譚欣TAN Xin

（四川師范大學(xué)，成都 610000）

（Sichuan Normal University，Chengdu 610000，China）

1 商譽(yù)的概念及特征

商譽(yù)的概念最早出現(xiàn)于16 世紀(jì)中后期，由英國會計(jì)學(xué)家提出。經(jīng)過長期的實(shí)踐和發(fā)展，特別是隨著商譽(yù)在企業(yè)中的地位越來越重要，理論界和實(shí)務(wù)界都對商譽(yù)進(jìn)行了深刻的剖析和研究。到目前，國內(nèi)外一致認(rèn)為商譽(yù)是企業(yè)擁有或者控制的、能在未來期間帶給企業(yè)超額經(jīng)濟(jì)利潤的潛在能力，其形成與企業(yè)整體息息相關(guān)，是企業(yè)核心競爭力的一種體現(xiàn)。

商譽(yù)作為一項(xiàng)特殊的無形資產(chǎn)，商譽(yù)具有以下幾個方面的特征：①商譽(yù)形成于企業(yè)在經(jīng)營過程中的長期積累和創(chuàng)造，是多項(xiàng)因素共同作用的結(jié)果；②商譽(yù)依托于企業(yè)整體，不能脫離企業(yè)而單獨(dú)存在；③商譽(yù)的產(chǎn)生時(shí)間和與商譽(yù)產(chǎn)生有關(guān)的成本費(fèi)用不能可靠取得；④商譽(yù)的價(jià)值會隨著企業(yè)所處的內(nèi)外部環(huán)境的變化而變化，具有很大的不確定性；⑤商譽(yù)是為企業(yè)所獨(dú)有的能在未來帶來超額收益的無形資源；⑥商譽(yù)價(jià)值的計(jì)量主要依賴于主觀判斷因素。

2 自創(chuàng)商譽(yù)確認(rèn)計(jì)量的重要性

與將外購商譽(yù)在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中進(jìn)行確認(rèn)的情形相區(qū)別的是，按照目前的國際會計(jì)慣例，對自創(chuàng)商譽(yù)一般不加以確認(rèn)。不主張確認(rèn)自創(chuàng)商譽(yù)主要是基于以下理由：①商譽(yù)的形成具有不確定性。眾所周知，商譽(yù)是在企業(yè)長期的經(jīng)營過程中形成的，是企業(yè)內(nèi)部的各種要素與外部環(huán)境相互作用的結(jié)果。由于難以認(rèn)定哪些支出能夠形成商譽(yù)，形成商譽(yù)的支出發(fā)生在何時(shí)，這些支出又能夠形成多大的商譽(yù)，故而，難以確定自創(chuàng)商譽(yù)的歷史成本。②自創(chuàng)商譽(yù)帶來的收益也具有較大的不確定性，難以可靠計(jì)量。商譽(yù)的價(jià)值會隨著企業(yè)所處的內(nèi)外部環(huán)境的變化而變化，未來期間能夠帶給企業(yè)的收益與宏觀經(jīng)濟(jì)環(huán)境、行業(yè)技術(shù)水平和企業(yè)自身的管理狀況密切相關(guān)，可知影響未來收益的因素均具有一定程度的不確定性。綜上，考慮到會計(jì)核算穩(wěn)健性原則的要求，在會計(jì)實(shí)務(wù)中對自創(chuàng)商譽(yù)不予確認(rèn)。

