胡偉

【摘 要】應(yīng)收賬款融資已經(jīng)成為現(xiàn)代企業(yè)融資的一種新型方式，相較于銀行貸款融資來說，應(yīng)收賬款融資具有易操作、易取得的特點(diǎn)。應(yīng)收賬款保理是應(yīng)收賬款融資的一種重要方式，本文對(duì)應(yīng)收賬款保理業(yè)務(wù)的審計(jì)進(jìn)行了分析和探討，站在銀行和企業(yè)的角度分別闡述了應(yīng)收賬款保理存在的風(fēng)險(xiǎn)和業(yè)務(wù)開展的要點(diǎn)，并針對(duì)應(yīng)收賬款保理審計(jì)中應(yīng)該注意的主要問題進(jìn)行了論述。

【關(guān)鍵詞】應(yīng)收賬款保理；審計(jì)

一、應(yīng)收賬款融資概述

通過對(duì)《銀行應(yīng)收賬款融資產(chǎn)品培訓(xùn)》（中國金融出版社）進(jìn)行研究和分析，筆者發(fā)現(xiàn)目前銀行真正授信的信貸產(chǎn)品只有票據(jù)、保函、信用證和貸款四類，這是銀行對(duì)授信產(chǎn)品的基本分類，其他授信產(chǎn)品只是擔(dān)保方式的創(chuàng)新，是銀行為了擴(kuò)展因?yàn)?、擴(kuò)大宣傳而起的新穎的名號(hào)。應(yīng)收賬款融資、動(dòng)產(chǎn)融資、供應(yīng)鏈金融、保理從嚴(yán)格意義上來說并不是銀行產(chǎn)品的一種，而只是一種擔(dān)保方式，是銀行的一種風(fēng)險(xiǎn)控制方式。

《銀行應(yīng)收賬款融資產(chǎn)品培訓(xùn)》一書從不同角度對(duì)應(yīng)收賬款的基本產(chǎn)品進(jìn)行了分類：有追索權(quán)保理、無追索權(quán)保理；應(yīng)收賬款質(zhì)押；應(yīng)收賬款池質(zhì)押融資；租賃保理；雙保理。這對(duì)于我們研究應(yīng)收賬款保理和質(zhì)押知識(shí)有很大的幫助作用，給注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)收賬款保理審計(jì)提供了方向。由此看來，銀行提供的應(yīng)收賬款融資產(chǎn)品種類繁多、類別琳瑯滿目，在審計(jì)業(yè)務(wù)執(zhí)行過程中注冊(cè)會(huì)計(jì)師要注意到銀行使用的是哪一種融資產(chǎn)品，并對(duì)銀行提供應(yīng)收賬款融資產(chǎn)品的工作流程作為具體的出發(fā)點(diǎn)，對(duì)企業(yè)應(yīng)收賬款融資業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)處理、確認(rèn)、計(jì)量和披露是正確和公開發(fā)表審計(jì)意見。

有關(guān)應(yīng)收賬款融資的詳細(xì)知識(shí)，銀行的具體操作規(guī)范，企業(yè)在融資過程中的權(quán)利和義務(wù)，筆者在此不一一贅述了，本文主要針對(duì)應(yīng)收賬款保理業(yè)務(wù)的審計(jì)進(jìn)行研究，在學(xué)識(shí)有限，文中觀點(diǎn)僅希望給同業(yè)者一些參考和建議。應(yīng)收賬款保理對(duì)于企業(yè)來說能夠起到降低融資成本、加快資金周轉(zhuǎn)，增強(qiáng)銷售能力，改善財(cái)務(wù)報(bào)表的重要作用。我國的應(yīng)收賬款保理業(yè)務(wù)起步比較晚，很多銀行尚不提供保理業(yè)務(wù)，加之我國社會(huì)的信用機(jī)制不健全，應(yīng)收賬款保理業(yè)務(wù)不具備全面開展的信用基礎(chǔ)，銀行提供的保理業(yè)務(wù)范圍很窄。從目前的情況來看，我國尚沒有完善的立法規(guī)范對(duì)應(yīng)收賬款保理業(yè)務(wù)進(jìn)行正式的監(jiān)督和管理。

二、從銀行的視角看應(yīng)收賬款保理

在針對(duì)應(yīng)收賬款保理業(yè)務(wù)進(jìn)行審計(jì)時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師習(xí)慣從被審計(jì)單位的角度去對(duì)業(yè)務(wù)實(shí)施審計(jì)程序，因?yàn)樗麄冋J(rèn)為應(yīng)收賬款保理的對(duì)象是企業(yè)。這種做法的弊端是容易被企業(yè)牽著鼻子走，當(dāng)被審計(jì)單位在應(yīng)收賬款保理業(yè)務(wù)上存在問題情況下，這種現(xiàn)象更加明顯。

