湖北水利水電職業(yè)技術(shù)學院 王 麗

盡管稅務(wù)籌劃和“偷稅”、“逃稅”或者“避稅”的目標都是為了降低企業(yè)的納稅額，提高企業(yè)的經(jīng)營效益，但是，其卻是一種正向的、積極的、合法的管理活動。稅務(wù)籌劃具體是指：遵循國家的法律、法規(guī)，利用各類合法的籌劃方法，對企業(yè)的經(jīng)營、投資以及理財?shù)确矫孢M行優(yōu)化管理，從而達到有效降低企業(yè)稅收成本的目的，進而促使企業(yè)的稅后收益不斷增加。從企業(yè)層面上來看，稅務(wù)籌劃的有效實施能夠更好地利用國家的稅收優(yōu)惠政策，為企業(yè)獲取更高的利益，占領(lǐng)更多的市場份額。具體來講，主要體現(xiàn)在：降低企業(yè)的納稅基數(shù)，有效增加其股本回報率，為企業(yè)創(chuàng)收；遞延企業(yè)的納稅時間，增加企業(yè)單位時間內(nèi)的流動資金量，使得企業(yè)的資本配置更為靈活；有助于企業(yè)選擇正確的實體投資，最大限度地實現(xiàn)稅后利潤優(yōu)化；提高企業(yè)的市場競爭能力以及財務(wù)運作能力。從國家層面上講，企業(yè)稅務(wù)籌劃的有效實現(xiàn)，可以促使企業(yè)的資源配置以及投資更為科學、合理，產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)升級速度更快，最終實現(xiàn)國家總體財政收入的大幅度增加。從社會層面上講，加強企業(yè)的稅務(wù)籌劃工作，可以引導(dǎo)企業(yè)納稅人形成主動的納稅意識，并為稅收代理行業(yè)提供更為廣闊的發(fā)展空間。由于國家的稅收制度本身具有強制性和無償性，致使企業(yè)的納稅人長期處于被動的納稅狀態(tài)，其納稅意識淡薄，對稅收政策缺乏關(guān)注，但是，企業(yè)又確實需要通過有效的“稅務(wù)籌劃”，優(yōu)化企業(yè)的納稅結(jié)構(gòu)。為了有效解決這一矛盾，稅收代理行業(yè)蓬勃發(fā)展起來，其為企業(yè)提供了更為專業(yè)的“稅務(wù)籌劃”服務(wù)，切實提高了企業(yè)的納稅質(zhì)量，節(jié)省了大量的經(jīng)營成本。從稅收環(huán)境方面看，隨著企業(yè)納稅意識的不斷加強，我國的稅收法律觀念在國內(nèi)企業(yè)中會更加普及，進而獲得更多的企業(yè)客體支持，從而能夠更快地構(gòu)建出良好的社會稅收環(huán)境。

一、稅務(wù)籌劃在房地產(chǎn)企業(yè)中的具體應(yīng)用

（一）準備階段的稅務(wù)籌劃

（1）選擇恰當?shù)慕M織形式以及結(jié)構(gòu)。個人獨資、合伙制以及公司制是目前房地產(chǎn)企業(yè)的基本組織形式。根據(jù)我國稅法規(guī)定，前兩者可以免交企業(yè)所得稅。而公司制則需要同時繳納企業(yè)所得稅和個人所得稅，同時，稅務(wù)機關(guān)還要對股東的股息紅利征收20%的稅。盡管從繳稅方面考慮，前兩個組織形式對促進企業(yè)的發(fā)展更為有利，但是，在財務(wù)管理以及公司治理方面卻也是各有利弊。因此，企業(yè)在選擇組織形式時要根據(jù)自身的戰(zhàn)略發(fā)展需求進行合理選擇。企業(yè)的組織結(jié)構(gòu)主要包括子公司和分支結(jié)構(gòu)。分支機構(gòu)不具備法人資格，其相關(guān)稅額由總部統(tǒng)一繳納，總部可以利用分支機構(gòu)的虧損抵扣部分盈利所得，從而實現(xiàn)降低納稅額的目的，但是，總公司卻是要為分支機構(gòu)承擔部分連帶責任。子公司擁有獨立的法人資格，其在稅款上需要自行繳納。總公司無法借其實現(xiàn)納稅額降低，但亦不需要承擔過多的連帶責任。所以，在選擇組織結(jié)構(gòu)時，需要根據(jù)實際的運營情況以及產(chǎn)業(yè)關(guān)聯(lián)等因素慎重選擇。

