中捷縫紉機股份有限公司 翁美芳

隨著社會市場競爭越來越激烈，為了應(yīng)對日益激烈的市場競爭，部分企業(yè)通過與另一家或兩家以上的企業(yè)進(jìn)行合并。其中，企業(yè)合并中可劃分兩大類，一是同一控制下的合并，另一個為非同一控制下的合并。在我國《企業(yè)會計準(zhǔn)則》中說明，若企業(yè)合并的實現(xiàn)是在非同一控制下完成的，那么企業(yè)每進(jìn)行一項交易時，必須要明確是投資到另一家單位中。但被投資企業(yè)的一些股權(quán)轉(zhuǎn)交到投資企業(yè)的手中時，投資企業(yè)可利用自身的優(yōu)勢提高持股比例，以實現(xiàn)對被投資企業(yè)的有效控制。另外，購買方必須要準(zhǔn)確分別出個別與合并財務(wù)報表，并對其進(jìn)行相應(yīng)的處理。

一、企業(yè)合并成本的確定

非同一控制下的企業(yè)進(jìn)行合并主要采用購買法進(jìn)行處理，在購買日取得對其他企業(yè)控制權(quán)的就是購買方，相反，在購買日被其他企業(yè)所控制的就是被購買方。而購買日就是購買方實現(xiàn)控制被購買方的日期。另外，當(dāng)企業(yè)的是采用單一的交換交易進(jìn)行的，那么購買日就是交易日當(dāng)天。在購買日，購買方為了獲得對被購買方的控制，所投入的資金、負(fù)債及證券等價值都是合并成本。但在實際的運行過程中，企業(yè)合并往往涉及的交換交易并不止一項，如股份的逐次購買，分階段合并的實現(xiàn)。一旦出現(xiàn)該現(xiàn)象，交易日就成為各項交換交易的日期，也就是購買方將各單項投資確認(rèn)到企業(yè)的財務(wù)報表中的日期；而購買日則是購買方取得對被購買方控制權(quán)的日期。其中，合并成本等于各個單項交換交易成本之和。

企業(yè)合并在進(jìn)行多次交換交易的過程中，被購買方的可辨認(rèn)負(fù)債、資產(chǎn)或有負(fù)債的公允價值在每一個交換交易日都有可能不同。因此，在交換交易的過程中，應(yīng)考慮兩個方面的問題：被購買方的可辨認(rèn)負(fù)債、資產(chǎn)或有負(fù)債必須要按照其在每一交換交易日的公允價值進(jìn)行重述，以確定和每次交易的金額，而購買方則要以購買日的公允價值對被購買方的可辨認(rèn)負(fù)債、資產(chǎn)或有負(fù)債進(jìn)行確認(rèn)；對于購買方前期持有的權(quán)益及有關(guān)公允價值的調(diào)整都是重估價，都必須采取有效的會計處理方式。

二、個別財務(wù)報表

在企業(yè)合并的個別報表中，購買方的初始投資成本就是在購買日前持有被購方的股權(quán)和在購買日所購買的股權(quán)總和。購買方在購買日前獲得被購買方的股權(quán)與其他收益，必須在這項資金在投入時將與其相關(guān)的收益當(dāng)作該期的投資收益。同時，會計處理還要嚴(yán)格按照下列幾點原則進(jìn)行:對于在購買日前掌握被購買方股權(quán)與其他收益時，購買方必須要讓賬面價值始終保持不變。主要是由于在購買日前掌握的股權(quán)可當(dāng)作長期的投資，其核算方法為成本法，是在成本法核算中到購買日所對應(yīng)的賬面價值。同時，購買方在購買前掌握的股權(quán)也可當(dāng)作長期性的股權(quán)投資，其核算方式為權(quán)益法，是在權(quán)益法核算中到購買日所對應(yīng)的賬面價值。另外，購買方在購買日前掌握的股權(quán)還可當(dāng)作金融資產(chǎn)，其核算方式為根據(jù)公允價值而計量，是到購買日所對應(yīng)的賬面價值，其無需調(diào)整權(quán)益法，從而簡化了會計處理程序；追加投資。對公允價值的計量應(yīng)根據(jù)購買方在購買日所支付的對價，可將其當(dāng)作長期性的股權(quán)投資。同時，購買方的初始投資成本則是在購買日前持有被購方的股權(quán)和在購買日所購買的股權(quán)總和；在購買日購買方所掌握的股權(quán)投資，主要是指權(quán)益法核算長期股權(quán)投資所產(chǎn)生的資本公積；若在非同一控制下通過多次交易實現(xiàn)合并的，必須要嚴(yán)格按照非同一控制下實現(xiàn)合并的原則進(jìn)行。

