在組織一個人統(tǒng)治人的政府時，最大困難在于必須首先使政府能管理被統(tǒng)治者，然后再使政府管理自身?！雹伲勖溃轁h密爾頓、杰伊、麥迪遜:《聯(lián)邦黨人文集》，程逢如、在漢、舒遜譯，商務(wù)印書館1997年版，第264頁。對一個推行市場經(jīng)濟的國家來說，不管是“政府管理被統(tǒng)治者”，還是“政府管理自身”，都不能僅僅依靠政府的行政指令或者執(zhí)政者的道德水平，而應(yīng)依靠秩序的全面構(gòu)建，釋放出制度的紅利。所謂“制度”，是指“穩(wěn)定、有價值、重復(fù)的行為模式”，②Samuel P.Huntington，Political Order in Changing Societies.Yale University Press，2006，p.12.主要體現(xiàn)為法律制度。

縱覽世界范圍內(nèi)的法治進程，它同市場經(jīng)濟、公共財政相伴相生。任何一種經(jīng)濟體制都具有特定的活動邏輯，而現(xiàn)代市場經(jīng)濟必須建立在公正、明確、穩(wěn)定的游戲規(guī)則之上，因此市場經(jīng)濟在根本上乃是法治的經(jīng)濟。具體說，法治在市場經(jīng)濟中具有兩層作用:一方面，規(guī)范交易主體，如界定產(chǎn)權(quán)、保護合同履行、維護市場競爭等;另一方面，約束政府，即防止政府對經(jīng)濟活動的任意干預(yù)。而法治財稅的作用同樣體現(xiàn)在設(shè)定了安定、可預(yù)期的財稅規(guī)則，明確了納稅人的權(quán)利義務(wù)內(nèi)容和國家的征稅權(quán)力邊界，這不僅有助于減少經(jīng)濟交易主體互相打交道時無謂的交易成本和投機行為，③在一個規(guī)則模糊或不嚴格執(zhí)行的社會，人們不可能有安全感，投資人不可能進行長期投資，而更多的可能是投機。參見［美］理查德·波斯納:《法律的經(jīng)濟分析》(第7版)，蔣兆康譯，法律出版社2012年版，“譯后記”第1115頁。也有助于防止國家財政權(quán)恣意侵入私人財產(chǎn)權(quán)。由此，便很好地分別解決了政府“管理被統(tǒng)治者”和“管理自身”的問題，給市場和政府、經(jīng)濟繁榮和政治穩(wěn)定都帶來了好處。

經(jīng)濟學(xué)者吳敬璉指出，中國在轉(zhuǎn)軌時期面臨兩個過渡:一是從計劃經(jīng)濟到市場經(jīng)濟的過渡;二是從原始市場經(jīng)濟到“好的市場經(jīng)濟”、即法治的市場經(jīng)濟的過渡。我國已經(jīng)基本實現(xiàn)第一個過渡，建立起市場經(jīng)濟的初步框架，但尚未建立起法治的市場經(jīng)濟。④參見吳敬璉:《呼喚法治的市場經(jīng)濟》，生活·讀書·新知三聯(lián)書店2007年版，第95頁。映射到財稅領(lǐng)域，我們也應(yīng)完成兩次飛躍:一是使財稅制度的內(nèi)容適應(yīng)于市場經(jīng)濟的發(fā)展;二是致力于規(guī)范和秩序建設(shè)，從傳統(tǒng)的“財稅政策”轉(zhuǎn)變?yōu)椤柏敹惙ㄖ巍薄Ｆ饰觥柏敹惙ㄖ巍钡膬?nèi)涵，因為國家對納稅人的影響無外乎一收和一支，故法治化的要求是在籌集財政資金和使用財政資金這兩個維度建立對政府的制約機制，前者主要表現(xiàn)為財稅法律，后者則表現(xiàn)為公共預(yù)算。