（2）選擇合理的籌資方式。通常情況下，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)都具有經(jīng)營周期長、資金需求大等特征。這些特征使得企業(yè)的融資難度加大。目前，房地產(chǎn)企業(yè)的融資方式主要包括：銀行信貸、吸引外資、資本市場融資等。其中，最主要的兩種融資方式有權(quán)益融資和債務(wù)融資。前者無需償還，但是，要分給投資者股利，相對籌資成本偏高；負債籌資雖然籌資成本低，但是，需要向投資者支付大量利息，但利息可以用來抵稅，不過容易引發(fā)企業(yè)資本結(jié)構(gòu)或者財務(wù)管理等方面的風險。另外，融資租賃也不失為一個好的融資方式，其能夠有效降低企業(yè)的資金周轉(zhuǎn)壓力，并且，還能使得該方式下購買的固定資產(chǎn)用于“雙重抵稅”。因此，房地產(chǎn)企業(yè)在選擇籌資方式時，應(yīng)根據(jù)自身當前的經(jīng)營狀況以及未來發(fā)展需求等進行全面考慮。

（3）選擇適當?shù)慕ㄔO(shè)項目。建設(shè)項目的選擇，主要從地址以及規(guī)模兩方面進行考慮。目前，在我國的土地增值稅法中明確規(guī)定：當納稅人建造商品房出售時，其增值額尚未超過扣除項目金額20%時，并不征收納稅人的土地增值稅。這一優(yōu)惠政策，為房地產(chǎn)企業(yè)的商品房單位面積價格制定提供了重要的參考依據(jù)，并為稅務(wù)籌劃人員提供了廣闊的稅務(wù)籌劃空間。

（二）項目建設(shè)階段的企業(yè)稅務(wù)籌劃

（1）選擇合理的建設(shè)方式。對于房地產(chǎn)企業(yè)而言，房地產(chǎn)項目的建設(shè)方式可選性較強，例如：代建方式以及合作開發(fā)等。選擇合作開發(fā)模式時，如果是甲方出資，乙方出地，項目建成之后，雙方按照之前的約定分配房產(chǎn)，土地增值稅暫免征收。同時，對于以不定產(chǎn)投資入股的一方，稅法規(guī)定其亦是需要與合作者共同承擔投資風險，但其在轉(zhuǎn)讓股權(quán)時，不需要繳納營業(yè)稅。選擇代建方式時，代建方向客戶收取一定的代建費，由于房地產(chǎn)權(quán)屬并沒有發(fā)生轉(zhuǎn)移，所以，其無需繳納土地增值稅。

（2）成本費用以及利息的合理扣除。對于房地產(chǎn)企業(yè)來說，其應(yīng)該充分借助“利息費用可以資本化計入成本費用”的稅收優(yōu)惠政策，最大程度地將負債籌資中產(chǎn)生的利息算入到抵稅額中。稅法中對房地產(chǎn)企業(yè)的成本費用已經(jīng)做出了明確的規(guī)定，例如：固定資產(chǎn)或者無形資產(chǎn)在計提折舊或者攤銷過程中產(chǎn)生的成本費用可以進行全額扣除等。像“業(yè)務(wù)招待費”等限額扣除的成本費用，企業(yè)應(yīng)盡可能將其控制在限額范圍內(nèi)。像“廣告費”之類的在限額扣除之外的部分可以遞延扣除的成本費用，房地產(chǎn)企業(yè)應(yīng)根據(jù)自身的實際經(jīng)營需求合理安排其活動費用使用量。像“罰金”等無法進行稅收抵扣的成本費用，房地產(chǎn)企業(yè)需要盡力避免引發(fā)罰金繳納行為的事件發(fā)生。

（三）銷售階段企業(yè)的稅務(wù)籌劃

（1）確定最優(yōu)的銷售價格。房地產(chǎn)銷售價格直接關(guān)系到房地產(chǎn)企業(yè)的利潤獲取量，但是，在稅收等因素的影響下，并不是價格定得越高，企業(yè)的獲利越大。從稅收繳納方面來看，房地產(chǎn)企業(yè)進行銷售價格確定時，要將土地增值稅的征收條件作為重要的價格制定參考依據(jù)。表1為我國土地增值稅四級超率累進稅率表。

