摘 要：可持續(xù)發(fā)展正在成為世界各地管理者所關(guān)注的一個(gè)主要問(wèn)題。本文對(duì)企業(yè)可持續(xù)發(fā)展報(bào)告的演進(jìn)歷程進(jìn)行了系統(tǒng)的梳理，回顧了可持續(xù)發(fā)展報(bào)告在我國(guó)的發(fā)展概況，簡(jiǎn)要介紹了可持續(xù)發(fā)展報(bào)告框架內(nèi)容，并探討了可持續(xù)發(fā)展報(bào)告的未來(lái)發(fā)展方向。

關(guān)鍵詞：可持續(xù)發(fā)展報(bào)告；演進(jìn)歷程；報(bào)告框架；未來(lái)發(fā)展

一、可持續(xù)發(fā)展報(bào)告的源起和發(fā)展

研究企業(yè)可持續(xù)發(fā)展報(bào)告（Sustainable Reporting，以下簡(jiǎn)稱SR）的源起及其發(fā)展趨勢(shì)對(duì)我國(guó)企業(yè)應(yīng)用SR具有重要的價(jià)值作用。筆者認(rèn)為，隨著可SR的發(fā)展，其披露的關(guān)于經(jīng)濟(jì)、環(huán)境和社會(huì)三方面的非財(cái)務(wù)信息將對(duì)信息使用者做出投資決策具有重要作用。

20世紀(jì)80年代以來(lái)，傳統(tǒng)的財(cái)務(wù)報(bào)告只能反映企業(yè)的財(cái)務(wù)信息，非財(cái)務(wù)信息被排除在報(bào)表之外。之后人們開(kāi)始對(duì)企業(yè)報(bào)告模式進(jìn)行深入研究，尤其是針對(duì)企業(yè)非財(cái)務(wù)信息的報(bào)告。20世紀(jì)80年代中期，企業(yè)開(kāi)始關(guān)注社會(huì)責(zé)任。1989年，挪威的Norsk Hydro公司發(fā)布了全世界第一份企業(yè)環(huán)境報(bào)告。

20世紀(jì)90年代，獨(dú)立的環(huán)境報(bào)告也開(kāi)始出現(xiàn)，這為企業(yè)可持續(xù)發(fā)展報(bào)告的出現(xiàn)奠定了基礎(chǔ)。1992年在里約熱內(nèi)盧召開(kāi) “地球峰會(huì)”之后，原本重點(diǎn)在于強(qiáng)調(diào)健康、安全以及環(huán)境的非財(cái)務(wù)報(bào)告開(kāi)始融入與可持續(xù)發(fā)展相關(guān)的內(nèi)容。于是，逐漸出現(xiàn)了并在實(shí)務(wù)中得到運(yùn)用的試圖全面反映企業(yè)經(jīng)濟(jì)、環(huán)境和社會(huì)三方面業(yè)績(jī)的“可持續(xù)發(fā)展報(bào)告”。財(cái)務(wù)報(bào)告特別委員會(huì)是美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)（AICPA）下設(shè)的，1994年它發(fā)表了研究報(bào)告“改進(jìn)企業(yè)報(bào)告——著眼于用戶”，進(jìn)一步將財(cái)務(wù)報(bào)告的內(nèi)容予以拓展，極大地豐富了非財(cái)務(wù)信息，企業(yè)報(bào)告模式發(fā)展迅速。在可持續(xù)發(fā)展理念的主導(dǎo)下，越來(lái)越多的公司自愿的、定期的發(fā)布諸如環(huán)境報(bào)告、企業(yè)社會(huì)責(zé)任報(bào)告（CSR）、企業(yè)公民報(bào)告、可持續(xù)發(fā)展報(bào)告等非財(cái)務(wù)報(bào)告，以反映企業(yè)在環(huán)境、社會(huì)和經(jīng)濟(jì)三方面的業(yè)績(jī)。2000年以前，非財(cái)務(wù)報(bào)告主要以環(huán)境報(bào)告為主，以后逐漸向SR發(fā)展。