(二)收入層面:財稅法律主義的落實

財稅法律主義又稱財政法律主義、財政法定主義，意指財政領(lǐng)域的基本事項應(yīng)由立法機關(guān)通過法定程序制定的法律加以規(guī)定。收入層面的財稅法律主義是其重要部分，涵攝稅收、行政收費、政府性基金、國有資產(chǎn)收益、公債、彩票等多種收入類型，⑤需要注意的是，任何類型的財政收入都需遵循法律主義，但因它們的強制性的強弱不同，所以對其的法律實體約束的寬嚴程度存在差異。關(guān)于各類收入的強制性，參見葛克昌:《稅法基本問題(財政憲法篇)》，北京大學(xué)出版社2004年版，第49－66頁。它的本旨就在于規(guī)范政府財政收入權(quán)的行使。

反思我國的財稅立法狀況，雖然改革開放以來取得了一定的成果，政府的財政收入行為基本上有規(guī)則可循，但是仍存諸多問題，具體包括:其一，法律的效力層級較低，現(xiàn)實生活中財稅領(lǐng)域的規(guī)則制定者主要是行政機關(guān)而非立法機關(guān)，其中又以部門規(guī)章、規(guī)范性文件占據(jù)“大半壁江山”，且往往零散龐雜、難以捉摸。其二，法律的覆蓋范圍很窄，目前只有《個人所得稅法》、《企業(yè)所得稅法》、《車船稅法》等三部稅種法律，遠遠沒有做到“一稅一法”，更遑論行政收費、政府性基金等其他收入類型了。其三，法律的明確程度不夠，不僅法律條文的質(zhì)感單薄，而且很多僅流于原則性的籠統(tǒng)規(guī)定，對財政收入實踐的適用和操作意義不強。上述種種缺陷，導(dǎo)致市場主體很難形成穩(wěn)定、可靠的預(yù)期，并據(jù)此長遠地安排自己的生產(chǎn)經(jīng)營活動、做出交易決策，⑥以房地產(chǎn)交易市場為例，除了存在合法性爭議的房產(chǎn)稅改革試點以外，我國在近幾年還曾發(fā)布“國五條”、“國十條”等。這些借助稅費手段調(diào)控房市的措施多以“通知”和“意見”的形式下發(fā)，且連貫性較弱，使供需雙方難以產(chǎn)生信賴，可能構(gòu)成房價越調(diào)越高的一個原因。也為政府出于自身利益朝令夕改，頻頻操縱強權(quán)侵犯納稅人合法權(quán)益、干擾市場正常運行提供了便利的工具。

要解決財政收入的失范、失序、失控狀況，財稅法律主義的落實可以從以下幾個方面展開:其一，充分發(fā)揮全國人大在財稅立法上的主導(dǎo)地位，嚴格規(guī)范授權(quán)立法。根據(jù)《立法法》第8條，“財政、稅收的基本制度”屬于法律保留事項，應(yīng)由全國人大及其常委會制定相應(yīng)的法律;即便是授權(quán)國務(wù)院先制定行政法規(guī)，也應(yīng)遵照《立法法》第10條的要求，明確授權(quán)的目的、范圍和程序，并禁止國務(wù)院將財稅立法權(quán)轉(zhuǎn)授權(quán)給相關(guān)部委。在這個意義上，財稅法律主義中的“法律”只包括全國人大及其常委會制定的狹義上的法律，以及國務(wù)院經(jīng)一事一授權(quán)所制定的行政法規(guī)。①除此之外，由于地方有可能在將來獲得更大的稅收立法權(quán)，所以財稅法律主義中“法律”的范圍或許還會擴展至地方人大及其常委會制定的地方性法規(guī)。其二，循序漸進地推進18個稅種中未完成的立法工作，并繼續(xù)完善現(xiàn)有的稅種法律。從長期看，全國人大及其常委會應(yīng)當逐級、逐步、逐層地將現(xiàn)有的稅收行政法規(guī)和規(guī)范性文件上升為法律，這是必須的，也是漫長的。而在此過程中，有必要分清輕重緩急、區(qū)別先后主次，當前即應(yīng)加快房產(chǎn)稅立法，并在“營改增”改革完成后迅速著手制定《增值稅法》。此外，政府性基金、行政收費等其他備受社會關(guān)注的財政收入類型也應(yīng)列入立法規(guī)劃之中。其三，使法律更加明晰和可操作，便于市場主體了解及遵從。課稅要件明確是稅收法定原則的應(yīng)有之義，這已成為共識;②相關(guān)的著作比如，［日］金子宏:《日本稅法》，戰(zhàn)憲斌等譯，法律出版社2004年版，第59頁;［日］北野弘久:《稅法學(xué)原論》(第4版)，陳剛等譯，中國檢察出版社2001年版，第64、65頁;葛克昌:《稅法基本問題》，月旦出版社股份有限公司1996年版，第127－163頁;劉劍文、熊偉:《稅法基礎(chǔ)理論》，北京大學(xué)出版社2004年版，第105頁;等等。實際上，不只是稅收，各類財政收入活動作為私人財產(chǎn)和公共財產(chǎn)的界分之舉，都應(yīng)依循明確的規(guī)則。對市場主體而言，沒有什么比一個穩(wěn)定的制度預(yù)期更重要。③參見甘培忠主編:《經(jīng)濟發(fā)展方式轉(zhuǎn)變中的法律問題研究》，法律出版社2013年版，第10頁。嚴苛的財政收入體制固然“猛于虎”，變動不居、隨意性強、裁量權(quán)大的財政收入體制同樣令人感到恐懼不安，在這種情況下即便存在所謂的“法律”，也很難稱其為真正的法律和真正的財稅法律主義。因此，唯有使“增強法律的可執(zhí)行性、可操作性”，④語出自張德江委員長在2014年3月9日十二屆全國人大二次會議上做的報告。才能有效地發(fā)揮財稅規(guī)則之于市場和國家的規(guī)范價值。

