摘 要：合理計提資產(chǎn)減值對企業(yè)提供會計信息的質(zhì)量保證以及企業(yè)規(guī)避風(fēng)險有著重大的意義。本文通過分析制造業(yè)與信息技術(shù)業(yè)兩個不同行業(yè)的現(xiàn)狀指出我國在資產(chǎn)減值會計方面存在的問題與不足，并提出完善資產(chǎn)減值會計處理的相關(guān)建議。

關(guān)鍵詞：資產(chǎn)減值；盈余管理；盈利影響

自1996年6月，國際會計準(zhǔn)則委員會理事會決定制定有關(guān)資產(chǎn)減值的國際會計準(zhǔn)則以來，引起了社會各界對于資產(chǎn)減值會計的重視。我國在1997年也推出了第一部有關(guān)資產(chǎn)減值會計的相關(guān)準(zhǔn)則。經(jīng)過數(shù)十年來，資產(chǎn)減值的相關(guān)會計準(zhǔn)則也隨著社會需求的變化而不斷更新完善，但仍然存在著很多不足。因此，本文旨在研究我國上市公司中在資產(chǎn)減值計提與轉(zhuǎn)回上的相關(guān)標(biāo)準(zhǔn)與其中的盈余管理問題，并分析其中的原因，提出改進(jìn)措施。

為了分析和研究我國上市公司通過資產(chǎn)減值的計提和轉(zhuǎn)回進(jìn)行的盈余管理問題，本文對比信息技術(shù)業(yè)與制造業(yè)兩個不同行業(yè)，通過分析相關(guān)信息，得出現(xiàn)行資產(chǎn)價值準(zhǔn)則的執(zhí)行中具有以下幾方面特點：

一、資產(chǎn)減值準(zhǔn)備計提集中項目基本相同

分析對比兩個不同行業(yè)的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備計提的集中項目，可明顯看出，其集中計提的項目基本相同。主要是存貨跌價準(zhǔn)備、壞賬準(zhǔn)備、固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備、長期投資跌價準(zhǔn)備、無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備與在建工程減值準(zhǔn)備。但也存在著行業(yè)特色，主要是對固定資產(chǎn)計提的減值準(zhǔn)備。由于制造業(yè)本身的行業(yè)特色，機(jī)器、設(shè)備等固定資產(chǎn)占有一定的比例，因此制造業(yè)中固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計提比例明顯高于信息技術(shù)業(yè)。信息技術(shù)業(yè)中含有一定的高新技術(shù)產(chǎn)業(yè)，因此在固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備計提方面就相對偏低。

二、資產(chǎn)減值準(zhǔn)備計提項目受流動性影響

對比制造業(yè)和信息技術(shù)業(yè)中對各項資產(chǎn)計提的減值準(zhǔn)備，可以得出隨著資產(chǎn)流動性的降低其計提的減值準(zhǔn)備也相對降低。在信息技術(shù)業(yè)中，壞賬準(zhǔn)備與存貨跌價準(zhǔn)備這兩項計提的減值準(zhǔn)備基本占據(jù)了計提準(zhǔn)備的90%以上的份額，而隨著流動性的降低，對于長期投資跌價準(zhǔn)備、固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備等流動性差的一些資產(chǎn)計提的減值準(zhǔn)備占計提總額的比例還不到1%。這一點與制造業(yè)基本相同。這一共同點可能是因為壞賬準(zhǔn)備與存貨跌價準(zhǔn)備在日后會計期間允許轉(zhuǎn)回，所以在這兩項上的計提都比較頻繁并且轉(zhuǎn)回金額較大，可能存在著一定的利潤操縱。這兩個不同行業(yè)的上市公司對流動性較強(qiáng)的資產(chǎn)計提份額大，也表明這些資產(chǎn)信息質(zhì)量較差，有可能存在盈余管理的空間。

三、謹(jǐn)慎計提新增資產(chǎn)減值準(zhǔn)備項目

通過分析上述兩個行業(yè)的樣本公司的財務(wù)報表附注中有關(guān)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的相關(guān)信息，可以看出幾乎所有的公司都計提了舊的資產(chǎn)減值政策沿用的項目，即壞賬準(zhǔn)備、存貨跌價準(zhǔn)備、長期投資減值準(zhǔn)備等，而對于現(xiàn)行資產(chǎn)減值準(zhǔn)則中新增的項目，如金融資產(chǎn)減值準(zhǔn)備、商譽(yù)減值準(zhǔn)備、投資性房地產(chǎn)減值準(zhǔn)備等，只有極少數(shù)的上市公司計提，而且即使計提其金額也比較小?？梢妼τ谶@些新增項目的計提操作上格外謹(jǐn)慎，也有可能是對于這些新增項目進(jìn)行盈余管理的操作可能還不夠熟練。