1997年，美國(guó)的一個(gè)非政府組織“對(duì)環(huán)境負(fù)責(zé)的經(jīng)濟(jì)聯(lián)盟（Coalition for Environmentally Responsible Economies，以下簡(jiǎn)稱CERES）和聯(lián)合國(guó)環(huán)境規(guī)劃屬（United Nations Environment Programme，以下簡(jiǎn)稱UNEP）共同發(fā)起成立了“全球報(bào)告倡議組織（Global Repoting Initiative，以下簡(jiǎn)稱GRI）”，旨在提高全球范圍內(nèi)企業(yè)可持續(xù)發(fā)展報(bào)告的可比性和可信度。其主要的任務(wù)是“制定、傳播和推廣全球應(yīng)用的《可持續(xù)發(fā)展報(bào)告指南》（以下簡(jiǎn)稱《指南》），為世界的可持續(xù)發(fā)展報(bào)告提供一個(gè)共同的框架。”使包含經(jīng)濟(jì)、環(huán)境和社會(huì)三方面業(yè)績(jī)的報(bào)告成為企業(yè)定期發(fā)布報(bào)告的模式。在整個(gè)社會(huì)對(duì)可持續(xù)發(fā)展觀念的認(rèn)同下，非財(cái)務(wù)信息被整合在環(huán)境、社會(huì)和治理（Environmental Social and Goverance，ESG）這三個(gè)方面，逐漸形成了“三重底線報(bào)告”（Triple Bottom Line，TBL），也可以稱為ESG報(bào)告。

2000年，GRI發(fā)布了第一代《SR指南》，之后有 50個(gè)機(jī)構(gòu)在GRI報(bào)告指南的基礎(chǔ)上發(fā)布他們的SR。2002年，全球可持續(xù)發(fā)展世界首腦會(huì)議上，GRI頒布了第二代SR指南（簡(jiǎn)稱G2），獲得了政府、商界、社會(huì)和勞工界的強(qiáng)烈反響，改版后的G2指南逐步占據(jù)了非財(cái)務(wù)報(bào)告的主導(dǎo)。2006，GRI在荷蘭的阿姆斯特丹發(fā)布了第三代SR指南（簡(jiǎn)稱G3），它是迄今為止國(guó)際影響最大、運(yùn)用最廣的企業(yè)可持續(xù)發(fā)展報(bào)告指南。國(guó)際標(biāo)準(zhǔn)化組織（ISO）于 2010年也發(fā)布了社會(huì)責(zé)任標(biāo)準(zhǔn)（ISO2600），該標(biāo)準(zhǔn)在更大程度上推動(dòng)了全球可持續(xù)發(fā)展報(bào)告的發(fā)展。2011年，GRI在G3的基礎(chǔ)上編制了G3.1指南，進(jìn)一步完善了SR的披露信息，其中包括發(fā)展戰(zhàn)略、管理方針、公司治理、經(jīng)濟(jì)績(jī)效、環(huán)境績(jī)效、社會(huì)績(jī)效、勞工績(jī)效以及產(chǎn)品責(zé)任等內(nèi)容。2013年，GRI對(duì)G3.1標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行了修訂發(fā)布了G4標(biāo)準(zhǔn)，該標(biāo)準(zhǔn)在使用可持續(xù)發(fā)展報(bào)告中進(jìn)一步強(qiáng)調(diào)重要性、及涵蓋各種不同領(lǐng)域中新的和更新后的披露，包括治理、職業(yè)道德及誠(chéng)信、供應(yīng)鏈、反腐敗及溫室氣體（GHG）排放。

長(zhǎng)期以來(lái)，我國(guó)高度重視推動(dòng)經(jīng)濟(jì)實(shí)現(xiàn)可持續(xù)發(fā)展。1999年，國(guó)內(nèi)第一份企業(yè)可持續(xù)發(fā)展報(bào)告由殼牌（中國(guó)）公司發(fā)布。2001年，中石油發(fā)布了我國(guó)第一份環(huán)境健康安全報(bào)告，這成為國(guó)有企業(yè)發(fā)布可持續(xù)發(fā)展報(bào)告的開(kāi)端。一些大型國(guó)有上市公司以及民營(yíng)企業(yè)在國(guó)家電網(wǎng)于2006年發(fā)布了國(guó)內(nèi)企業(yè)第一份社會(huì)責(zé)任報(bào)告之后也紛紛發(fā)布企業(yè)社會(huì)責(zé)任報(bào)告。在GRI的協(xié)助下，從2008年開(kāi)始，上海證券交易所要求三類上市公司必須披露社會(huì)責(zé)任報(bào)告。2009年開(kāi)始，中國(guó)企業(yè)可持續(xù)發(fā)展報(bào)告呈井噴式增長(zhǎng)態(tài)勢(shì)，發(fā)布的可持續(xù)發(fā)展報(bào)告接近600份，占全球報(bào)告總比重由2008年的5%到2009年的15%。發(fā)布報(bào)告企業(yè)類型由大中型央企迅速擴(kuò)展到各行各業(yè)。另外，我國(guó)還相繼出臺(tái)了一系列規(guī)范企業(yè)可持續(xù)發(fā)展報(bào)告信息披露的法規(guī)和指引。