表1 我國土地增值稅四級超率累進稅率表

（2）企業(yè)銷售收入的稅務(wù)籌劃。按照企業(yè)的利益最大化原則，在企業(yè)銷售收入的確定上可以進行如下幾種稅務(wù)籌劃：一是組建單獨的銷售公司，對“收入”進行有效分解。成立的銷售公司可以借助轉(zhuǎn)銷或者代銷等方式對收入進行分解。其中，代銷過程中，房地產(chǎn)企業(yè)向代銷公司支付的代銷費用可以作為成本費用，并作為企業(yè)的土地增值稅抵扣項。而代銷公司的代銷收入亦是可以作為企業(yè)所得稅的抵扣項，從而達到合法降低企業(yè)納稅額的目標。轉(zhuǎn)銷過程中，房地產(chǎn)商的銷售價格可以在政策允許的情況下盡量壓低，從而降低土地增值額，進而達到節(jié)稅的目標。二是分簽合同，達到分解“收入”的效果。盡管精裝房的裝修費用可以作為稅前扣除的成本費用，但是，大幅度增加的銷售價格同樣會使企業(yè)的增值稅大幅度增加。在這一情況下，房地產(chǎn)開放企業(yè)可以采取轉(zhuǎn)包“裝修項目”或者自設(shè)裝修公司的方法，達到降低應(yīng)稅收入的目標。同時，還可以借助“差額方式”達到降低營業(yè)稅負擔的目標。三是借助促銷方式，分解“收入”。類似于“價格折扣”的促銷方式，能夠為企業(yè)實現(xiàn)應(yīng)稅收入降低的目標，進而促進稅負降低。但是，這類方法在執(zhí)行過程中，要嚴格遵照相關(guān)稅法規(guī)定，否則，很可能引發(fā)企業(yè)稅務(wù)籌劃風險。

（四）保有階段企業(yè)的稅務(wù)籌劃 當房地產(chǎn)企業(yè)的庫存出現(xiàn)大量積壓時，很多房地產(chǎn)公司都會選擇租賃方式來加大企業(yè)的經(jīng)營效益，進而減輕因產(chǎn)品積壓而引發(fā)的資金壓力。借助科學的稅務(wù)籌劃在很多時候能將這一行為產(chǎn)生的利益最大化。

（1）選擇合理的出租方式。稅法規(guī)定，房地產(chǎn)企業(yè)因存量房出租而獲取的資金也是需要繳納各類稅款的，例如營業(yè)稅、房產(chǎn)稅以及企業(yè)所得稅等。這同樣增加了房地產(chǎn)企業(yè)的稅收負擔。但是，如果房地產(chǎn)企業(yè)將原先的“出租”改成經(jīng)營“投資”，則僅需要繳納一定的企業(yè)所得稅，如此，企業(yè)的稅負壓力將大幅度降低。

（2）選擇適當?shù)臅嬚摺Ｔ谕顿Y性房地產(chǎn)的會計處理方面，會計準則中的處理方法主要有：成本法，該方法對企業(yè)的歷史成本進行計量，在規(guī)定的年限內(nèi)可做計提折舊處理。權(quán)益法則是采取公允價值計量，公允價值變動損益是由公允價值變動決定的，不進行計提折舊。相對于權(quán)益法，成本法更適合房地產(chǎn)企業(yè)，因為，其可以將資產(chǎn)的折舊費用作為稅前抵扣額，從而有效降低房地產(chǎn)企業(yè)的稅負。