(三)支出層面:預(yù)算剛性效力的強化

指向提供公共物品的財政支出模式是“稅收國家”和公共財政的通常結(jié)果，但是，征稅權(quán)本身并不包含著使用這些以任何特定方式征集收入的義務(wù)，其在邏輯上并不隱含著支出的性質(zhì)。⑤參見［澳］杰弗瑞·布倫南、［美］詹姆斯·M.布坎南:《憲政經(jīng)濟學(xué)》，馮克利、魏志梅譯，中國社會科學(xué)出版社2004年版，第9頁。故我們除了在收入層面落實財稅法定，還應(yīng)在支出層面建立剛性預(yù)算，加強預(yù)算的約束力和執(zhí)行力。嚴格地說，預(yù)算的拘束力亦及于財政收入方面，但其作用效力主要在于指明收入來源并預(yù)估其金額，不可作為稅收等強制性收入的依據(jù)，所以，預(yù)算的實益仍然主要集中在支出方面，即拘束政府支出之金額、目的及時期。⑥參見蔡茂寅:《預(yù)算法之原理》，元照出版公司2008年版，第82頁。對于預(yù)算究竟是不是法律，學(xué)界的觀點不一，但可以肯定的是，預(yù)算具有法律效力和類似的法律性質(zhì)。概言之，一般意義的財稅法律和預(yù)算都以控制政府財政權(quán)力為本質(zhì)，只是前者多適用于制定長期、穩(wěn)定的財政收入規(guī)則，而后者則更加擅長于一年一期地規(guī)劃財政支出。

