周佳云

摘要：資產(chǎn)是企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)的物質(zhì)基礎(chǔ)，也是體現(xiàn)企業(yè)價(jià)值的重要項(xiàng)目。然而由于內(nèi)外部環(huán)境的不斷變化，資產(chǎn)的減值有可能出現(xiàn)減損，因而需要對(duì)其計(jì)提減值準(zhǔn)備并確認(rèn)相應(yīng)減值損失。但是如何準(zhǔn)確估計(jì)資產(chǎn)的當(dāng)前價(jià)值，合理確認(rèn)損失金額是會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的一大難點(diǎn)，也是實(shí)務(wù)操作的問題關(guān)鍵。通過對(duì)資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)計(jì)量屬性的分析，從計(jì)量手段角度給出相應(yīng)的改善建議。

關(guān)鍵詞：資產(chǎn)減值；盈余管理；公允價(jià)值

中圖分類號(hào)：F83文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A文章編號(hào)：16723198（2014）19011001

1資產(chǎn)減值問題分析

資產(chǎn)減值的會(huì)計(jì)處理既影響企業(yè)資產(chǎn)的報(bào)告價(jià)值，也關(guān)系到企業(yè)最終實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)的高低，是能夠同時(shí)影響資產(chǎn)負(fù)債表和利潤(rùn)表的重要會(huì)計(jì)項(xiàng)目。因此，分析資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)處理問題對(duì)于提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量、促進(jìn)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的良性發(fā)展十分必要。

1.1可收回金額計(jì)量屬性的恰當(dāng)性分析

我國(guó)資產(chǎn)減值準(zhǔn)則借鑒了國(guó)際上的通用做法，將資產(chǎn)可收回金額低于賬面價(jià)值的部分確認(rèn)為資產(chǎn)的減值損失，計(jì)提減值準(zhǔn)備。但可收回金額的計(jì)量屬性存在以下兩方面問題。

（1）可收回金額的確定不符合資產(chǎn)的持有目。

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8號(hào)——資產(chǎn)減值》中規(guī)定，“資產(chǎn)存在減值跡象的，應(yīng)當(dāng)估計(jì)其可收回金額。可收回金額應(yīng)當(dāng)根據(jù)資產(chǎn)的公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額與資產(chǎn)預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值兩者之間較高者確定”。企業(yè)持有的資產(chǎn)分為“在交換”和“在用”兩類，“資產(chǎn)公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額”的估算對(duì)應(yīng)“在交換”的目的，而估算資產(chǎn)“預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值”則與“在用”目的相對(duì)應(yīng)。

從準(zhǔn)則的規(guī)范來看，采用“孰高”原則確定資產(chǎn)的可收回金額，即如果資產(chǎn)的公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額較高，則資產(chǎn)應(yīng)予以處置，反之則應(yīng)當(dāng)繼續(xù)持有使用。然而，資產(chǎn)的持有目的并不能簡(jiǎn)單地根據(jù)會(huì)計(jì)計(jì)量的結(jié)果來決定，法律約束、退出成本等多項(xiàng)因素都會(huì)影響企業(yè)資產(chǎn)的用途，因此，采用“孰高”原則確定的資產(chǎn)可回收金額很可能與資產(chǎn)的實(shí)際持有意圖不相符，使得資產(chǎn)減值的估計(jì)產(chǎn)生偏差。

（2）可收回金額不能反映資產(chǎn)的真實(shí)價(jià)值。

按照我國(guó)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第39號(hào)——公允價(jià)值計(jì)量》中的觀點(diǎn)，公允價(jià)值是指市場(chǎng)參與者在計(jì)量日發(fā)生的有序交易中，出售一項(xiàng)資產(chǎn)所能收到或者轉(zhuǎn)移一項(xiàng)負(fù)債所需支付的價(jià)格?？墒栈亟痤~是資產(chǎn)公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額與預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值中的較高者。公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額中公允價(jià)值首先采用公平交易中銷售協(xié)議中的協(xié)議價(jià)格，如果不存在銷售協(xié)議則使用買方出價(jià)，如果上述方法無法合理估計(jì)凈額則直接使用未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值確定可回收金額?？梢娍墒栈亟痤~中的公允價(jià)值并非真正的公允價(jià)值，采用銷售協(xié)議價(jià)作為公允價(jià)值就有可能給市場(chǎng)參與者預(yù)留操縱空間，通過銷售協(xié)議操縱公允價(jià)值，進(jìn)而影響資產(chǎn)的可收回金額，影響資產(chǎn)減值的合理性和準(zhǔn)確性。