二、企業(yè)可持續(xù)發(fā)展報(bào)告的報(bào)告框架

目前，全球80多個(gè)國(guó)家的兩萬(wàn)多個(gè)利益相關(guān)者和全球兩千多個(gè)報(bào)告實(shí)體采用了部分GRI報(bào)告框架。根據(jù)畢馬威（KPMG）2011年企業(yè)社會(huì)責(zé)任報(bào)告調(diào)查研究顯示，世界250強(qiáng)企業(yè)中95%發(fā)布了SR，其中80%采用了GRI指南，因此筆者根據(jù)G3.1標(biāo)準(zhǔn)對(duì)GRI報(bào)告框架內(nèi)容進(jìn)行簡(jiǎn)要介紹。

1.GRI報(bào)告框架及“SR指南”運(yùn)用

GRI報(bào)告框架包括通用和行業(yè)專用的內(nèi)容，主要分為兩部分：一是如何報(bào)告，包括原則和指導(dǎo)（Principles and Guidance）以及規(guī)章（Protocols）；二是報(bào)告什么，包括標(biāo)準(zhǔn)披露（Standard Disclosures）和行業(yè)補(bǔ)充指南（Sector Supplements）。GRI報(bào)告框架在全球得到了普遍認(rèn)可。

“SR指南”并非是一種行為守則和業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)準(zhǔn)則，而是以自愿為基礎(chǔ)的?！癝R指南”適用于各種類型、規(guī)模、地域和行業(yè)的機(jī)構(gòu)，使所有公司和組織能夠報(bào)告其經(jīng)濟(jì)、環(huán)境、社會(huì)和治理績(jī)效?！癝R指南”關(guān)注報(bào)告的內(nèi)容和質(zhì)量，但是不提供編制報(bào)告的具體方法。“SR指南”包括界定報(bào)告內(nèi)容和確保報(bào)告質(zhì)量的原則，也闡明了標(biāo)準(zhǔn)披露的內(nèi)容，包括績(jī)效指標(biāo)和其他披露事項(xiàng)，以及報(bào)告中具體問(wèn)題的指引。

2.企業(yè)可持續(xù)發(fā)展報(bào)告的原則和內(nèi)容

“SR指南”列示了10條報(bào)告框架原則，共分為界定報(bào)告內(nèi)容的原則：關(guān)鍵性、利益相關(guān)方參與度、可持續(xù)發(fā)展背景、完整性；以及界定報(bào)告質(zhì)量的原則：中肯性、清晰性、準(zhǔn)確性、時(shí)效性、可比性、可靠性。指南對(duì)每一項(xiàng)原則的含義和作用進(jìn)行了詳細(xì)的闡述，并附上了相應(yīng)的測(cè)試。

“SR指南”指出，在一份可持續(xù)發(fā)展報(bào)告中應(yīng)包括五個(gè)部分。一是戰(zhàn)略及分析；二是機(jī)構(gòu)概況；三是報(bào)告參數(shù)設(shè)置；四是治理；五是管理方法及績(jī)效指標(biāo)。

3.企業(yè)可持續(xù)發(fā)展報(bào)告的績(jī)效指標(biāo)

績(jī)效指標(biāo)是企業(yè)可持續(xù)發(fā)展報(bào)告的核心內(nèi)容。它主要分為經(jīng)濟(jì)、環(huán)境及社會(huì)三大類。

經(jīng)濟(jì)績(jī)效指標(biāo)反映機(jī)構(gòu)對(duì)利益相關(guān)方的經(jīng)濟(jì)狀況以及當(dāng)?shù)?、全?guó)以至全球經(jīng)濟(jì)系統(tǒng)的影響?？偣灿?個(gè)核心指標(biāo)和2個(gè)附加指標(biāo)，細(xì)分為經(jīng)濟(jì)績(jī)效、市場(chǎng)表現(xiàn)以及間接經(jīng)濟(jì)影響三個(gè)方面。包括運(yùn)營(yíng)成本、養(yǎng)老金計(jì)劃、商業(yè)活動(dòng)、政府補(bǔ)助等?！癝R指南”主要關(guān)注機(jī)構(gòu)與其利益相關(guān)者之間直接或者間接的影響。披露一些未能在財(cái)務(wù)報(bào)告中確認(rèn)的無(wú)形資產(chǎn)，反映公司的真實(shí)價(jià)值。

環(huán)境績(jī)效指標(biāo)反映機(jī)構(gòu)對(duì)生命和無(wú)生命的自然系統(tǒng)（包括生態(tài)系統(tǒng)、土地、空氣、水）的影響。有17個(gè)核心指標(biāo)和13個(gè)附加指標(biāo)。具體包括了為物料、能源、水、生物多樣性和廢氣、污水及廢棄物、產(chǎn)品及服務(wù)、遵守法規(guī)、交通運(yùn)輸、整體情況的內(nèi)容?！癝R指南”鼓勵(lì)報(bào)告者應(yīng)當(dāng)將環(huán)境績(jī)效與機(jī)構(gòu)所在地生物多樣性、生態(tài)系統(tǒng)結(jié)合聯(lián)系。