現(xiàn)代預(yù)算制度作為公共財政的運作機制和基本框架，因循剛性原則，即必須保證預(yù)算具有完整性、規(guī)范性和有效性，⑦參見北京大學(xué)財經(jīng)法研究中心編:《稅醒了的法治:劉劍文教授訪談錄》，北京大學(xué)出版社2014年版，第148頁。這其實正是規(guī)則之治、法治的體現(xiàn)。具體說，其一，完整性要求預(yù)算的效力必須及于政府的全部收支行為，建立全口徑預(yù)算，否則一個“摸不著邊際”的政府可能也是一個危險的政府。以民航發(fā)展基金為例，這項基金由機場建設(shè)費轉(zhuǎn)變而來，已收取超過千億資金，盡管其聲稱用于機場和航線建設(shè)，但很多人對其花在了哪里、是否真的用之于民提出了質(zhì)疑，造成了一筆糊涂賬。⑧參見楊婷:《民航發(fā)展基金:轉(zhuǎn)正還是轉(zhuǎn)身》，鳳凰網(wǎng)2012年4月28日，最后訪問時間2014年5月7日，網(wǎng)址:http://finance.ifeng.com/news/macro/20120428/6395149.shtml。其二，規(guī)范性要求合理配置人大、政府財政部門、審計部門等的預(yù)算權(quán)。尤其是在我國當前政府財政權(quán)缺乏有效監(jiān)督的情況下，應(yīng)當著力使各級人大的預(yù)算審批權(quán)落到實處，一旦牢固地控制了政府預(yù)算，就相當于掌握了政府的資金流向和活動范圍。在日前的《預(yù)算法》修正案草案三審稿中，第一條明確地將“規(guī)范政府收支行為，加強對預(yù)算的管理和監(jiān)督”寫入《預(yù)算法》的立法宗旨，從以往的“管理之法”轉(zhuǎn)變?yōu)椤翱貦?quán)之法”⑨在2012年6月的《預(yù)算法》修正案草案二審稿中，沿襲了“健全國家對預(yù)算的管理，加強國家宏觀調(diào)控”作為《預(yù)算法》的宗旨，這實際上仍然體現(xiàn)了政府管理內(nèi)部事務(wù)的觀念，與《預(yù)算法》的規(guī)范價值不符。因二審稿受到學(xué)界和社會各界的較大異議，故預(yù)算法修正案草案的三審擱淺了兩年之久，直到2014年4月21日才提交十二屆全國人大常委會第八次會議審議。，這無疑是一個根本性的進步，對保證政府依法行權(quán)、防止其無序妄為頗有助益。其三，有效性要求財政資金的用度嚴格遵照預(yù)算案執(zhí)行，不得采取各種變相的方式逃避預(yù)算監(jiān)督。比如，我國過去時常出現(xiàn)超收收入的現(xiàn)象，但這筆資金卻游離于預(yù)算之外，免于人大的預(yù)算審批和調(diào)整，造成了巨大的尋租空間。所以，當前的預(yù)算制度改革應(yīng)以增強預(yù)算剛性為目標，確保預(yù)算的完整編制、有效配置和嚴肅執(zhí)行，避免預(yù)算的虛化或形式化，進而依法運用預(yù)算這一現(xiàn)代治理方式監(jiān)控政府的活動，使政府的財政支出年度安排滿足公共性、效益性的要求。

四、民主財稅:走向透明、協(xié)商和責任制

在經(jīng)濟體制轉(zhuǎn)型和財稅制度改革的進路中，財稅規(guī)則不僅應(yīng)滿足法治化的要求，還應(yīng)體現(xiàn)民主的元素。實際上，市場經(jīng)濟和民主政治之間具有密不可分的關(guān)系，市場經(jīng)濟本身就蘊含著民主政治，或者說市場經(jīng)濟本身就推動著民主政治。①參見吳敬璉:《呼喚法治的市場經(jīng)濟》，生活·讀書·新知三聯(lián)書店2007年版，第138頁。財稅民主的實現(xiàn)需以通透的信息公開為前提，以廣泛的民意商談為經(jīng)過，并以問責制下的政府績效為目標。

(一)信息公開:推動陽光財政

法國國王路易十四時期的一位財政大臣曾經(jīng)這樣描述過稅收:稅收的藝術(shù)就像拔掉一只鵝的毛，同時不讓它叫。這種觀點相當于國家以隱匿的手段征稅，使納稅人難以意識到自己為公共服務(wù)付了多少錢以及自己所付的錢用在何處，很容易產(chǎn)生欺騙性的財政幻覺。②“財政幻覺”主要指納稅人對所承受的稅收負擔的感覺，比實際的負擔要輕，只看到政府公共服務(wù)所帶來的好處，卻忽略了自己為此付出的代價。財政幻覺的形式包括:稅收和支出分離導(dǎo)致的財政幻覺，籌資方式導(dǎo)致的財政幻覺，復(fù)雜的稅制和間接的支付結(jié)構(gòu)導(dǎo)致的財政幻覺，等等。所以，越來越多的人們認識到，一個優(yōu)良的稅收系統(tǒng)應(yīng)以透明為主要特征。③參見 A.B.Atkinson，J.E.Stiglitz，“The Design of Tax Structure:Direct Versus Indirect Taxation”，Journal of Public Economics，6，July－August，1976.p.55 －75.如果不能做到民眾對政府的財政收支活動充分知情，將會破壞民主的進程。

