胡騫月

2011年財政部與衛(wèi)生部共同頒布了《醫(yī)院財務制度》，該制度適用于國內獨立核算的公立醫(yī)院。這一新制度已于2012年1月起在全國執(zhí)行。本文是以新《醫(yī)院財務制度》為理論基礎對公立醫(yī)院的財務管理活動進行探索，著重研究醫(yī)院預算管理、成本管理及核算和內部控制三項內容。

一、公立醫(yī)院財務管理的主要內容

公立醫(yī)院是指政府舉辦的納入財政預算管理的醫(yī)院，即國家出資辦的醫(yī)院。我國公立醫(yī)院分3個等級，一級是社區(qū)醫(yī)院，二級是縣級醫(yī)院，三級是市級醫(yī)院。公立醫(yī)院作為我國醫(yī)療服務體系的主體，擔負著解決群眾基本醫(yī)療需求的社會重任。為了維護公立醫(yī)院的公立性，當前各級政府對公立醫(yī)院所承擔的公共衛(wèi)生任務給予專項補助，但從長遠來看，醫(yī)院的發(fā)展還是要依靠自身的管理來保證醫(yī)療業(yè)務的經濟性和效率性。因而財務管理已成為醫(yī)院日常管理活動的重要組成，其貫穿于醫(yī)院經營管理的各個方面和全過程。醫(yī)院的財務管理工作直接關系到醫(yī)院的生存和發(fā)展，有效的財務管理能為醫(yī)療業(yè)務順利開展提供有效的經濟保障。因此，2006年衛(wèi)生部頒布的《醫(yī)療機構財務會計內部控制規(guī)定（試行）》中就明確規(guī)定：醫(yī)療機構負責人對本單位財務會計內部控制制度的建立和有效實施負責。

新《醫(yī)院財務制度》第五條明確規(guī)定醫(yī)院財務管理的主要任務是：科學合理編制預算，真實反映財務狀況；依法組織收入，努力節(jié)約支出；健全財務管理制度，完善內部控制機制；加強經濟管理，實行成本核算，強化成本控制，實施績效考評，提高資金使用效益；加強國有資產管理，合理配置和有效利用國有資產，維護國有資產權益；加強經濟活動的財務控制和監(jiān)督，防范財務風險。

二、公立醫(yī)院財務管理存在的主要問題

隨著我國醫(yī)療機構自身的不斷發(fā)展完善，財務管理人員也在積極探索經濟、高效、優(yōu)質的財務管理模式。圍繞醫(yī)院財務管理就實現的主要任務來考察，我國醫(yī)院財務管理仍存在諸多問題。

（一）預算管理方面

1、預算管理意識淡薄。許多醫(yī)院認為編制預算僅僅是為了申請經費和完成上級部門布置的預算任務，因此對其重視不足，將其單純視為財務部門工作。年末財務部門根據主管部門的要求編制當年的預算，主管部門下達預算撥款額度后，根據主管部門下達的撥款額度編制反饋預算。醫(yī)院僅僅關心收入與支出數據，對預算管理的機制建設、控制作用認識不足。

2、預算編制方法單一、不科學。目前，許多公立醫(yī)院在編制預算時都是采用增量預算法。這一方法是以上一年度的實際預算收支為依據，通過對影響下年度預算收支的各種因素進行分析，以確定下年度預算收支。這種方法比較簡便，易于操作，但往往掩蓋了單位此前存在的各種不合理的收支，尤其是在對新技術、新項目的預算中不能準確地進行評估，容易導致預算內容不準確、資金預留偏差較大，最終導致財務預算與實際收支失衡。

3、預算指標不合理。預算管理就是涵蓋一切醫(yī)院財務和業(yè)務，是一種全過程、全方位、全員性的管理，因此預算內容體系應當是全面而系統的?，F實工作中醫(yī)院在編制預算的時候主要是注重財務收支的預算，例如藥品醫(yī)療收入、日常經費支出和專項支出，對資本支出的預算和現金流量的預算考慮不全，預算的時候較為重視財務性指標和其他量化指標，對非量化的指標及非財務性指標等關注不夠。

（二）成本管理及核算方面。隨著經濟的發(fā)展和醫(yī)療改革的推進，公立醫(yī)院也需要增強市場意識，以最小的成本創(chuàng)造最多的效益。因而實施有效的成本管理核算是現代醫(yī)院發(fā)展的必然要求。新《醫(yī)院財務制度》中對成本管理及核算的意義、要求都有明確的說明，對照此要求，我們不難發(fā)現目前公立醫(yī)院在成本管理及核算方面仍存在一些問題。

1、成本管理意識淡薄。雖然醫(yī)院都采取了各種成本管理的措施，但在具體落實執(zhí)行上效果卻差強人意。歸根結底是因為醫(yī)院缺乏現代成本管理意識，對現代成本管理的對象和內容認識不清，狹隘地認為成本管理就是節(jié)約一針一線，簡單地將成本管理看作純凈核算的初期數據整理。此外，醫(yī)院較重視事后成本核算而忽視事前、事中控制。這就失去了成本管理的意義。