二、房地產(chǎn)企業(yè)在不同階段稅務(wù)籌劃的風險對策

（一）準備階段 房地產(chǎn)企業(yè)在準備階段主要涉及到組織形式的選擇以及融資方式的確定等工作。相對來講，稅收征管部門在房地產(chǎn)企業(yè)分公司的監(jiān)管力度上還是要弱于對子公司的監(jiān)管，同時，分支機構(gòu)一旦出現(xiàn)虧損，出現(xiàn)的虧損額也是可以用來進行母公司利潤抵消的。所以，房地產(chǎn)企業(yè)在決定是設(shè)立分公司還是子公司時，要對企業(yè)自身的盈利能力進行科學、合理的預(yù)測分析；房地產(chǎn)企業(yè)獲取土地的方式主要有并購和直接購買。如果是直接購買，企業(yè)則必須繳納一定的契稅，但是，采取并購方式則因未發(fā)生土地轉(zhuǎn)移而不用進行契稅繳納，這樣便可以為企業(yè)節(jié)省大量的稅款。目前，國內(nèi)多數(shù)的房地產(chǎn)公司都是按照“先買地，再創(chuàng)建項目公司”的傳統(tǒng)流程進行房地產(chǎn)開發(fā)的，如此，便會因為出現(xiàn)了土地權(quán)屬轉(zhuǎn)移而使房地產(chǎn)企業(yè)增加大量的契稅負擔。所以，房地產(chǎn)企業(yè)應(yīng)該在“土地出讓合同”中明確指出：子公司擁有所有的權(quán)利，并承擔全部責任。同時，把子公司的名字填寫到土地財政票據(jù)抬頭處，并用其名義進行土地使用證辦理，如此便不會產(chǎn)生與“票據(jù)不合規(guī)”相關(guān)的風險；多數(shù)情況下，銀行貸款都是房地產(chǎn)企業(yè)融資的主要來源，在銀行貸款政策日益“苛刻”的情況下，企業(yè)的貸款難度顯著增加。所以，更多的企業(yè)將融資的關(guān)注重點轉(zhuǎn)向了非金融機構(gòu)，而在融資過程中，合規(guī)的單據(jù)則成為了稅前抵扣成功與否的決定因素，所以，房地產(chǎn)企業(yè)要積極與征管部門進行有效溝通，并嚴格遵循獨立交易原則，從而將結(jié)算利息費用充分利用起來，以實現(xiàn)有效降低企業(yè)稅負的任務(wù)。

（二）開發(fā)建設(shè)階段 在該階段，房地產(chǎn)的開發(fā)成本費用歸集對企業(yè)應(yīng)繳納的企業(yè)所得稅以及土地增值稅額多少具有重要影響，所以，房地產(chǎn)企業(yè)應(yīng)該在遵循稅法規(guī)定以及會計準則的前提下，根據(jù)企業(yè)該項目的預(yù)征利潤率，選擇合理的成本費用核算方式，盡量為企業(yè)獲取“節(jié)水效益”，從而促進企業(yè)的資金供應(yīng)鏈周轉(zhuǎn)正常。同時，房地產(chǎn)企業(yè)在制定投資計劃時，要對企業(yè)所得稅的轉(zhuǎn)回問題進行全面性的綜合考慮。如果施工項目外包給其他企業(yè)，在合同簽訂時，要明確規(guī)定合同價款以及發(fā)票的取得方式，從而有效避免不合規(guī)風險的出現(xiàn)。

（三）銷售階段 該階段，稅務(wù)籌劃的主要任務(wù)就是如何確定銷售收入，進而最大限度地降低增值額。房地產(chǎn)企業(yè)應(yīng)該根據(jù)上文給出的土地增值稅四級超率累進稅率規(guī)定，合理進行銷售價格制定。在開發(fā)項目整體轉(zhuǎn)讓過程中，房地產(chǎn)企業(yè)應(yīng)該對企業(yè)執(zhí)行的稅務(wù)籌劃方案是否真能達到節(jié)稅作用進行綜合測算，從而有效避免其他稅種稅額增加值超出某稅種的節(jié)稅額的情況出現(xiàn)。

（四）保有階段 在這一階段內(nèi)，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)經(jīng)常是同時進行房產(chǎn)的租賃和投資聯(lián)營活動。其在物業(yè)費、經(jīng)管費以及租賃費的制定上不僅要以市場價格為基本依據(jù)，還要積極地與相關(guān)的稅收征管部門進行及時溝通，并盡可能爭取征管部門的認可與支持。在將“租賃”轉(zhuǎn)為“承包經(jīng)營”時，房地產(chǎn)企業(yè)要辦理相應(yīng)的營業(yè)執(zhí)照，并將這項經(jīng)營活動作為自身經(jīng)營范圍內(nèi)的一部分，同時，將“經(jīng)營人”的角色賦予“承租人”，并對其經(jīng)營活動進行

