張匯臣

【摘要】 當前中國制造企業(yè)面臨諸多不利因素，產(chǎn)能過剩、庫存增加，隨之而來的是資金短缺、企業(yè)破產(chǎn)、工人失業(yè)，需要導入精益生產(chǎn)方式，利用準時制節(jié)約資源、擺脫困境。按照這個思路，構造生產(chǎn)系統(tǒng)的邏輯由“資源全負荷運轉”轉變?yōu)椤拔锪魉俣妊杆倩睍r，最大的障礙是現(xiàn)有成本控制指標無法說明生產(chǎn)現(xiàn)場實踐活動的合理性。文章研究了精益生產(chǎn)邏輯、成本控制方法、會計理論對成本控制指標的設置要求，根據(jù)資金運動規(guī)律設計出資金和費用兩個動態(tài)指標，特點是能夠隨時對比，運用財務指標將生產(chǎn)過程可視化，不僅確保本期目標實現(xiàn)，同時為下一期新目標的實現(xiàn)打下基礎，推動企業(yè)不斷消除浪費。

【關鍵詞】 精益生產(chǎn)方式； 成本控制指標； 成本改善； 資金運動

中圖分類號：F275.3文獻標識碼：A文章編號：1004-5937（2014）21-0085-04

一、研究背景

在當今的經(jīng)濟環(huán)境中，制造企業(yè)的成功最終源于滿足顧客需求的產(chǎn)品、卓越的生產(chǎn)和分銷系統(tǒng)，一個有效的成本控制系統(tǒng)雖不能帶來直接收益，卻可以在管理者控制成本、提高生產(chǎn)效率、優(yōu)化生產(chǎn)過程等決策中發(fā)揮重要作用。從20世紀初的數(shù)十年內(nèi)，伴隨著大規(guī)模生產(chǎn)方式的日趨成熟，成本控制系統(tǒng)逐漸發(fā)展成型，一方面運用IE原理確定標準成本，另一方面跟蹤從原料、人工到產(chǎn)品的成本流動記錄核算實際成本，計算成本差異，研究原因，獲取管理者所關注的原料、人工耗費和設備運轉狀況的信息。成本控制指標在控制系統(tǒng)中的作用是將預期目標傳遞到生產(chǎn)現(xiàn)場，再將實際執(zhí)行情況反饋回會計部門。受到“局部最優(yōu)之和等于整體最優(yōu)”的還原論觀點和追求“資源全負荷運轉”的大規(guī)模生產(chǎn)邏輯的影響，成本控制指標支持各工序只考慮如何提高自身生產(chǎn)效率而忽略整體平衡，以至于現(xiàn)場產(chǎn)生大量中間存貨，占用流動資金，增加后勤成本和資產(chǎn)貶值風險。

20世紀50年代至今，顧客需求多樣化特征客觀上促使企業(yè)追求多品種、小批量生產(chǎn)，競爭力的核心是機會和速度，而非低價。與大規(guī)模生產(chǎn)方式相比，70年代登場的精益生產(chǎn)方式展現(xiàn)出極大的柔性，利用準時制和自動化，對需求變化迅速作出反應的同時，可以在單種產(chǎn)品批量相當?shù)偷那闆r下，提高產(chǎn)品質量并保持最低成本水平。中國當前還在經(jīng)歷工業(yè)化過程，沒有擺脫傳統(tǒng)產(chǎn)業(yè)的束縛，受阻于人口紅利消失、自然資源過量消耗、經(jīng)營成本上升、環(huán)境污染、金融危機引發(fā)的購買力下降、發(fā)達國家產(chǎn)業(yè)升級、企業(yè)自身融資困難等諸多不利因素，采用大規(guī)模生產(chǎn)方式、以提供大量較廉價的標準產(chǎn)品為競爭手段的制造企業(yè)利潤空間日益縮小，迫切需要突破舊的生產(chǎn)方式，導入精益生產(chǎn)方式，重塑競爭優(yōu)勢。在生產(chǎn)方式轉換過程中，秉承大規(guī)模生產(chǎn)邏輯的成本控制指標無法適應精益生產(chǎn)方式，管理者只能將兩者的聯(lián)系割裂開，根據(jù)現(xiàn)場現(xiàn)物的思想，縮短生產(chǎn)周期、降低庫存、提高質量，獲得現(xiàn)有控制指標不能解釋的成功。由于沒有適宜的財務指標，在導入新的生產(chǎn)方式時，生產(chǎn)現(xiàn)場仍然受到傳統(tǒng)觀點的沖擊，致使全體員工陷入茫然，迷失改善的方向，喪失堅持下去的勇氣，隨之出現(xiàn)導入受挫的局面。只有當成本控制指標能夠說明精益生產(chǎn)方式的合理性時，生產(chǎn)現(xiàn)場的管理決策才會被員工普遍接受，因此本文通過研究精益生產(chǎn)方式中的成本控制方法，結合會計理論，設置與之匹配的成本控制指標。

