尹遜剛

2014年財(cái)政部發(fā)布《財(cái)政部關(guān)于全面推進(jìn)管理會(huì)計(jì)體系建設(shè)的指導(dǎo)意見》，標(biāo)志著我國管理會(huì)計(jì)發(fā)展進(jìn)入了新的歷史階段，本文分析了管理會(huì)計(jì)的發(fā)展現(xiàn)狀、難以形成體系的原因等，并結(jié)合內(nèi)部控制對(duì)管理會(huì)計(jì)及未來發(fā)展方向談幾點(diǎn)認(rèn)識(shí)。

一、相關(guān)概念及內(nèi)涵

與會(huì)計(jì)一樣，自產(chǎn)生以來，管理會(huì)計(jì)還沒有一個(gè)非常統(tǒng)一的定義，根據(jù)面向21世紀(jì)管理會(huì)計(jì)教材，管理會(huì)計(jì)又稱“內(nèi)部報(bào)告會(huì)計(jì)”，是指在提高企業(yè)經(jīng)濟(jì)效益，并通過一系列專門方法，利用財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)提供的資料及其他資料進(jìn)行加工、整理和報(bào)告，使企業(yè)各級(jí)管理人員能據(jù)以對(duì)日常發(fā)生的各項(xiàng)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)進(jìn)行規(guī)劃與控制，并幫助決策者做出各種專門決策的一個(gè)會(huì)計(jì)分支。根據(jù)財(cái)政部征求意見稿，管理會(huì)計(jì)是會(huì)計(jì)的重要分支，主要服務(wù)于單位內(nèi)部管理需要，是通過利用相關(guān)信息，有機(jī)融合財(cái)務(wù)與業(yè)務(wù)活動(dòng)，在單位規(guī)劃、決策、控制和評(píng)價(jià)等方面發(fā)揮重要作用的管理活動(dòng)。管理會(huì)計(jì)工作是會(huì)計(jì)工作的重要組成部分。從本質(zhì)上說，上述兩種定義并沒有實(shí)質(zhì)的區(qū)別，只是角度不同，綜合上述兩種定義，本文認(rèn)為，管理會(huì)計(jì)首先應(yīng)當(dāng)是信息系統(tǒng)的一部分，其次是依靠信息及信息賴以產(chǎn)生的信息系統(tǒng)在單位規(guī)劃、決策、控制和評(píng)價(jià)等方面發(fā)揮重要作用的管理活動(dòng)。

二、管理會(huì)計(jì)發(fā)展現(xiàn)狀

自上世紀(jì)初期泰羅的科學(xué)管理理論，管理會(huì)計(jì)已經(jīng)歷了百年的歷程，實(shí)現(xiàn)了從傳統(tǒng)管理會(huì)計(jì)到現(xiàn)代管理會(huì)計(jì)再到戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)的發(fā)展，逐步拓展豐富了方法體系，例如，以追求零缺陷、零庫存而產(chǎn)生的適時(shí)制生產(chǎn)控制系統(tǒng)、基于動(dòng)因作業(yè)確認(rèn)基礎(chǔ)的成本分?jǐn)偱c計(jì)算（ABC）和作業(yè)成本管理系統(tǒng)（ABM）、以

SWOT矩陣和價(jià)值鏈分析為方法的戰(zhàn)略規(guī)劃、通過平衡計(jì)分卡及EVA等進(jìn)行管理業(yè)績?cè)u(píng)價(jià)等。但從系統(tǒng)性的角度，作為一門學(xué)科，管理會(huì)計(jì)目前仍沒有一套完整的能夠指導(dǎo)實(shí)踐的框架理論體系，這體現(xiàn)在對(duì)管理會(huì)計(jì)目標(biāo)、假設(shè)、原則、方法等方面缺乏整體系統(tǒng)的研究，更多的集中體現(xiàn)在一些管理理念、技術(shù)性手段等方面，而且內(nèi)容上與其他學(xué)科交叉，沒有形成自身固有的專業(yè)特性，與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)嚴(yán)密的體系相比，發(fā)展滯后。這固然與近年來社會(huì)重財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)、輕管理會(huì)計(jì)有關(guān)，與管理會(huì)計(jì)本身與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的區(qū)別也有很大的聯(lián)系。