三、實例應(yīng)用

（一）對房地產(chǎn)的增值率進行適當控制 該房地產(chǎn)公司主要從事房地產(chǎn)開發(fā)，其嚴格遵循國家的相關(guān)稅收法規(guī)，合理制定企業(yè)的稅務(wù)籌劃方案。其在實際的生產(chǎn)與經(jīng)營過程中，主要涉及到營業(yè)稅、企業(yè)所得稅以及房產(chǎn)稅等。目前，我國的土地增值稅主要是采用四級超率累進模式，該房地產(chǎn)公司在進行房價制定時，對土地增值稅臨界點進行了充分的考慮。例如：稅收因素對銷售利潤的影響等。具體分析如下：對房地產(chǎn)價格進行合理制定。某期工程可作為商品房出售的總面積為20357平方米，需要支出的費用（包括稅金）為3619萬元。有兩種銷售方案，第一種，每平售價為2110元；第二種是每平售價2210元。如果按照售價2110元銷售商品房，房地產(chǎn)公司的銷售收入為：0.211×20357=4295.327萬元，增值額為：4295.327-3619=676.327萬元。增值率為676.327÷3619=18.7%，未超過20%的臨界點，企業(yè)的最終利潤為676.327萬元。如果按照2210元一平進行商品房銷售，則銷售收入為：0.221×20357=4498.897萬元。營業(yè)稅增加額為：（0.221-0.211）×20357×5%=10.1785萬元。教育附加費增加了10.1785×3%=0.3054萬元，城市維護建設(shè)稅增加了10.1785×7%=0.7125萬元。最終的增值稅額為：4498.897-10.1785-0.3054-0.7125-3619=868.68萬元。增值率為：868.68÷3630.1964=23.9%，超過了臨界點20%，需繳納的土地增值稅為：868.68×30%=260.60萬元。企業(yè)的實際利潤為：4498.897-3630.1964-260.60=608.10萬元。通過比較兩種方案的獲利情況，該房地產(chǎn)企業(yè)應(yīng)該以每平2110元銷售商品房。

（二）該房地產(chǎn)租賃業(yè)務(wù)的稅務(wù)籌劃 該房地產(chǎn)企業(yè)在從事房地產(chǎn)的投資、開發(fā)與銷售的同時，出于擴大企業(yè)經(jīng)營范圍和發(fā)展規(guī)模以及充分利用現(xiàn)有資源目的，對部分房屋進行對外出租。該房地產(chǎn)企業(yè)準備將一棟閑置的寫字樓租給某商貿(mào)企業(yè)，租期為6年，租金為600萬元/年，其中包括一些家具和電器費用，還有電話費、水電費。房地產(chǎn)企業(yè)當年購置這些家具、電器的不含稅價格為54萬元，預(yù)計使用年限為6年，且每年所支付的電話費為24萬元，水費為18萬元，電費為24萬元。則房地產(chǎn)企業(yè)應(yīng)繳納營業(yè)稅600×5%=30萬元；房產(chǎn)稅600×12%=72萬元；城市維護建設(shè)稅30×7%=2.1萬元；教育費附加30×3%=0.9萬元。家具、電器的成本為54+54×17%=63.18萬元；每年的使用成本為63.18÷6=10.53萬元；電話費、水電費成本為24+18+24+18×13%+24×17%=72.42萬元，則房地產(chǎn)企業(yè)每年的利潤為600-30-72-2.1-0.9-10.53-72.42=412.05萬元?，F(xiàn)對企業(yè)進行如下稅務(wù)籌劃，將寫字樓的租金減為一年510萬元，家具和電器賣給商貿(mào)企業(yè)，每年支付費用15萬元，電話費和水電費改為代收?；I劃后房地產(chǎn)企業(yè)的稅收情況如下：應(yīng)繳納營業(yè)稅510×5%=25.5萬元；房產(chǎn)稅510×12%=61.2萬元；城市維護建設(shè)稅和教育費附加25.5×10%=2.55萬元。房地產(chǎn)企業(yè)的利潤為510-25.5-61.2-2.55+（15-63.18÷6）=425.22萬元。對于商貿(mào)企業(yè)而言，購買家具、電器所包含的增值稅可以扣除，所繳納的水電費中包含的增值稅也可以從中扣除，因此，商貿(mào)企業(yè)每年所需費用為510+15+24+18+24=591萬元，每年增加進項稅額15×17%+18×13%+24×17%=8.97萬元。經(jīng)過籌劃，房地產(chǎn)企業(yè)的利潤每年增加425.22-412.05=13.17萬元；商貿(mào)企業(yè)每年節(jié)約租金600-591=9萬元，進項稅額增加8.97萬元，是交易雙方都獲得了明顯收益。

［1］高鴿：《房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)稅務(wù)籌劃研究》，吉林大學2013 年碩士學位論文。

［2］陳玉芹：《M 房地產(chǎn)公司的稅務(wù)籌劃研究》，西北大學2010年碩士學位論文。

［3］高博坤：《房地產(chǎn)項目公司稅務(wù)籌劃研究》，天津大學2010年碩士學位論文。