應(yīng)收賬款保理業(yè)務(wù)產(chǎn)生于賒銷的背景之下， 從本質(zhì)上來看是一種賒銷業(yè)務(wù)。賣方銀行按照賣方企業(yè)銷售發(fā)票所記載的金額向賣方企業(yè)支付一定比例的款項(xiàng)，隨后賣方銀行按照銷售發(fā)票所記載金額向買方企業(yè)索要貨款，待收到全部貨款之后，賣方銀行在扣除相關(guān)的手續(xù)費(fèi)和貼現(xiàn)利息之后，向賣方企業(yè)支付剩余的款項(xiàng)。根據(jù)是否具有追索權(quán)劃分，應(yīng)收賬款保理業(yè)務(wù)可以劃分為有追索權(quán)和無追索權(quán)的保理業(yè)務(wù)。

近幾年來，我國國內(nèi)的應(yīng)收賬款保理業(yè)務(wù)發(fā)展得比較快，但是大多數(shù)情況下是有追索權(quán)的保理，無追索權(quán)的保理業(yè)務(wù)受到買方不配合的原因發(fā)展得非常緩慢。比如所筆者在針對(duì)電信企業(yè)進(jìn)行應(yīng)收賬款保理審計(jì)的時(shí)候發(fā)現(xiàn)，電信運(yùn)營商在市場(chǎng)上絕對(duì)的市場(chǎng)壟斷地位，他們不愿意針對(duì)應(yīng)收賬款的轉(zhuǎn)讓進(jìn)行回執(zhí)確認(rèn)，無追索權(quán)的應(yīng)收賬款保理業(yè)務(wù)難以實(shí)施。在實(shí)施審計(jì)業(yè)務(wù)的過程中，我們還發(fā)現(xiàn)部分企業(yè)因?yàn)殡y以通過正常的信貸渠道獲得銀行貸款，采取制造虛假應(yīng)收賬款、與關(guān)聯(lián)企業(yè)勾結(jié)的方式騙取銀行保理，詐騙銀行的信貸資金。

從銀行的角度來分析，出于風(fēng)險(xiǎn)的考慮，銀行一般不會(huì)提供無追索權(quán)的應(yīng)收賬款保理產(chǎn)品，當(dāng)在審計(jì)過程中發(fā)現(xiàn)被審計(jì)單位在應(yīng)收賬款保理業(yè)務(wù)過程中獲得了無追索權(quán)的產(chǎn)品，那么很有可能是高風(fēng)險(xiǎn)的業(yè)務(wù)。部分企業(yè)通過變有追索權(quán)的保理業(yè)務(wù)為無追索權(quán)的保理業(yè)務(wù)來實(shí)現(xiàn)降低負(fù)債比例，美化財(cái)務(wù)報(bào)表的作用。

三、從企業(yè)會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量和列報(bào)的視角對(duì)應(yīng)收賬款保理進(jìn)行審計(jì)注意事項(xiàng)

會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移的內(nèi)涵和要求進(jìn)行了具體的規(guī)定：企業(yè)金融資產(chǎn)終止確認(rèn)的基本條件是將與金融資產(chǎn)所有權(quán)相關(guān)的所有風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬轉(zhuǎn)移給轉(zhuǎn)入方；如果企業(yè)依然保留著和所有權(quán)相關(guān)的幾乎所有風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬的話，那么金融資產(chǎn)不符合終止確認(rèn)條件。終止確認(rèn)是指從企業(yè)的賬戶和資產(chǎn)負(fù)債表上將金融資產(chǎn)或者金融負(fù)債轉(zhuǎn)銷的業(yè)務(wù)流程。通過上述論述，我們知道當(dāng)應(yīng)收賬款保理處于帶追索權(quán)的保理的情況下，應(yīng)收賬款是不能夠終止確認(rèn)的，企業(yè)應(yīng)該將從銀行收到的款項(xiàng)確認(rèn)為短期借款，應(yīng)收賬款在會(huì)計(jì)期末依然要計(jì)提壞賬準(zhǔn)備；當(dāng)應(yīng)收賬款保理處于不帶追索權(quán)的保理的情況下，企業(yè)可以終止確認(rèn)應(yīng)收展館。

企業(yè)在應(yīng)收賬款保理審計(jì)的過程中還要注意到那些金額較大、賬齡較長的應(yīng)收賬款項(xiàng)目，這些應(yīng)收賬款項(xiàng)目對(duì)企業(yè)的資產(chǎn)負(fù)債表、利潤表和現(xiàn)金流量表都有重要的影響。如果企業(yè)的應(yīng)收賬款長時(shí)間未收回，金額還比較大，注冊(cè)會(huì)計(jì)師有理由認(rèn)定應(yīng)收賬款認(rèn)定存在著重大錯(cuò)報(bào)的可能性，為了避免其影響報(bào)表使用者做出的決策的準(zhǔn)確性，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)該要求企業(yè)進(jìn)行會(huì)計(jì)調(diào)整。

四、應(yīng)收賬款保理的審計(jì)思路

根據(jù)注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)準(zhǔn)則我們能夠獲得應(yīng)收賬款保理審計(jì)的常規(guī)思路，筆者在這里不再贅述，為了節(jié)省篇幅和時(shí)間，筆者介紹一些教科書中沒有或者容易被注冊(cè)會(huì)計(jì)師忽略的問題。