1.2資產(chǎn)減值損失轉(zhuǎn)回與盈余管理

盈余管理是企業(yè)管理層在遵循會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的前提下，通過對(duì)企業(yè)對(duì)外報(bào)告的會(huì)計(jì)收益信息進(jìn)行調(diào)節(jié)或控制來謀求經(jīng)營(yíng)者或企業(yè)利益最大化的行為。管理層進(jìn)行盈余管理的條件是會(huì)計(jì)政策有選擇的空間，或是會(huì)計(jì)收益的構(gòu)成內(nèi)容可以進(jìn)行人為干擾。我國(guó)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8號(hào)——資產(chǎn)減值》規(guī)范的長(zhǎng)期資產(chǎn)一旦發(fā)生減值，后價(jià)值又回升的減值損失不得轉(zhuǎn)回，而存貨、金融資產(chǎn)等非長(zhǎng)期資產(chǎn)的減值損失可以轉(zhuǎn)回。由于某些短期資產(chǎn)的減值損失在日后價(jià)值回升時(shí)可以通過損益科目進(jìn)行轉(zhuǎn)回，管理層可以通過計(jì)提或轉(zhuǎn)回減值損失來達(dá)到某一會(huì)計(jì)期間的特定會(huì)計(jì)收益目標(biāo)。也有很多學(xué)者通過大量的實(shí)證檢驗(yàn)證實(shí)了資產(chǎn)減值準(zhǔn)則并未消除盈余管理這一事實(shí)。當(dāng)企業(yè)出于節(jié)稅等考慮希望當(dāng)期利潤(rùn)總額較低時(shí)，就會(huì)通過大量計(jì)提減值損失的方式達(dá)到利潤(rùn)額的減少；而當(dāng)管理層為提高與利潤(rùn)掛鉤的管理績(jī)效或是公司申請(qǐng)上市發(fā)行股票時(shí)，就需要公司的盈利水平較高，這時(shí)如果通過正常的銷售途徑無法達(dá)到預(yù)期的盈利水平，就會(huì)促使管理層通過轉(zhuǎn)回資產(chǎn)減值損失的方式使賬面盈利水平實(shí)現(xiàn)增長(zhǎng)。

2改善措施

針對(duì)以上分析的資產(chǎn)減值問題，筆者認(rèn)為可以從以下兩方面著手改善。

2.1資產(chǎn)減值采用公允價(jià)值計(jì)量屬性

公允價(jià)值是市場(chǎng)在多次交易后對(duì)價(jià)格做出的選擇。公允價(jià)值的測(cè)算需要一定的市場(chǎng)和技術(shù)條件。當(dāng)資產(chǎn)較為標(biāo)準(zhǔn)化、存在市場(chǎng)交易時(shí)，它的公允價(jià)值容易獲取，如果資產(chǎn)較為特殊和專業(yè)化，獲取它的公允價(jià)值就存在一定的困難了?，F(xiàn)行準(zhǔn)則為了規(guī)范的可操作性以及可理解性，沒有采用公允價(jià)值的計(jì)量屬性，因而對(duì)資產(chǎn)可收回金額的估計(jì)不夠準(zhǔn)確，甚至存在很大的盈余管理空間。因此，采用公允價(jià)值這一計(jì)量屬性，可以準(zhǔn)確估計(jì)資產(chǎn)的市場(chǎng)價(jià)值，是解決資產(chǎn)減值損失估計(jì)誤差或是人為干擾的根本手段。

2.2資產(chǎn)減值的估計(jì)與資產(chǎn)用途相匹配

在考慮資產(chǎn)是否存在減值損失時(shí)，首先考慮管理層保留資產(chǎn)的目的，將資產(chǎn)分為“在用”和“在交換”兩類?！霸谟谩辟Y產(chǎn)的公允價(jià)值低于賬面價(jià)值即存在減值，差額確認(rèn)資產(chǎn)減值損失；而“在交換”的資產(chǎn)由于即將在市場(chǎng)中交易，因此要考慮相應(yīng)的處置費(fèi)用，將公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額與賬面價(jià)值比較，低于賬面價(jià)值的部分確認(rèn)為資產(chǎn)減值損失。

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