然而，隨著科技進(jìn)步和經(jīng)濟(jì)環(huán)境的變化，特別是知識經(jīng)濟(jì)時(shí)代的來臨，無形資產(chǎn)在企業(yè)的經(jīng)營發(fā)展中發(fā)揮著越來越大的作用，這就使得作為企業(yè)無形資產(chǎn)重要組成部分的商譽(yù)的價(jià)值日益突出，在企業(yè)中的地位也蒸蒸日上。在此種經(jīng)濟(jì)形勢下，如果不確認(rèn)自創(chuàng)商譽(yù)，勢必會對會計(jì)信息質(zhì)量產(chǎn)生重大影響。分析各種相關(guān)因素可知，自創(chuàng)商譽(yù)確認(rèn)的重要性主要體現(xiàn)在以下幾個方面：①確認(rèn)自創(chuàng)商譽(yù)，能夠提高會計(jì)信息的相關(guān)性，使得會計(jì)信息既滿足經(jīng)營者正確報(bào)告受托責(zé)任的要求，又滿足企業(yè)的利益相關(guān)者進(jìn)行正確決策的需要。對自創(chuàng)商譽(yù)的確認(rèn)，能夠提供更加真實(shí)可靠的會計(jì)信息，減少由于信息不對稱帶來的成本。②確認(rèn)自創(chuàng)商譽(yù)，符合會計(jì)一致性原則的要求，也更好地體現(xiàn)出商譽(yù)在企業(yè)中越來越重要的地位。在目前的商譽(yù)會計(jì)準(zhǔn)則中，只對外購商譽(yù)確認(rèn)入賬，而對自創(chuàng)商譽(yù)不予確認(rèn)的做法，本身就不符合會計(jì)一致性原則的要求。伴隨著知識經(jīng)濟(jì)時(shí)代的來臨，企業(yè)核心競爭力的商譽(yù)在資產(chǎn)中所占的比例越來越高，構(gòu)成了資產(chǎn)的一個非常重要的組成部分，如不對其加以披露，則會對財(cái)務(wù)報(bào)表的真實(shí)性產(chǎn)生影響。③確認(rèn)自創(chuàng)商譽(yù)，能夠更好地反映企業(yè)的經(jīng)營成果。在經(jīng)濟(jì)全球化的今天，企業(yè)間的并購正在大規(guī)模興起，隨著并購企業(yè)中對商譽(yù)數(shù)額的確認(rèn)不斷增加，商譽(yù)已經(jīng)成為體現(xiàn)企業(yè)經(jīng)營成果的重要標(biāo)志。不對自創(chuàng)商譽(yù)予以確認(rèn)的做法，顯然不符合會計(jì)確認(rèn)的重要性原則。綜上所述，確認(rèn)自創(chuàng)商譽(yù)是非常有必要的。

3 自創(chuàng)商譽(yù)確認(rèn)計(jì)量的方法建議

基于自創(chuàng)商譽(yù)自身的特性，對其進(jìn)行會計(jì)計(jì)量具有一定的難度。這是由于自創(chuàng)商譽(yù)是在于計(jì)量未來的超額收益，因此歷史成本、現(xiàn)行成本等傳統(tǒng)的計(jì)量模式并不適用于自創(chuàng)商譽(yù)的計(jì)量。從國外的研究來看，美國等大多數(shù)發(fā)達(dá)國家采用現(xiàn)金流量和現(xiàn)值兩種模式來對自創(chuàng)商譽(yù)進(jìn)行初始確認(rèn)和后續(xù)計(jì)量，并以自創(chuàng)商譽(yù)獲取超額收益能力的大小作為其計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)。

從目前國內(nèi)外對商譽(yù)會計(jì)研究的結(jié)論可知，對自創(chuàng)商譽(yù)進(jìn)行計(jì)量有直接計(jì)量法和間接計(jì)量法兩種方法。直接計(jì)量法也叫做超額收益法，是指以采用科學(xué)的方法估測出的由于存在商譽(yù)而給企業(yè)帶來的預(yù)期超額收益的數(shù)額為基礎(chǔ)，按照一定的方法推算出商譽(yù)的價(jià)值。運(yùn)用此種方法的關(guān)鍵在于準(zhǔn)確合理地推算出未來期間的預(yù)期超額收益值，并采用適當(dāng)?shù)恼郜F(xiàn)率對其折現(xiàn)，再將折現(xiàn)值匯總以確定企業(yè)商譽(yù)的價(jià)值。間接計(jì)量法是利用企業(yè)整體資本價(jià)值與可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的差額來計(jì)量自創(chuàng)商譽(yù)的價(jià)值，采用下列公式：自創(chuàng)商譽(yù)價(jià)值＝企業(yè)整體資產(chǎn)價(jià)值－可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值。我們可以采用股價(jià)計(jì)算出上市公司整體的資產(chǎn)價(jià)值，從而得到自創(chuàng)商譽(yù)的價(jià)值。對于非上市企業(yè)，則可以通過采用聘請專業(yè)的評估機(jī)構(gòu)對其資產(chǎn)進(jìn)行評估的方式來得到企業(yè)整體的資產(chǎn)價(jià)值。

直接計(jì)量法和間接計(jì)量法在計(jì)量自創(chuàng)商譽(yù)價(jià)值時(shí)均具有一定的主觀性，為了更加準(zhǔn)確地得到企業(yè)自創(chuàng)商譽(yù)的價(jià)值，就要求相應(yīng)的從業(yè)人員具有較高的個人素質(zhì)和專業(yè)能力，也對會計(jì)監(jiān)管的法則和規(guī)范提出了更高的要求。在實(shí)際操作中，應(yīng)當(dāng)綜合考慮商譽(yù)的性質(zhì)、企業(yè)所面臨的經(jīng)濟(jì)形勢和兩種計(jì)量方法的適用范圍，對自創(chuàng)商譽(yù)的價(jià)值采用直接計(jì)量為主，間接計(jì)量為輔的方法來加以確定。