四、對于資產(chǎn)減值準(zhǔn)備計提的標(biāo)準(zhǔn)與方法尚不夠統(tǒng)一

根據(jù)分析的兩個行業(yè)的樣本上市公司所披露的相關(guān)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備計提信息可以得出，由于我國現(xiàn)行資產(chǎn)減值準(zhǔn)則對相關(guān)資產(chǎn)計提的依據(jù)和標(biāo)準(zhǔn)闡述不夠具體，具有一定的模糊性，會使上市公司可以根據(jù)自己的經(jīng)營情況靈活進(jìn)行相應(yīng)會計處理，因此存在著較大的隨意性。這樣一來，就會導(dǎo)致上市公司對壞賬準(zhǔn)備的計提依據(jù)與比例有較大的選擇余地，這也表現(xiàn)在以上所研究的兩個不同行業(yè)中對于壞賬準(zhǔn)備的計提上，明顯看出信息技術(shù)業(yè)相較制造業(yè)在壞賬準(zhǔn)備的計提比例上偏重，也有可能會帶來不利決策。如果是出于公司盈余管理的目的，那么必然會損害會計信息的可靠性。

由上述分析看出，在新準(zhǔn)則制度下，大部分上市公司仍存在一些不完善的地方，受我國市場上客觀條件的制約，盈余管理行為依然普遍。因此，就上述研究提出以下建議。

1.進(jìn)一步完善資產(chǎn)減值的相關(guān)規(guī)定。一方面，有關(guān)非流動資產(chǎn)減值的處理方法。我國國內(nèi)有學(xué)者提出，對于非流動資產(chǎn)的價值回升，應(yīng)當(dāng)允許轉(zhuǎn)回前期計提的相關(guān)減值準(zhǔn)備。但應(yīng)當(dāng)增設(shè)“資本公積—非流動性資產(chǎn)減值準(zhǔn)備轉(zhuǎn)回”科目，而不是貸記“資產(chǎn)減值損失”。這樣記錄是將資產(chǎn)價值的回升看作一項實現(xiàn)的收益，既能夠反映其回升現(xiàn)象，又不會影響當(dāng)期損益。當(dāng)企業(yè)在最終處置時，將“資本公積—非流動性資產(chǎn)減值準(zhǔn)備轉(zhuǎn)回”轉(zhuǎn)入當(dāng)期收入。這種處理方法既可以滿足對會計信息質(zhì)量的要求，又可以達(dá)到遏制上市公司盈余管理的目的，值得相關(guān)政策制定者參考。另一方面，減少會計人員職業(yè)判斷的部分。為了使各個行業(yè)對于資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計提有共同標(biāo)準(zhǔn)，應(yīng)該盡量減少準(zhǔn)則中的模糊性概念，減少會計從業(yè)人員的主觀職業(yè)判斷，提高會計信息的相關(guān)性與可靠性。

2.加強(qiáng)監(jiān)督管理部門對資產(chǎn)減值的相關(guān)要求。一方面，加強(qiáng)監(jiān)管部門對資產(chǎn)減值的審查。注冊會計師應(yīng)該提高其風(fēng)險意識與職業(yè)水平，確保信息披露的充分性，并出示恰當(dāng)?shù)膶徲媹蟾?。另外，中國注冊會計師協(xié)會也應(yīng)該加強(qiáng)教育與指導(dǎo)，提高我國注冊會計師的整體水平。另一方面，完善減值確認(rèn)內(nèi)部審核程序。嚴(yán)格規(guī)范審批制度，對于重大的資產(chǎn)減值事項，應(yīng)按照規(guī)定的權(quán)限和程序提交董事會或者股東大會審核批準(zhǔn)，任何人不得單獨進(jìn)行決策或者擅自改變集體決策的意見。同時，企業(yè)內(nèi)部審計部門務(wù)必保持其獨立性，一旦發(fā)現(xiàn)重大問題要及時上報。

3.提高相關(guān)人員對資產(chǎn)減值業(yè)務(wù)的處理能力。一方面，提高資產(chǎn)評估技術(shù)并完善價格市場。資產(chǎn)的可回收金額由其公允價值與未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值決定，未來獲得更加可靠的價值的相關(guān)數(shù)據(jù)，大力完善價格市場并提高資產(chǎn)評估的技術(shù)是至關(guān)重要的。另一方面，提高從業(yè)人員處理減值的業(yè)務(wù)能力。會計從業(yè)人員的綜合素質(zhì)直接決定著會計準(zhǔn)則能否有效予以實施。扎實的財務(wù)知識與技能，較好的綜合分析能力與判斷力對于會計從業(yè)人員是極其必要的。對于會計從業(yè)人員來說，要有主動學(xué)習(xí)的能力與意識，自覺提高自身綜合素質(zhì)，向企業(yè)、社會提供更高質(zhì)量的保證。

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作者簡介：張珊珊，西安財經(jīng)學(xué)院，審計學(xué)碩士