1.銀行在提供應(yīng)收賬款保理時(shí)，往往會(huì)考察被審計(jì)單位是否是買房不可或缺的供應(yīng)商。如果是，那么銀行會(huì)提供被審計(jì)單位應(yīng)收賬款保理產(chǎn)品。只有被審計(jì)單位成為買方核心的或者不可或缺的供應(yīng)商的情況下， 應(yīng)收賬款才不會(huì)出現(xiàn)被買方拒付的風(fēng)險(xiǎn)。比如說對(duì)飲料制造公司來說，其最核心的供應(yīng)商應(yīng)該是原果汁的供應(yīng)商，企業(yè)的轉(zhuǎn)換成本非常高，公司輕易不會(huì)替換，所以，這樣的應(yīng)收賬款質(zhì)量是很好的。

注冊(cè)會(huì)計(jì)師在針對(duì)被審計(jì)單位應(yīng)收賬款保理進(jìn)行審計(jì)時(shí)：當(dāng)應(yīng)收賬款保理的額度較大時(shí)，應(yīng)考察被審計(jì)單位是否對(duì)于買方來說是不可或缺的供應(yīng)商。如果不是的話，被審計(jì)單位依然獲得了銀行提供的不帶追索權(quán)的大額應(yīng)收賬款保理，那么注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)該高度重視這種情況。

2.注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)該按照明細(xì)對(duì)應(yīng)收賬款保理進(jìn)行分析，觀察期是否存在異常。注冊(cè)會(huì)計(jì)師按照是否附帶追索權(quán)對(duì)應(yīng)收賬款進(jìn)行分類，分析每一筆保理銀行提供的融資比例，企業(yè)支付的暴力手續(xù)費(fèi)等。分析表中數(shù)據(jù)是否存在異?，F(xiàn)象，是否存在基準(zhǔn)費(fèi)率明顯偏低或者偏高的現(xiàn)象。

3.比較被審計(jì)單位的應(yīng)收賬款轉(zhuǎn)讓成本和企業(yè)融資的機(jī)會(huì)成本。如果應(yīng)收賬款轉(zhuǎn)讓的成本比較高，并且高于被審計(jì)單位進(jìn)行再投資和再經(jīng)營的機(jī)會(huì)成本，那么被審計(jì)單位往往不會(huì)進(jìn)行應(yīng)收賬款的保理。

4.被審計(jì)單位是否為銀行通常愿意提供保理產(chǎn)品的企業(yè)類型。例如，一些中小藥品經(jīng)銷商、中小煤炭經(jīng)銷商、汽車零部件供應(yīng)商等。這些企業(yè)往往沒有擔(dān)保或者抵押，但是普遍依托于大型客戶經(jīng)營，下游商業(yè)伙伴實(shí)力較強(qiáng)大，對(duì)這類企業(yè)銀行最好的融資就是保理融資，直接以下游實(shí)力較強(qiáng)的買方作為風(fēng)險(xiǎn)抓手。注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)該仔細(xì)分析被審計(jì)單位應(yīng)收賬款的應(yīng)收方是否為實(shí)力較強(qiáng)的客戶，否則銀行很難為企業(yè)提供保理融資。如果不是，此筆保理風(fēng)險(xiǎn)較高。

5.買方是否將款項(xiàng)直接付至被審計(jì)單位在融資銀行開設(shè)的保理專戶或監(jiān)管賬戶中。如果買方仍將款項(xiàng)直接付至被審計(jì)單位賬戶，一般提供保理的銀行是不允許這種情況發(fā)生的，注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)此要高度關(guān)注。

6.考察應(yīng)收賬款背后交易的真實(shí)性。應(yīng)收賬款保理建立在真實(shí)交易的基礎(chǔ)上，這一點(diǎn)對(duì)于附帶追索權(quán)的應(yīng)收賬款保理更加重要，銀行保理融資的安全性依賴于交易的自償性。注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)該仔細(xì)閱讀被審計(jì)單位的銷售合同、銷售發(fā)票、買方的貨物驗(yàn)收單、貨物運(yùn)輸發(fā)票等票據(jù)以驗(yàn)證交易的真實(shí)性。

7.被審計(jì)單位的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營成果是否良好，其下游企業(yè)的實(shí)力是否強(qiáng)大，是否是大型國有企業(yè)。如果被審計(jì)單位具有較高的資產(chǎn)負(fù)債率，經(jīng)營成果處于一般甚至虧損的狀態(tài)，那么銀行不會(huì)為其提供不帶追索權(quán)的保理產(chǎn)品的。審計(jì)單位雖然資產(chǎn)負(fù)債率很高，但是其下游企業(yè)是大型的國有壟斷企業(yè)，那么其可以獲得附帶追索權(quán)的應(yīng)收賬款保理融資的。

總之，注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)于被審計(jì)單位的大額應(yīng)收賬款保理業(yè)務(wù)，要在充分理解提供保理業(yè)務(wù)的銀行工作流程的基礎(chǔ)上，以銀行控制風(fēng)險(xiǎn)的視角，以質(zhì)疑的思維態(tài)度進(jìn)行審計(jì)工作，以便減少審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

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