4 完善自創(chuàng)商譽(yù)確認(rèn)計(jì)量的有益措施

4.1 合理確認(rèn)自創(chuàng)商譽(yù)的價(jià)值。與普通資產(chǎn)不同的是，對自創(chuàng)商譽(yù)的計(jì)量不能使用歷史成本法，而應(yīng)采用超額收益折現(xiàn)法等方法。當(dāng)企業(yè)在連續(xù)多個會計(jì)期間內(nèi)均獲得了比同行的平均水平高的超額收益，并且確認(rèn)這些超額收益是由自創(chuàng)商譽(yù)創(chuàng)造的時(shí)，就應(yīng)該確認(rèn)自創(chuàng)商譽(yù)的價(jià)值。為了更加準(zhǔn)確適當(dāng)?shù)卮_認(rèn)自創(chuàng)商譽(yù)，企業(yè)可以聘請專門的資產(chǎn)評估機(jī)構(gòu)對本企業(yè)的資產(chǎn)價(jià)值進(jìn)行評估，并對企業(yè)是否存在自創(chuàng)商譽(yù)予以驗(yàn)證。

4.2 制定自創(chuàng)商譽(yù)會計(jì)核算的原則。自創(chuàng)商譽(yù)作為企業(yè)資產(chǎn)的重要組成部分，應(yīng)該在企業(yè)的財(cái)務(wù)報(bào)表中予以反映。從現(xiàn)行的會計(jì)準(zhǔn)則上看，由于自創(chuàng)商譽(yù)自身的特性，使其不能準(zhǔn)確入賬。但是，自創(chuàng)商譽(yù)是確實(shí)存在的，其重要性也在日益增長，對其進(jìn)行確認(rèn)計(jì)量是理所當(dāng)然的。在對自創(chuàng)商譽(yù)進(jìn)行會計(jì)核算時(shí)，應(yīng)該以客觀事實(shí)為依據(jù)，遵循謹(jǐn)慎性原則和重要性原則的要求，真實(shí)地反映自創(chuàng)商譽(yù)的情況。

4.3 制定自創(chuàng)商譽(yù)披露準(zhǔn)則并加強(qiáng)對披露的外部監(jiān)管。在我國的會計(jì)準(zhǔn)則中，沒有單獨(dú)有關(guān)商譽(yù)的會計(jì)信息披露規(guī)定，使得信息使用者不能及時(shí)、準(zhǔn)確地掌握關(guān)于企業(yè)商譽(yù)的真實(shí)信息。為了提高會計(jì)信息質(zhì)量，應(yīng)該在財(cái)務(wù)報(bào)表附注中對自創(chuàng)商譽(yù)進(jìn)行披露。在披露自創(chuàng)商譽(yù)時(shí)，要嚴(yán)格按照商譽(yù)披露程序及方法的要求，對商譽(yù)采用恰當(dāng)?shù)挠?jì)量方法予以確定，從而給報(bào)表使用者提供準(zhǔn)確完整的會計(jì)信息。

隨著我國資本市場的快速發(fā)展，一方面我們應(yīng)當(dāng)重視商譽(yù)會計(jì)信息披露事務(wù)的管理制度，規(guī)定上市公司要定期披露公司有關(guān)商譽(yù)的會計(jì)信息，保證商譽(yù)會計(jì)信息的真實(shí)性，對廣大投資者和社會負(fù)責(zé)。另一方面，要加強(qiáng)對商譽(yù)會計(jì)信息披露的外部監(jiān)管，包括政府監(jiān)管、會計(jì)師事務(wù)所監(jiān)管和資本市場投資者監(jiān)管。其中政府監(jiān)管應(yīng)該在外部監(jiān)管中起到統(tǒng)領(lǐng)全局的作用，通過制定相關(guān)的準(zhǔn)則和條例對商譽(yù)會計(jì)的確認(rèn)計(jì)量和披露予以規(guī)范。會計(jì)師事務(wù)所和資本市場的投資者應(yīng)該發(fā)揮協(xié)同作用，共同維護(hù)良好穩(wěn)定的市場秩序。

[1]羅敏.淺析企業(yè)商譽(yù)的確認(rèn)與會計(jì)處理[J].會計(jì)實(shí)務(wù)，2013（03）.

[2]危英.商譽(yù)會計(jì)概述[J].財(cái)會通訊，2007（05）.

[3]鐘洪燕.商譽(yù)會計(jì)發(fā)展前景分析[J].財(cái)會通訊，2013（07）.