2、醫(yī)療成本制度存在體制問題。公立醫(yī)院雖獲得一定的財政撥款，但也需要自負盈虧。由于醫(yī)療體制尚不完善，僅依靠日常的醫(yī)療服務不能負擔其支出，因而以藥養(yǎng)醫(yī)的現象普遍存在。這就必然導致在藥品價格上花工夫。在深化醫(yī)藥衛(wèi)生體制改革意見中明確提出要建立科學合理的醫(yī)藥價格形成機制，但在實際操作中，形成合理的醫(yī)藥價格體制還需要一個過程，可能出現公立醫(yī)院改革不同步的現象，這勢必會造成醫(yī)療成本不可比，公立醫(yī)院醫(yī)療價格和藥品價格參差不齊，即使明確劃分核算對象，也會造成醫(yī)院之間的成本差異，如果醫(yī)藥成本差異較大，勢必會加重政府部門對公立醫(yī)院進行補助的審核程序，影響政府衛(wèi)生投入機制的建立和完善。

3、成本核算制度不健全。新《醫(yī)院財務制度》明確規(guī)定醫(yī)院要進行成本管理，按照成本核算對象的不同，將醫(yī)院成本劃分為總成本、科室成本、醫(yī)療服務項目成本、病種成本和床日診次成本，以及每種級次成本核算內容和間接成本分攤方法，提出了較為全面的成本核算體系。多數醫(yī)院已經基本實現了總成本和科室成本的核算，但是核算內容主要是對直接成本進行計算，沒有做到間接成本和費用的合理分攤?？梢哉f并沒有實現真正意義上的全面成本核算，這就導致大多數醫(yī)院的成本核算數據存在失真現象，從而必然會影響到全院的財務管理工作。

4、成本管理技術落后。醫(yī)院信息系統建設不完善，由于公立醫(yī)院的成本核算涉及項目較多，如果僅靠財務人員手工進行是很難完成的。這就對醫(yī)院建設高質量的信息系統提出了要求。目前大多數公立醫(yī)院都建立了信息化平臺，但財務部門與各業(yè)務部門于相對分離態(tài)，在進行成本核算時所需數據只能從賬表中間接獲得，直接影響了醫(yī)院的成本核算效率和成本管理水平的提高。

（三）內部控制方面。新《醫(yī)院財務制度》明確規(guī)定，醫(yī)院應遵守相關的法律法規(guī)以及各項財經制度的規(guī)定，建立和完善醫(yī)院內部一系列的程序和政策，以實現對醫(yī)院各部門的基礎會計工作和經濟類的業(yè)務活動的監(jiān)督、控制和協調?？梢妼ω攧展芾韺嵤┯行У膬炔靠刂剖且?guī)范部分財務工作、確保會計信息真實可靠、及時發(fā)現徇私舞弊違法行為的有效保障。

1、缺乏健全的法律法規(guī)。目前，我國政府部門還沒有頒布一套完整的關于醫(yī)院內部控制的法律體系，而在新《醫(yī)院財務制度》中，也沒有單獨對醫(yī)院內部控制內容的表述，其內容是夾雜在各種條款中的。由于在法律上沒有明確定位，導致醫(yī)院在制定了內部控制制度時，多是采用傳統的經驗型管理和行政命令，缺乏嚴格的管理制度和科學的管理辦法。在執(zhí)行過程中無章可循和有章不循的現象較為突出，這些都阻礙了內部控制作用的正常發(fā)揮。

2、醫(yī)院管理層內部控制意識不足。一方面由于管理者末正確認識內部控制的重要性，往往只是制定制度，而不愿將有限的資源投入到內容控制實施執(zhí)行中；另一方面醫(yī)院管理層希望通過內部控制制度約束醫(yī)院員工的行為，其自身卻抵觸被控制?，F實中往往管理者往往一邊制定部控制制度，一邊又以實際行為突破內控體系的管制。這必然導致醫(yī)院的內部控制流于形式，沒有操作性。

3、運行成本高，制約了內控制度的發(fā)展。要建立嚴密的內部控制制度，就要針對醫(yī)院業(yè)務的特點設置多個內控環(huán)節(jié)，內部控制系統設置的環(huán)節(jié)越多，運行的效果可能就好，控制目的就容易達到，但運行成本也就必然增加。在資源有限的情況下，醫(yī)院管理層往往不愿意在此投入過多的人、財、物。相反，還會為了降低成本，減少內部控制系統設置環(huán)節(jié)。

三、規(guī)范醫(yī)院財務管理的對策思考

（一）增加預算意識，健全預算體系。醫(yī)院管理層都應高度重視預算工作，增加預算意識。醫(yī)改對醫(yī)院的財務管理提出了“進一步完善財務、會計管理制度，嚴格預算管理，加強財務監(jiān)管和運行監(jiān)督”的要求，可見預算管理是醫(yī)院管理的重要手段之一。完整的預算管理體系應包括預算的編制、執(zhí)行和考核等。認真落實預算管理是醫(yī)院長久發(fā)展的重要保障。此外，醫(yī)院的預算管理有利于明確醫(yī)院的發(fā)展目標和計劃，在制定過程中還可以讓各部門科室積極參與進來，增加員工的預算意識。同時，有利于控制醫(yī)院經營活動，通過對預算執(zhí)行的差異進行分析控制，提升預算編制的針對性和執(zhí)行的有效性。

