張麗 徐依明

摘要：可供出售金融債券的核算是金融資產(chǎn)核算中最為繁瑣、難度較大的一種，要花費(fèi)大量的時(shí)間完成賬務(wù)處理，而實(shí)際上這種賬務(wù)處理又是在重復(fù)持有至到期投資的核算。本文針對在學(xué)習(xí)可供出售金融債券中的體會(huì)，介紹可供出售金融債券的核算方法。

關(guān)鍵詞：金融資產(chǎn) 可供出售金融債券 會(huì)計(jì)核算

一、賬戶設(shè)置

可供出售金融債券賬戶的設(shè)置類似“持有至到期投資”，分別設(shè)置“可供出售金融資產(chǎn)——成本”（用于核算債券面值）、“可供出售金融資產(chǎn)——應(yīng)計(jì)利息”（用于核算一次付息債券的利息）、“可供出售金融資產(chǎn)——利息調(diào)整”（用來核算交易費(fèi)用、溢折價(jià)及攤銷），因其采用公允價(jià)值進(jìn)行后續(xù)計(jì)量，還需設(shè)置“可供出售金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng)”（用于核算債券漲跌價(jià)）。

二、可供出售金融債券的會(huì)計(jì)核算

（一）初始計(jì)量

借：可供出售金融資產(chǎn)——成本

——利息調(diào)整（或貸，若為債券）

貸：銀行存款

支付的價(jià)款中包含已到付息期但尚未領(lǐng)取的債券利息，應(yīng)單獨(dú)確認(rèn)為應(yīng)收項(xiàng)目。如果是一次付息債券，未到期的利息單獨(dú)計(jì)入“可供出售金融資產(chǎn)——應(yīng)計(jì)利息”。

（二）期末計(jì)息、計(jì)價(jià)

1、期末計(jì)息（同“持有至到期投資”）

借：應(yīng)收利息/可供出售金融資產(chǎn)—應(yīng)計(jì)利息（債券面值×票面利率）

貸：投資收益（期初攤余成本×實(shí)際利率）

可供出售金融資產(chǎn)—利息調(diào)整（倒擠，或借記）

但應(yīng)注意，可供出售金融資產(chǎn)與持有至到期投資的攤余成本不同，持有至到期投資的攤余成本=賬面價(jià)值，而可供出售金融資產(chǎn)的攤余成本≠賬面價(jià)值，因可供出售金融資產(chǎn)的攤余成本不包含“可供出售金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng)”這一明細(xì)的金額。

2、期末計(jì)價(jià)（類似“交易性金融資產(chǎn)”）

①公允價(jià)值>賬面價(jià)值，按差額

借：可供出售金融資產(chǎn)—公允價(jià)值變動(dòng)

貸：資本公積—其他資本公積

②公允價(jià)值<賬面價(jià)值，按差額做與①相反分錄。這里要強(qiáng)調(diào)其與交易性金融資產(chǎn)處理公允價(jià)值的不同。

（三）處置

借：銀行存款

貸：可供出售金融資產(chǎn)——成本/應(yīng)計(jì)利息

——利息調(diào)整/公允價(jià)值變動(dòng)（或借）

投資收益（倒擠，或借）

同時(shí)：借：資本公積——其他資本公積（轉(zhuǎn)銷余額）

貸：投資收益（或相反分錄）

三、可供出售金融債券會(huì)計(jì)核算舉例

2012年1月1日甲公司支付價(jià)款1028.244萬元購入乙公司發(fā)行的3年期公司債券，該公司債券的票面總金額總1000萬元，票面利率4%，實(shí)際利率為3%，利息每年支付，本金到期支付。（1）2012年12月31日，該債券的公允價(jià)值為1 000.094萬元；（2）2013年12月31日，該債券的公允價(jià)值為1000.664；（3）2014年1月5日，甲公司將該債券全部出售，獲得價(jià)款1050萬元。

要求：假設(shè)甲公司分別將該債券作為可供出售金融資產(chǎn)和持有至到期投資核算，完成甲公司的賬務(wù)處理（金額單位：萬元）。具體核算過程見表1。

將上述表1賬務(wù)處理進(jìn)行對比可知：可供出售債券與持有至到期投資核算的相同之處在于：一是取得投資時(shí)，按公允價(jià)值與交易費(fèi)用之和作為初始入賬價(jià)值；二是期末計(jì)息時(shí)，都應(yīng)該采用攤余成本、按實(shí)際利率確認(rèn)利息收入。不同之處在于：一是期末計(jì)價(jià)，持有至到期投資按攤余成本進(jìn)行后續(xù)計(jì)量；可供出售金融資產(chǎn)按公允價(jià)值后續(xù)計(jì)量，必須比較公允價(jià)值與賬面價(jià)值的大小后，確認(rèn)漲跌價(jià)，并將漲跌價(jià)計(jì)入“資本公積——其他資本公積”。二是出售時(shí)，二者都要轉(zhuǎn)銷賬面余額，但不同之處在于，可供出售金融資產(chǎn)還應(yīng)轉(zhuǎn)銷“資本公積——其他資本公積”的賬面余額，將其轉(zhuǎn)入“投資收益”。

四、可供出售金融債券減值

資產(chǎn)減值的客觀證據(jù)證明可供出售金融資產(chǎn)減值的，應(yīng)比較可供出售金融資產(chǎn)的“賬面價(jià)值”與“公允價(jià)值”，若“賬面價(jià)值—公允價(jià)值”的差額大于0，則意味著發(fā)生減值，此時(shí)應(yīng)作如下賬務(wù)處理：

借：資產(chǎn)減值損失（倒擠）

貸：資本公積——其他資本公積（累計(jì)漲跌價(jià)，正常波動(dòng)）

可供出售金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng)（減值金額，即上述計(jì)算出的差額）

若減值因素消失，價(jià)值回升，則轉(zhuǎn)回減值：

借：可供出售金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng)

貸：資產(chǎn)減值損失

需要注意的是，可供出售金融資產(chǎn)期末按公允價(jià)值計(jì)量，公允價(jià)值與賬面價(jià)值的差額：一般波動(dòng)，應(yīng)計(jì)入“資本公積——其他資本公積”；嚴(yán)重的，持續(xù)的，不可逆轉(zhuǎn)的公允價(jià)值下跌，應(yīng)計(jì)提減值。可供出售金融資產(chǎn)減值與可供出售金融資產(chǎn)跌價(jià)在同一時(shí)點(diǎn)不能并存。

可供出售金融資產(chǎn)減值的處理與持有至到期投資也存在差異。持有至到期投資必須將賬面價(jià)值與按照初始入賬時(shí)確認(rèn)的實(shí)際利率求解的未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值進(jìn)行比較，將減值計(jì)入“持有至到期投資減值準(zhǔn)備”；而可供出售金融資產(chǎn)是要比較公允價(jià)值與賬面價(jià)值的大小后，若公允價(jià)值的波動(dòng)符合了資產(chǎn)減值損失確認(rèn)的條件，才能將跌價(jià)確認(rèn)為減值，并將減值計(jì)入沖減“可供出售金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng)”，同時(shí)轉(zhuǎn)銷“資本公積——其他資本公積”累計(jì)正常波動(dòng)的凈損失。

參考文獻(xiàn)：

[1]劉永澤，陳立軍.中級財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)（第2版）[M].大連：東北財(cái)經(jīng)大學(xué)出版社，2009

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