二、精益生產(chǎn)方式中的成本控制方法

精益生產(chǎn)方式是個完全開放的系統(tǒng)，只要實現(xiàn)消除多余和浪費的目標，一切方法都可以采用。作為精益生產(chǎn)方式基本構造的支柱，自動化和準時制要求制造企業(yè)管理者遵循“物流速度迅速化”的精益生產(chǎn)邏輯，以產(chǎn)品為中心構造經(jīng)營系統(tǒng)。由于產(chǎn)品生產(chǎn)開始后發(fā)生的成本深受其設計階段的影響，精益生產(chǎn)方式中生產(chǎn)成本控制從產(chǎn)品設計階段開始，包括三種控制方法。

（一）成本企劃

成本企劃是在進行產(chǎn)品設計階段時，根據(jù)顧客需求，在考慮質量、功能、交貨期的基礎上，以市場容許價格為前提，確定產(chǎn)品目標成本，全員為達到目標共同努力的活動。成本企劃主要采用成本表格、VE、SE等管理工具削減成本、避免浪費。首先產(chǎn)品目標成本被分解到各零部件和各項開支中，形成目標成本一覽表。在成本計算中，材料成本是由材料用量×材料單價求得，勞務成本由作業(yè)時間×工資求得，各項開支的成本也是由用量單位×每單位費用表示。根據(jù)成本表格，設計人員可以通過削減用量單位和每單位費用實現(xiàn)目標成本。其次，VE活動研究的是如何以低成本實現(xiàn)某功能或如何在一定的成本上提高功能。最后是SE，產(chǎn)品設計過程由概念設計、產(chǎn)品基本計劃、產(chǎn)品工程、工序工程構成，為了避免當后工序想出使成本降低的方法時，再返回前工序造成二度浪費，各工序需要并行工作。從某種意義上說，成本企劃就是根據(jù)實際生產(chǎn)過程中各項具體要求，在圖紙上進行的預演，通過全員開動腦筋進行VE活動削減成本，將各成員的無形知識植入產(chǎn)品中，明確所需作業(yè)，確保在生產(chǎn)階段能夠以目標成本的代價，按照賣出去的時機生產(chǎn)好產(chǎn)品。

（二）成本維持

準時制思想包括兩層含義，一是按照顧客要求的節(jié)拍時間生產(chǎn)；二是以盡可能短的生產(chǎn)周期生產(chǎn)。受其影響，管理者根據(jù)產(chǎn)品系列組建生產(chǎn)團隊，承擔該系列的生產(chǎn)任務，配置需要的所有資源，團隊負責人有權決策生產(chǎn)過程的一切活動并對此負責，包括按工藝順序布置機械設備、采用適合小批流或單件流生產(chǎn)的設備、清理工作場地、工具的小修理以及質量檢查。團隊任務是在需要的時間生產(chǎn)需要產(chǎn)品的需要數(shù)量，并且產(chǎn)品成本必須控制在目標成本的范圍內(nèi)。生產(chǎn)人員在顧客訂單的基礎上確定生產(chǎn)節(jié)拍，工序負荷平準化，力求在最短的生產(chǎn)周期內(nèi)完成生產(chǎn)任務，因而保證產(chǎn)品質量和消除工序間的能力差就成為生產(chǎn)現(xiàn)場必須解決的課題。

生產(chǎn)現(xiàn)場的基礎工作是對所有操作崗位編制標準作業(yè)，一張隨顧客需求品種和數(shù)量變化、工藝和設備等條件改善而變化的人機組合圖，不僅決定著生產(chǎn)節(jié)拍，也是實現(xiàn)目標成本的必要手段。標準作業(yè)由團隊中生產(chǎn)小組的組長編制，通過標準作業(yè)的改變來適應各種變化，每個小組都是一個自主柔性變化的單位，因為有人的參與，其柔性度要遠遠超過FMS和CIMS。此外，現(xiàn)場采用自動化，設備運行發(fā)生問題時會自動停止并呼叫，及時暴露異常、不生產(chǎn)次品。工人被解放出來做其他事，保證產(chǎn)品質量的同時使一人多工序操作成為可能，提高人員利用率，培養(yǎng)多能工，能夠在必要時支援瓶頸工序，最大限度降低中間庫存，縮短生產(chǎn)周期。