（二）建立預算機構，完善制度建設。全面預算管理系統包括預算編制、審批、執(zhí)行、調整、決算、分析及考核等環(huán)節(jié)，為保證預算能順利執(zhí)行，必須成立預算管理機構，由其負責預算管理工作的全面統籌安排。預算管理組織要負責預算管理的全過程，并保證其在預算編制、預算控制、預算考核等多個環(huán)節(jié)中擁有相應的權力，讓預算的推行更加有保障力。為保障預算管理的順利實施還需要審計部門、財務部門、執(zhí)行部門的通力合作，醫(yī)院要及時完善相應的配套措施。例如，醫(yī)院審計部門要發(fā)揮其監(jiān)督功能。審計部門要對預算項目立項申請審批手續(xù)、項目可行性、預算執(zhí)行進度、預算執(zhí)行情況等進行全程審計，審計部門還要加強對預算效益的績效評價。

預算人員作為預算管理工作的執(zhí)行者，其素質的高低會直接影響到預算工作效果。因此，醫(yī)院應為預算工作人員提高業(yè)務素質提供專業(yè)培訓和學習的機會。

（三）選擇合理可行的預算編制方法。公立醫(yī)院應根據收入與支出的項目變化選擇合適的預算編制方法，預算編制方法對預算目標的實現和預算管理效果有至關重要的影響。目前所采用的預算編制方法有零基預算、滾動預算、彈性預算、固定預算等，醫(yī)院可根據預算編制對象選擇適用的預算編制方法。還可應考慮將信息技術引入預算管理中來，利用信息技術對預算的建立、編制、執(zhí)行與控制、預算分析進行整合，以提高預算工作的成果。

（四）培養(yǎng)成本管理意識。公立醫(yī)院應充分認識到在市場經濟條件下成本管理的重要性，意識到成本管理是保障醫(yī)院實現可持續(xù)發(fā)展的有力保障。首先，醫(yī)院管理層應高度重視成本管理及核算工作。其次，做好宣傳教育工作，鼓勵廣大員工重視成本核算工作，各科室積極配合完成該項工作。再次，醫(yī)院財務人員應加強專業(yè)知識的培訓，更好地完成成本核算管理工作。

（五）采用科學方法，建立全面成本核算體系。新《醫(yī)院財務制度》中對成本核算的對象進行了詳細劃分，醫(yī)院應根據要求切實進行全面成本核算。全面成本核算即將醫(yī)院實際運營中的各種耗費，通過分類管理和分析，系統核算成本和費用，使醫(yī)院的各項成本均能得到有效的分攤并納入成本的支出核算。

公立醫(yī)院傳統的成本管理方法以節(jié)約和降低消耗為主。而隨著醫(yī)療改革的深入，單純的以降低成本為主的方法已不再適用。醫(yī)院應多采用先進的成本管理方法，以提高成本管理效果。如成本支出率法、成本譜、成本指數等方法都可根據醫(yī)院自身情況來選用。

（六）強化內部控制理念，建立健全內部控制體系。醫(yī)院管理層必須要轉變觀念，重視內部控制工作。首先，要根據《內部控制規(guī)范》、《醫(yī)療機構財務會計內部控制規(guī)定（試行）》等相關規(guī)章結合醫(yī)院自身情況制定完善的內部控制體系；其次，及時對醫(yī)院存在的問題和薄弱環(huán)節(jié)采取積極有效的內控措施；再次，醫(yī)院管理層應自覺遵守內控制度要求，接受內控制度的監(jiān)督。

（七）加大醫(yī)院內部控制體系執(zhí)行和監(jiān)督力度。在建立健全內部控制體系的基礎上，制定保障內控執(zhí)行和監(jiān)督的相關制度和程序政策，加強自我約束機制和部門間的監(jiān)督機制。如規(guī)定醫(yī)療設備、藥品及耗材采購部門負責人三年一輪崗。通過合理設置的崗位來實施有效的內部會計控制。明確各部門間的權力，使不相容的職位相互分離，在不同機構和崗位之間形成權責明晰、相互監(jiān)督、相互制約的機制。

制度一旦制定就必須嚴格執(zhí)行，而且要加大監(jiān)督力度。監(jiān)督的主體要熟悉醫(yī)院的外部審計、內部審計及監(jiān)督部門，與他們進行及時的信息溝通和交流，發(fā)現違規(guī)行為后嚴厲處置。監(jiān)督必須貫穿于執(zhí)行的全過程，明確監(jiān)督的對象，加大對重點人員、重點項目和重點部門的監(jiān)管力度。此外，還要通過建立內部控制的評價標準制度，來進一步完善醫(yī)院的內部控制。

主要參考文獻：

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