一方面，財稅信息的性質(zhì)應(yīng)界定為公共信息，故具有公開的正當性。正如麥迪遜所說，“一個大眾的政府，卻不讓大眾得到信息，或者讓大眾沒有獲得信息的途徑，只不過是鬧劇或悲劇的開場，甚或既是悲劇又是鬧劇?！雹艽苏Z出自1822年8月4日詹姆斯·麥迪遜寄給W.T.Barry的信。參見［美］約瑟夫·斯蒂格利茨:《公共財政》，紀沫、嚴焱、陳工文譯，中國金融出版社2009年版，第466頁。究財稅信息之本質(zhì)，它們是在管理公共事務(wù)的過程中產(chǎn)生的，收集和整理這些信息本來就是管理者的工作，并花費了大量公共資金，所以，它們并非政府官員的私產(chǎn)，而是像路燈、公路等有形的基礎(chǔ)設(shè)施一樣，屬于全體納稅人所有的公共財產(chǎn)。由此，只要不涉及國家秘密、商業(yè)秘密等特定的例外情形，政府信息理應(yīng)向社會公開，財稅信息亦是如此。另一方面，財稅信息公開能夠為市場主體提供對稱的信息資源，為公民提供民主參與和權(quán)力監(jiān)督的話語基礎(chǔ)，故具有公開的必要性。從經(jīng)濟角度看，在市場經(jīng)濟中，及時、暢通、準確、透明的信息是一種有重要價值的資源。由于政府的財政收支行為密切牽動著交易主體的經(jīng)濟利益，所以財稅信息的公開、可得和傳播，有助于他們在穩(wěn)定、長遠的預(yù)期上做出生產(chǎn)經(jīng)營決策，以最低的成本取得最大的經(jīng)濟效益，增進市場效率。從政治角度看，在民主社會中，知情權(quán)是一項憲法性權(quán)利，并構(gòu)成了參與權(quán)、監(jiān)督權(quán)等后續(xù)權(quán)利行使的基本前提。培根有言“知識就是力量”，同樣的，掌握足夠的財稅信息是民眾用以保護自己、防范公權(quán)力的強大武器。如果賦予公務(wù)人員對財稅信息的絕對控制而民眾卻并不知情的話，無異于擴大了政府的壟斷權(quán)，使其難以被有效監(jiān)督。

應(yīng)予肯定，近年來我國財稅信息公開的立法和實踐都有了較大改善，且不斷向好。繼2008年5月1日實施的《政府信息公開條例》將“財政預(yù)算、決算報告”和“財政收支、各類專項資金的管理和使用情況”列為政務(wù)公開的重點對象之后，《預(yù)算法》修正案草案三審稿把建立“公開透明的預(yù)算制度”寫入了立法宗旨，并在第14條詳細規(guī)定了預(yù)算公開的主體、范圍、程序等相關(guān)事項;在第91條規(guī)定了“未依法向社會公開預(yù)算、預(yù)算調(diào)整、決算、預(yù)算執(zhí)行情況的報告及全部報表”所應(yīng)承擔的法律責任。與此同時，部門預(yù)算公開、“三公”經(jīng)費公開等財稅信息公開的實踐也在全國各級政府展開，頗受社會好評。

(二)民意商談:保障參與式?jīng)Q策

在實現(xiàn)財稅信息透明的前提下，應(yīng)當讓人民更加積極地參與到財稅決策的過程中來，成為規(guī)則和法律的制定主角。通過開放決策參與者的圈子，能夠避免提供有價值觀點的人被排除在外，從而提高財稅決策的質(zhì)量和周延度，保障民主協(xié)商的自由和高效。