（三）成本改善

生產(chǎn)團隊在執(zhí)行預定方案時，由于環(huán)境變化難免遇到不利因素的干擾，完美系統(tǒng)也不可能一次建成，只有持續(xù)不斷地改善才可能使現(xiàn)實系統(tǒng)逐步地接近理想。改善需要目視管理工具，以便于現(xiàn)場人員發(fā)現(xiàn)問題及時處理，掛在操作崗位上的標準作業(yè)圖就是工具之一，現(xiàn)場人員可以將生產(chǎn)實績與標準作業(yè)相比，了解系統(tǒng)的現(xiàn)有水平及瓶頸。生產(chǎn)小組隨時糾正本組生產(chǎn)過程中出現(xiàn)的錯誤，順利完成任務后，還要定期進行集體討論，提出改進工藝流程的建議。工人有改進生產(chǎn)過程的權利和義務，決策并實施能夠提高生產(chǎn)力水平的改善措施，組長根據(jù)表現(xiàn)晉升工作出色的成員，不斷地將第一線涌現(xiàn)出的智慧融入產(chǎn)品生產(chǎn)過程。

現(xiàn)場情況改善后，標準作業(yè)也要隨之修訂，在維持新標準的過程中，又發(fā)現(xiàn)問題，再針對問題進行重點改善，改善完成取得成果后，再編制出新的標準，在這個“制定標準—維持—改善—制定新標準—再維持—再改善—制定更新的標準”不斷循環(huán)的過程中推動系統(tǒng)進化。生產(chǎn)團隊在實踐中總結的經(jīng)驗是改善活動不能把成本降低強加于現(xiàn)場，而是要徹底保證質量，縮短生產(chǎn)周期，收益就會隨之而來。復雜適應系統(tǒng)理論認為，系統(tǒng)演進的動力本質上來源于系統(tǒng)內(nèi)部微觀主體之間以及與環(huán)境的相互作用，維持這種互動關系的是各主體之間的信息流。當某工序發(fā)生變化，這種變化通過工序之間的信息流傳遞給其他工序，最終整個系統(tǒng)都會對該工序的變化作出相應的反應。成本控制指標屬于信息流中貨幣層次的信息，幫助管理者確定系統(tǒng)進化的關鍵因素，通過雙向動態(tài)交流，推動改善和革新，促使系統(tǒng)趨于理想。

三、成本控制指標的設置環(huán)境

在中國會計理論中，會計對象一般是指資金運動，管理者可以通過控制資金運動而控制生產(chǎn)活動。成本控制系統(tǒng)就是會計部門為確保生產(chǎn)活動最終實現(xiàn)目標成本而設計的控制資金運動系統(tǒng)，系統(tǒng)的施控者是會計部門，受控者是生產(chǎn)團隊，成本控制指標是指導團隊行為的依據(jù)。由于不斷地投入和產(chǎn)出，生產(chǎn)活動隨時都處于運動中，成本控制指標要能夠對這個運動流的資金運動應達到的目標和實現(xiàn)情況進行動態(tài)反映，通過對比、研究，找出差異存在的原因，保證目標成本實現(xiàn)。

按照與企業(yè)組織結構和內(nèi)部經(jīng)濟責任相適應的原則，生產(chǎn)團隊屬于成本中心，這既符合成本中心定義，又適應以產(chǎn)品為中心的特點，便于從系統(tǒng)整體角度考慮成本維持和成本改善。在成本企劃階段確定目標成本時，考慮的影響因素不僅包括原材料、輔料、工具、人工的消耗，還包括設備利用率、不良品率、技術改進、工藝革新、設備改造，其中人工消耗更體現(xiàn)了工人出勤率、工時利用率、工人工作速度、工人技術水平以及工人培訓等方面的實際情況。只有成本中心在這些方面都能達到要求，才可能實現(xiàn)目標成本。