社會(huì)績(jī)效指標(biāo)反映機(jī)構(gòu)對(duì)運(yùn)營(yíng)所在的社會(huì)體系的影響。該績(jī)效指標(biāo)又可細(xì)分為勞工實(shí)踐、人權(quán)、社會(huì)及產(chǎn)品責(zé)任四個(gè)部分，總共31個(gè)核心指標(biāo)和14個(gè)附加指標(biāo)。社會(huì)績(jī)效指標(biāo)反映企業(yè)的雇傭狀況、人權(quán)保護(hù)以及產(chǎn)品責(zé)任方面的內(nèi)容。機(jī)構(gòu)面臨的社會(huì)情況復(fù)雜多樣，社會(huì)績(jī)效方面的匯報(bào)難度較大，需要組織采用定性方面的信息反映企業(yè)的價(jià)值。

三、企業(yè)可持續(xù)發(fā)展報(bào)告未來(lái)展望

可持續(xù)發(fā)展報(bào)告的編制和發(fā)展，符合我國(guó)“十二五“規(guī)劃綱要的要求，但是，按照目前的企業(yè)報(bào)告模式，一方面公司要按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定強(qiáng)制編寫(xiě)財(cái)務(wù)報(bào)告，另一方面公司又要按照相關(guān)的社會(huì)責(zé)任指南半強(qiáng)制編寫(xiě)可持續(xù)發(fā)展報(bào)告，這著實(shí)增加了企業(yè)的負(fù)擔(dān)。因此，如何在現(xiàn)有報(bào)告模式的基礎(chǔ)上更有效地整合財(cái)務(wù)信息和非財(cái)務(wù)信息，形成新的能反應(yīng)企業(yè)真實(shí)價(jià)值的報(bào)告模式成為了我們研究的重中之重。

在2008年全球金融危機(jī)背景下，企業(yè)報(bào)告體系缺陷逐漸暴露，編制企業(yè)“整合報(bào)告”（Integrated Reporting）的創(chuàng)新性設(shè)想應(yīng)運(yùn)而生并得到國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)（IASB）、美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（FASB）以及發(fā)展和促進(jìn)金融市場(chǎng)國(guó)際監(jiān)管標(biāo)準(zhǔn)的國(guó)際證監(jiān)會(huì)組織（IOSCO）的支持。國(guó)際機(jī)構(gòu)國(guó)際整合報(bào)告理事會(huì)（IIRC）于2010年8月成立，并專門(mén)從事研究“整合報(bào)告”框架和編制標(biāo)準(zhǔn)。2011年1月底，南非共和國(guó)發(fā)布了世界上第一份“整合報(bào)告指引”，強(qiáng)制要求在約翰內(nèi)斯堡證交所上市的400余家企業(yè)用整合報(bào)告代替年度報(bào)告。2011年10月，國(guó)際整合報(bào)告理事會(huì)選取全球43家企業(yè)，作為編制企業(yè)整合報(bào)告的試點(diǎn)企業(yè)。這些事實(shí)都表明企業(yè)整合報(bào)告正受到越來(lái)越多國(guó)家和企業(yè)的運(yùn)用與青睞，今世界企業(yè)報(bào)告體系改革的一個(gè)亮點(diǎn)。

2013年6月，GRI在G3.1的標(biāo)準(zhǔn)上推出了G4標(biāo)準(zhǔn)，目標(biāo)之一就是將可持續(xù)發(fā)展報(bào)告流程與IIRC制定的整合報(bào)告編制指南相關(guān)聯(lián)?？梢灶A(yù)知，企業(yè)可持續(xù)發(fā)展報(bào)告將朝著企業(yè)整合報(bào)告方向發(fā)展。未來(lái)的企業(yè)報(bào)告將是在重視可持續(xù)發(fā)展及企業(yè)長(zhǎng)期戰(zhàn)略的框架下，以可持續(xù)發(fā)展報(bào)告為基礎(chǔ)，融入企業(yè)財(cái)務(wù)和治理信息，形成包括經(jīng)濟(jì)、環(huán)境、社會(huì)和財(cái)務(wù)四方面的整合報(bào)告。

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作者簡(jiǎn)介：童音音（1990- ），女，漢族，浙江杭州人，浙江財(cái)經(jīng)大學(xué)會(huì)計(jì)學(xué)院研究生，研究方向：高級(jí)公司財(cái)務(wù)