三、管理會(huì)計(jì)難以形成體系的原因

（一）會(huì)計(jì)目標(biāo)。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的目標(biāo)是向外部會(huì)計(jì)信息使用者提供有用的信息，幫助使用者做出相關(guān)決策，而承擔(dān)這一信息的載體就是財(cái)務(wù)報(bào)告，主要反映的是企業(yè)某一時(shí)點(diǎn)的財(cái)務(wù)狀況和某一時(shí)期的經(jīng)營成果與現(xiàn)金流量等信息，從目標(biāo)上看，具備明確性、可量化性。從財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的體系構(gòu)建看，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的假設(shè)、會(huì)計(jì)要素、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則等都是圍繞會(huì)計(jì)目標(biāo)展開，提供格式、標(biāo)準(zhǔn)明確的會(huì)計(jì)信息，成為貫穿于整個(gè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)體系的主線。而從管理會(huì)計(jì)的目標(biāo)看，主要是為企業(yè)內(nèi)部管理人員的經(jīng)營決策提供信息保障，而管理是與企業(yè)的戰(zhàn)略、發(fā)展?fàn)顩r相聯(lián)系的，這就需要靈活、多樣的管理會(huì)計(jì)信息，管理會(huì)計(jì)信息的多樣化，造成難以形成圍繞管理會(huì)計(jì)目標(biāo)的完整體系。

（二）會(huì)計(jì)假設(shè)。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)基本假設(shè)是企業(yè)會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告的前提，是對(duì)會(huì)計(jì)核算所處時(shí)間、空間環(huán)境等所作的合理假定，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)基本假設(shè)包括會(huì)計(jì)主體、持續(xù)經(jīng)營、會(huì)計(jì)分期和貨幣計(jì)量。管理會(huì)計(jì)作為信息系統(tǒng)的一部分，如需構(gòu)建自身的系統(tǒng)體系，也需要進(jìn)行合理的假設(shè)，但因其自身的特點(diǎn)，在會(huì)計(jì)主體、會(huì)計(jì)分期等方面難以固定。

（1）會(huì)計(jì)主體。會(huì)計(jì)主體，是指企業(yè)會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告的空間范圍，明確會(huì)計(jì)主體才能劃定會(huì)計(jì)所要處理的各項(xiàng)交易或事項(xiàng)的范圍。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)以企業(yè)作為會(huì)計(jì)主體，提供的是企業(yè)整體信息。管理會(huì)計(jì)的主體不具有穩(wěn)定性，既可以是整個(gè)企業(yè)，也可以根據(jù)管理的需要?jiǎng)潪椴块T或者某一特定要素，或者是跨多個(gè)部門的矩陣結(jié)構(gòu)。（2）會(huì)計(jì)分期。會(huì)計(jì)分期是指將一個(gè)企業(yè)持續(xù)的生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)劃分為一個(gè)個(gè)連續(xù)的、長短相同的期間，會(huì)計(jì)分期的目的，在于通過會(huì)計(jì)期間的劃分，將持續(xù)的生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)劃分成連續(xù)、相等的期間，從而及時(shí)向財(cái)務(wù)報(bào)告使用者提供有關(guān)企業(yè)財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量的信息。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的分期可以以月度、季度、年度為單位，而管理會(huì)計(jì)由于信息要求的靈活性，分期難以固定。

（三）會(huì)計(jì)要素。會(huì)計(jì)要素是根據(jù)交易或者事項(xiàng)的經(jīng)濟(jì)特征所確定的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)對(duì)象的基本分類，從價(jià)值鏈的角度，會(huì)計(jì)要素反映了企業(yè)資金運(yùn)動(dòng)各個(gè)時(shí)點(diǎn)的狀態(tài)。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)基于對(duì)外報(bào)告的需要，形成了固定的要素分類，而這種分類并非不間斷的反映企業(yè)資金運(yùn)動(dòng)的全過程，從管理的角度，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)要素變動(dòng)之間尚且存在著一定的間隙。從管理會(huì)計(jì)的角度，其提供的是一項(xiàng)價(jià)值增值服務(wù)，涉及全部的價(jià)值鏈，面對(duì)的要素或者對(duì)象更加細(xì)化，既可能是要素本身，也可能是要素變動(dòng)的過程。同時(shí)，企業(yè)的業(yè)務(wù)流程、組織架構(gòu)、戰(zhàn)略規(guī)劃不同對(duì)管理會(huì)計(jì)要素的確認(rèn)將產(chǎn)生深刻的影響。

四、對(duì)管理會(huì)計(jì)體系建設(shè)的認(rèn)識(shí)