作為一個綜合指標，目標成本不能被直接使用，必須轉化為能夠跟蹤資金運動的動態(tài)控制指標，支持生產(chǎn)人員根據(jù)現(xiàn)場情況和自身特點實施改善活動。會計部門依據(jù)目標成本預算出控制指標，傳遞到成本中心；成本中心按照控制指標組織生產(chǎn)，并將其執(zhí)行情況反饋回會計部門；會計部門研究差異后通知成本中心調節(jié)資源配置方案，消除偏差，最終達成目標。設置成本控制指標的關鍵在于能夠隨時對比，將成本改善與成本降低目標聯(lián)系起來，不僅確保本期目標實現(xiàn)，同時為下一期新目標的實現(xiàn)打下基礎，推動企業(yè)不斷消除浪費。

四、成本控制指標的設置原則

（一）運用系統(tǒng)思維指導改善活動

系統(tǒng)思維是指要從整體角度去考慮問題及其各種關系，追求系統(tǒng)整體績效最大化。約束理論認為只有突破瓶頸才能獲得有效改善，僅把管理的重心放在局部效率的提高和成本下降上的行為沒有經(jīng)濟價值，結果反而是成本增加。比如某局部導入高效率的生產(chǎn)設備，前后工序速度不平行，造成過量過早生產(chǎn)或高效率設備的開動率不足。有時改善活動從某個局部來說是增加投入和成本，但可以使系統(tǒng)整體平衡、效率提高，整體成本下降。作為一個整體，工序之間相互作用，追求生產(chǎn)節(jié)拍同步，既不能過量生產(chǎn)，產(chǎn)生中間庫存，也不能欠量生產(chǎn)，造成下道工序等待。只有支持系統(tǒng)思維的成本控制指標，才能保證改善活動和系統(tǒng)進化始終朝著總成本最低的方向發(fā)展。

（二）重視人的能力

面對環(huán)境變化，無論是訂單數(shù)或產(chǎn)品組合的變動還是生產(chǎn)過程發(fā)生異常，精益生產(chǎn)方式都可以在不增加庫存的前提下將這些變動要素吸收。產(chǎn)生這種系統(tǒng)柔性的動力機制是互動，包括企業(yè)與環(huán)境的互動、工序之間的互動、人機互動等，其中的重點是人的能力。精益生產(chǎn)方式中人的能力，不單單是個人能力，主要還是團隊的能力、人員的良性互動、人員系統(tǒng)對知識的學習能力。通過不斷鍛煉工作能力，適應不同的崗位，具有多種技能，工人不再是一項可以被計算的資源，與設備相比，更是完善系統(tǒng)過程中的核心資源。定期交流和晉升制度激勵工人為實現(xiàn)自身價值，積極開展創(chuàng)造性的改善活動。精益生產(chǎn)方式運行水平最高的是豐田汽車公司，原因是擁有一批具有精益生產(chǎn)方式精神和思想并掌握精益生產(chǎn)方式方法的人才，使得精益生產(chǎn)系統(tǒng)有效運轉并不斷地向理想目標逼近。成本控制指標必須激發(fā)團隊和個人的潛能，促使組織行為符合目標成本的要求，體現(xiàn)會計系統(tǒng)與其他系統(tǒng)之間的深層聯(lián)系。

（三）反映改善活動的績效

改善是賦予最了解問題本質的生產(chǎn)現(xiàn)場以權力，能夠停止不需要的作業(yè)來消除多余和浪費的活動。成本中心在現(xiàn)場開展多種改善活動，例如4S、開發(fā)自動化工具、縮小生產(chǎn)批量、增加換線和搬運次數(shù)、快速換模、運用預期改善的周期時間編制標準作業(yè)、相互支援、出現(xiàn)次品后追問5個為什么等，確保產(chǎn)品質量、減少庫存、縮短生產(chǎn)周期。庫存少意味著在出現(xiàn)質量問題、設備故障、員工出勤狀況不好時，容易缺貨，將之前被庫存隱藏起來的、需要改善的問題暴露出來?？s短生產(chǎn)周期不僅可以迅速地適應市場變化，還能創(chuàng)造出設備、空間和人員的空閑，完成更多的銷售額，更重要的是節(jié)約流動資金、改善現(xiàn)金流。當前成本中心的改善活動更多的是一種經(jīng)驗行為，利用改善后的標準與改善前的標準的對比無法顯示改善對成本降低目標的貢獻，生產(chǎn)工人需要從會計部門獲得預測改善績效的財務信息，使他們能夠有效地評估現(xiàn)場改善方案，圍繞目標成本，就地采取行動，不斷改進生產(chǎn)過程。