具體說，其一，財稅規(guī)則制定的民意商談旨在建立和維持一種協(xié)調(diào)各種利益關(guān)系的制度性妥協(xié)的機制，創(chuàng)造參與各方間合作博弈的多贏局面。這里所說的“制度性妥協(xié)”，與那種強凌弱讓的妥協(xié)不同，是指“在體制內(nèi)自覺地設(shè)置對立面或者容許矛盾的存在，把對抗性要素因勢利導(dǎo)納入體制內(nèi)部，使之成為促進新陳代謝的建設(shè)性力量”，并讓各方“當事人的不同權(quán)利主張在互相砥礪碰撞之中達到一種法律關(guān)系的反思性平衡”。①季衛(wèi)東:《當前法制建設(shè)的幾個關(guān)鍵問題》，載《中國法學(xué)》1993年第5期。這一過程構(gòu)成了一種合作博弈、即正和博弈，而非非合作博弈、即負和博弈或零和博弈，②參見［美］理查德·波斯納:《法律的經(jīng)濟分析》(第7版)，蔣兆康譯，法律出版社2012年版，“譯后記”第1119頁。有利于促進社會整合和整體福利的增加，這正是現(xiàn)代民主的真諦。其二，充分協(xié)商后的決策產(chǎn)物不僅更加科學(xué)、審慎，也能產(chǎn)生更強的被接受和遵從效果。自發(fā)的“群眾智慧”是良好民主制的重要組件，③［美］弗朗西斯·福山:《政治秩序的起源:從前人類時代到法國大革命》，廣西師范大學(xué)出版社2012年版，第14頁。聽取民意后做出的財稅決策更能適應(yīng)市場的真實狀況、滿足社會的迫切需求。而且，由于在決策之時就已經(jīng)耐心地消化了民意，這就大大減少了決策執(zhí)行中遇到的阻力。有學(xué)者經(jīng)統(tǒng)計指出，英國光榮革命后，征稅全憑民主同意，但實際的稅收收入反而有所上漲。④參見［美］托馬斯·埃特曼:《利維坦的誕生:中世紀及現(xiàn)代早期歐洲國家與政權(quán)建設(shè)》，郭臺輝譯，上海人民出版社2010年版，第243頁。這正反映了，民主政體的公眾不一定反對較高稅收，只要其被咨詢，并知道是為了重要的公共目標。其三，財稅事項上的民主實踐應(yīng)將間接民主與直接民主相結(jié)合，處理好代表性與參與性之間的關(guān)系。人民通過選舉代表的方式表達自身意見，已成為現(xiàn)代民主的主要內(nèi)容。但隨著公民社會的壯大，單純的代議制民主已很難為屬性、功能、外部環(huán)境變遷后的行政活動提供充足的正當性，“民主赤字”現(xiàn)象愈加凸顯，⑤參見王錫鋅:《當代行政的“民主赤字”及其克服》，載《法商研究》2009年第1期。所以，財稅規(guī)則的制定活動在加強代議機關(guān)權(quán)力的同時，亦需引入?yún)⑴c機制來彌補民主性瑕疵。

以房產(chǎn)稅改革為例，我們不僅應(yīng)當依據(jù)財稅法定原則，由全國人大及其常委會制定《房產(chǎn)稅法》，還應(yīng)為公眾提供更多的表達機會，使與房產(chǎn)稅的征收和使用相關(guān)的各類社會群體都能參與到該法的制定進程中，包括房地產(chǎn)開發(fā)商、普通居民和地方政府，發(fā)達地區(qū)和欠發(fā)達地區(qū)，以及無房者、少房者和多房者，等等。一部凝聚共識的法律，才稱得上一部富有成效的法律。

(三)問責機制:打造績效政府

負責制政府意味著，政府應(yīng)對治下的民眾負責，將民眾利益置于自身利益之上。⑥［美］弗朗西斯·福山:《政治秩序的起源:從前人類時代到法國大革命》，廣西師范大學(xué)出版社2012年版，第315頁。政治問責的核心問題仍是強調(diào)對權(quán)力的控制，而在多種政治問責的途徑中，財稅領(lǐng)域的問責無疑是最具要害性的，并在一定程度上解決了選舉制度所不能解決的問題。⑦有學(xué)者指出，與選舉制度相比，包括預(yù)算在內(nèi)的財稅制度能夠?qū)崿F(xiàn)對每一次權(quán)力使用的控制。參見馬駿:《治國與理財:公共預(yù)算與國家建設(shè)》，生活·讀書·新知三聯(lián)書店2011年版，第111頁。無論是前文提到的財稅信息公開還是財稅決策參與，其目標都是建立一個受到監(jiān)督并對人民負責的政府。