三、合并的財務(wù)報表

在企業(yè)合并的合并報表中，在購買日前所掌握被購買方的股權(quán)，購買方可按照該股權(quán)在購買日中所對應(yīng)的公允價值計量。且要嚴(yán)格遵循下列幾點處理原則進(jìn)行：在購買日前掌握被購買方的股權(quán)，購買方可根據(jù)該股權(quán)在購買日中對應(yīng)的公允價值再次計算，并將該賬面價值和公允價值之間的差額當(dāng)作該期的投資收益。再次進(jìn)行計量的會計處理為：借：長期股權(quán)投資，其為公允價；貸：長期股權(quán)投資，其為原賬面價；當(dāng)借貸不平時，其投資收益也不平；購買方在購買日掌握的被購買方股權(quán)與股權(quán)在購買日對應(yīng)的公允價值及新購的股權(quán)所對應(yīng)的公允價值的總和就是合并財務(wù)報表的實際合并成本；在以上計算的前提下，對比被購買方在購買日能進(jìn)行辨認(rèn)為凈資產(chǎn)所對應(yīng)的公允價值，在購買日明確之和應(yīng)將其商譽進(jìn)行明確。也就是當(dāng)合并企業(yè)產(chǎn)生吃虧差額時，不予處理，而產(chǎn)生沾光差額時，可相應(yīng)調(diào)整。其中，借：長期股權(quán)投資；貸：營業(yè)外收入；在購買日前所掌握的被購買方股權(quán)與相關(guān)收益，可將其當(dāng)作在購買日購買方該期的投資收益。也就是會計調(diào)整，其中借為資本公積；貸為投資收益。

四、多次交易分步實現(xiàn)的企業(yè)合并的會計處理

企業(yè)通過多次交易分步實現(xiàn)合并的會計處理可劃分為4個步驟，也就是：在個別財物報表中對長期股權(quán)投資賬面余額進(jìn)行調(diào)整，在合并前采用成本法核算的賬面余額不用進(jìn)行調(diào)整，合并前采用權(quán)益法核算的要把賬面價值恢復(fù)到投資時的初始投資成本，并進(jìn)行相應(yīng)的調(diào)整，以留存收益；對比在進(jìn)行單項交易過程中的成本與被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)所對應(yīng)的公允價值，并在各單項交易明確后將企業(yè)的商譽明確；在購買日，購買方應(yīng)確認(rèn)每單項交易中產(chǎn)生的商譽之和。在購買日中與交易日中，被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)對應(yīng)的公允價值發(fā)生變動，也就是原持股比例應(yīng)享有的部分。因此，在合并報表中，應(yīng)對所有者權(quán)益項目進(jìn)行調(diào)整，屬于原取得投資后的被投資企業(yè)實現(xiàn)凈凈損益增加的資產(chǎn)價值量，并調(diào)整合并報表中的留存收益，差額調(diào)整資本公積。

五、案例分析

2012年2月15日，甲公司為乙公司支付0.5億萬元，從而獲得其10%的股份，在甲公司投資時，乙公司的凈資產(chǎn)公允價值是0.45億元。若該項投資并不在市場中流動，就不能準(zhǔn)確計量出公允價值。由于甲公司對乙公司的經(jīng)營決策并不干預(yù)，因此對那10%的股份可通過成本法進(jìn)行核算。2013年2月15日，甲公司向乙公司支付3億元，從而取得其一半的股份，因此可以對乙公司進(jìn)行管理與控制。乙公司在購買日時的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)價值為5.5億元。甲公司于2012年2月15日獲得的10%股權(quán)在購買日的公允價值是0.55億元。在甲公司進(jìn)行的兩次股份購買期間，乙公司的留存收益是1.5億元，但對利潤并不實施合理的分配。

在處理個別報表的過程中，甲公司于2012年2月15日獲得對乙公司進(jìn)行長期股權(quán)投資，資金為0.5億元。于1年后，甲公司通過向乙公司支付3億元，獲得其一半的股權(quán)。因此，在購買日的賬面價值是3.5億元。甲公司在購買日的財務(wù)處理情況如下：借：長期股權(quán)投資，為3億元；貸：銀行存款，為3億元。甲公司在合并財務(wù)報表中的處理情況如下：（1）合并成本的計算：合并成本=0.55億元+3億元=3.5億元；（2）應(yīng)計入損益金額的計算：應(yīng)計入損益的金額=0.55億元—0.5億元=0.55億元；借：長期股權(quán)投資，為5000000元，貸：投資收益，為5000000元；（3）商譽的計算。在合并財務(wù)報表中計算的商譽=3.55億元—5.5億元×60%=0.25億元。借：乙公司所有者權(quán)益為5.5億元，商譽為0.25億元；貸：長期股權(quán)投資為3.55億元，少數(shù)股東權(quán)益為2.2億元。

六、結(jié)束語

綜上所述，企業(yè)通過多次交換交易分步實現(xiàn)合并，其長期性的股權(quán)投資的核算可利用成本法核算進(jìn)行。因此，企業(yè)在合并前采用權(quán)益法核算的，要將其賬面價值恢復(fù)到投資時的初始投資成本。

[1]葛壯.淺析通過多次交易分步實現(xiàn)的非同一控制下企業(yè)合并會計處理[J].中國證券期貨,2012,20

[2]徐子淵.新舊準(zhǔn)則下多次交易實現(xiàn)企業(yè)合并的會計處理[J].商場現(xiàn)代化,2013,15

[3]解燕莉.淺談多次交易分步實現(xiàn)的企業(yè)合并的會計處理[J].現(xiàn)代經(jīng)濟信息,2012,28