根據(jù)財(cái)政部構(gòu)建管理會(huì)計(jì)體系的征求意見稿，在未來幾年著力推進(jìn)管理會(huì)計(jì)理論體系建設(shè)。主要包括推動(dòng)加強(qiáng)管理會(huì)計(jì)基本理論、概念框架和工具方法研究，形成中國特色管理會(huì)計(jì)理論體系；推進(jìn)管理會(huì)計(jì)指引體系建設(shè)，形成以管理會(huì)計(jì)基本指引為統(tǒng)領(lǐng)、以管理會(huì)計(jì)工具方法指引為具體指導(dǎo)、以管理會(huì)計(jì)案例示范為補(bǔ)充的管理會(huì)計(jì)指引體系。結(jié)合管理會(huì)計(jì)的特點(diǎn)，本文認(rèn)為未來管理會(huì)計(jì)體系的發(fā)展應(yīng)該參考企業(yè)內(nèi)部控制的模式。

（一）內(nèi)部控制相關(guān)體系。目前我國已基本建成內(nèi)部控制規(guī)范體系，包括《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》、《企業(yè)內(nèi)部控制配套指引》。其中內(nèi)部控制基本規(guī)范包括內(nèi)部控制目標(biāo)、原則、要素等從整體層面對(duì)內(nèi)部控制進(jìn)行了界定；內(nèi)部控制配套指引包括21項(xiàng)應(yīng)用指引、內(nèi)部控制評(píng)價(jià)指引及內(nèi)部控制審計(jì)指引，其中應(yīng)用指引是對(duì)企業(yè)按照內(nèi)控原則和內(nèi)控要素建立健全企業(yè)內(nèi)部控制所提供的指引，在整個(gè)內(nèi)控體系中占有主導(dǎo)地位，涵蓋企業(yè)經(jīng)營的每個(gè)環(huán)節(jié)。

（二）管理會(huì)計(jì)與內(nèi)部控制。（1）多目標(biāo)定位。管理會(huì)計(jì)是在單位規(guī)劃、決策、控制和評(píng)價(jià)等方面發(fā)揮重要作用的管理活動(dòng)，雖然在原則性的目標(biāo)上具有唯一性，但在具體目標(biāo)上，如涉及具體經(jīng)營活動(dòng)過程卻存在多樣性。內(nèi)部控制的目標(biāo)是合理保證企業(yè)經(jīng)營管理合法合規(guī)、資產(chǎn)安全、財(cái)務(wù)報(bào)告及相關(guān)信息真實(shí)完整，提高經(jīng)營效率和效果，促進(jìn)企業(yè)實(shí)現(xiàn)發(fā)展戰(zhàn)略。兩者的目標(biāo)定位都具有多樣性，在體系建設(shè)上理應(yīng)存在一定的借鑒性。（2）適用范圍。從管理會(huì)計(jì)的適用范圍看，其涉及企業(yè)價(jià)值鏈的全過程，而內(nèi)部控制，特別是內(nèi)部控制指引更是從價(jià)值鏈的全過程對(duì)內(nèi)控建設(shè)的要求進(jìn)行了闡述，兩者的適用范圍都是價(jià)值鏈的全過程，在適用范圍上存在一致性。（3）兩者本身存在交融。作為企業(yè)管理的手段，管理會(huì)計(jì)與內(nèi)部控制本身也存在交融，內(nèi)控的原則本身也是管理會(huì)計(jì)在實(shí)施過程中須遵守的一個(gè)前提，內(nèi)部控制的實(shí)施過程也蘊(yùn)含著管理會(huì)計(jì)的思想方法。

（三）相關(guān)建議。加快推進(jìn)我國的管理會(huì)計(jì)體系建設(shè)，是參照內(nèi)部控制體系為其樹立一個(gè)框架結(jié)構(gòu)。在具體途徑上，一是要完善管理會(huì)計(jì)的理論體系，從理論的角度為管理會(huì)計(jì)作為一門獨(dú)立學(xué)科找到立命之本，這方面主要的問題是要合理界定管理會(huì)計(jì)的范圍，引入相關(guān)學(xué)科要以完善自身體系為原則，而不能無限制借鑒；二是從實(shí)踐的角度逐步找到管理會(huì)計(jì)工作的著力點(diǎn)，使管理會(huì)計(jì)工作從內(nèi)容、結(jié)果等方面逐步形成較為規(guī)范的范式；三是做好理論與實(shí)踐的結(jié)合，理論的最終目的是為了指導(dǎo)實(shí)踐，管理會(huì)計(jì)的理論發(fā)展要以能投入實(shí)踐為原則，要經(jīng)的起實(shí)踐的檢驗(yàn)。

參考文獻(xiàn)：

[1] 財(cái)政部.財(cái)政部關(guān)于全面推進(jìn)管理會(huì)計(jì)體系建設(shè)的指導(dǎo)意見（征求意見稿）[EB/OL].（2014-01-29）

[2] 高紅海.管理會(huì)計(jì)體系建設(shè)備受各方關(guān)注[N].中國會(huì)計(jì)報(bào)，2014-03-21.endprint