財稅問責機制的構(gòu)建可以從以下幾個方面進行:其一，在實體上，完善、細化財稅行政機關(guān)所須遵照的財稅法律規(guī)范和預(yù)算，實現(xiàn)有法可依、有規(guī)則可循。比如，從中央發(fā)布的“八項規(guī)定”、三個“只減不增”到《黨政機關(guān)厲行節(jié)約反對浪費條例》的出臺，都做出了政府“過緊日子”的要求，這種由財政先行切入的改革路徑是推動權(quán)力監(jiān)督的易操作之舉，起到了防治腐敗的作用。⑧參見劉劍文、耿穎:《反腐敗進路中的公共財產(chǎn)公開》，載《江淮論壇》2014年第1期。其二，在程序上，考慮到“徒法不足以自行”，故應(yīng)推動程序民主和程序正義。歷史的考察和分析表明，缺乏完備的程序要件的法制是難以協(xié)調(diào)運作的，⑨在現(xiàn)代化的經(jīng)濟和社會變革中，程序既可以限制行政官員的裁量權(quán)、維持法的穩(wěn)定性和自我完結(jié)性，又容許選擇的自由，使法律系統(tǒng)具有可塑性和適應(yīng)能力。參見季衛(wèi)東:《法律程序的意義——對中國法制建設(shè)的另一種思考》，載《中國社會科學(xué)》1993年第1期。所以，財稅領(lǐng)域有組織的民主、有保障的人權(quán)都需要將程序建設(shè)作為重要基石。其三，在實施效果評價上，關(guān)注財稅法律和預(yù)算的執(zhí)行效果，使其成為一個前后銜接、漸次完善、持續(xù)改進的動態(tài)系統(tǒng)，遠非“一次性買賣”。其四，在法律責任追究上，通過行政責任、刑事責任和政治責任等不同程度的責任類型的配合，讓規(guī)則“長出牙齒”、產(chǎn)生威懾力量。其五，在權(quán)利救濟渠道上，增強稅法、預(yù)算法等的可訴性。可訴性作為法的基本屬性之一，體現(xiàn)了維權(quán)的品質(zhì)，是增強法律實施效力的必備要素。①參見蔣悟真、胡明:《預(yù)算法的可訴性理念及其司法機制構(gòu)建》，載《當代法學(xué)》2012年第5期。我國現(xiàn)行《稅收征收管理法》、《預(yù)算法》等法律未能為當事人提供多樣、順暢、便捷的救濟手段，對此應(yīng)在修法時特別留意。

五、結(jié)語

歷經(jīng)30多年改革開放，我國的經(jīng)濟狀況發(fā)生了根本變化，基本實現(xiàn)了從計劃經(jīng)濟向市場經(jīng)濟的轉(zhuǎn)型，但也面臨著政府職責不明、市場活力不足、貧富差距拉大等現(xiàn)實難題?！罢畬σ粐慕?jīng)濟和社會發(fā)展以及這種發(fā)展能否持續(xù)下去有舉足輕重的作用。在追求集體目標上，政府對變革的影響、推動和調(diào)節(jié)方面的潛力是無可比擬的。當這種能力得到良好發(fā)揮時，該國經(jīng)濟便蒸蒸日上。但是若情況相反，則發(fā)展便會停止不前?！雹谑澜玢y行編著:《1997年世界發(fā)展報告:變革世界中的政府》，蔡秋生等譯，中國財政經(jīng)濟出版社1997年版，第155頁。因此，經(jīng)濟、社會的進一步轉(zhuǎn)型要求我們從市場和政府各自的定位及優(yōu)勢出發(fā)，合理劃分兩者的活動場域，從而在遵循“不與民爭利”、“藏富于民”、充分發(fā)揮市場效率的同時，履行政府的公共職能，提升全民福祉，做一個精悍有為的政府。而在經(jīng)濟轉(zhuǎn)型的大勢下，財稅改革應(yīng)當成為轉(zhuǎn)變政府職能、深化市場經(jīng)濟體制的突破口，即經(jīng)由優(yōu)良稅制、剛性預(yù)算等財稅收支活動，完善公共財產(chǎn)法律體系，建構(gòu)一個更加規(guī)范化、法治化、民主化、文明化的現(xiàn)代國家，促進公開、參與、信任、問責體系下的和諧治理。這正是財稅法的重要貢獻，也是財稅法的發(fā)展目標。