（四）可以與目視管理兼容

目視管理是指可以直接反映現(xiàn)場現(xiàn)物，將生產(chǎn)計劃執(zhí)行情況和作業(yè)故障發(fā)生情況可視化，使任何人對問題和改善狀況都了解的管理工具，具體表現(xiàn)為電子顯示屏上的各類圖表以及其他視聽系統(tǒng)。目視管理與產(chǎn)品質量、成本、生產(chǎn)周期并沒有直接的關系，但可以使系統(tǒng)運轉的問題及時暴露，提高解決問題的速度，間接地確保高質量、低成本和生產(chǎn)周期。當現(xiàn)場需要及時的服務和支持時，生產(chǎn)人員必須借助于這些可視化工具了解現(xiàn)場構筑，否則系統(tǒng)運轉管理將會比較困難，延誤發(fā)現(xiàn)問題、處理問題的時機，反過來可能造成高成本、質量不合格以及生產(chǎn)周期延長。當前目視管理只能提供生產(chǎn)層次和場面層次的信息，沒有與貨幣層次信息整合貫通起來。運用財務指標將現(xiàn)場構筑可視化的愿望應該與成本控制指標的設置有機結合，讓全員都了解現(xiàn)階段實際狀況與目標成本的差距，可以選擇何種途徑降低成本，最終將會計系統(tǒng)融入精益生產(chǎn)方式之中。

五、成本控制指標的確定及應用

（一）成本控制指標的確定

成本中心接到顧客訂單后需要流動資金維持周轉，會計部門根據(jù)目標成本預算資金投入量撥入成本中心，其負責人決策現(xiàn)場的各種耗費后，資金轉換成生產(chǎn)費用。只有現(xiàn)場耗費過程符合目標成本的預期，產(chǎn)出的實際成本才能達到目標成本，成本中心以目標成本為內(nèi)部轉移價格將產(chǎn)品轉移給銷售部門，收回投入的資金，再次進行下一周期的生產(chǎn)。根據(jù)資金運動的特點，目標成本轉換成資金和費用，成為兩個動態(tài)的成本控制指標，資金以循環(huán)周轉的形式運動，費用以耗費的形式運動，資金的循環(huán)周轉運動是通過耗費與收回來實現(xiàn)，費用的運動是以資金循環(huán)周轉為條件的。生產(chǎn)資金按生產(chǎn)周期進行循環(huán)與周轉，如果預算合理，管理得當，它一直以此金額周而復始地循環(huán)下去。從貨幣計量的角度來說，兩者相互聯(lián)系、相互制約，累計資金等于累計費用。

資金和費用都具有綜合性，體現(xiàn)生產(chǎn)現(xiàn)場的管理水平和協(xié)調能力。資金是根據(jù)目標成本、批量、生產(chǎn)周期和投入間隔期計算出來的。除了目標成本以外，批量和生產(chǎn)周期對資金的影響比較大，占用盡可能少的資金完成任務是精益生產(chǎn)方式的追求。如果現(xiàn)場工作效率不高，內(nèi)部協(xié)調包括人員之間的協(xié)調不好，都會延長生產(chǎn)周期，不能按時產(chǎn)出或使成本增加，從而影響資金的循環(huán)與周轉。所以用資金作為控制指令，不僅能對人、財、物各方面進行控制，對無形的關系引起的資源消耗進行控制，更重要的是體現(xiàn)了對生產(chǎn)周期的控制，是一個真正的綜合指令。費用是指生產(chǎn)過程的耗費，也包括內(nèi)部各方面協(xié)調不好這種無形關系所發(fā)生的費用在內(nèi)，它體現(xiàn)了生產(chǎn)過程對人、財、物以及無形關系對資源實實在在的耗費。只有資金和費用符合這些原則，才能通過指令的執(zhí)行情況，了解目標成本的實現(xiàn)情況。例如訂單量800件，單位產(chǎn)品目標成本為10萬元，生產(chǎn)周期10天，每批投入生產(chǎn)5件，投入間隔期為1天，那么，費用＝10×800＝8 000（萬元），資金＝10×5×10÷1＝500（萬元）。

會計部門設計賬戶記錄資金和費用的發(fā)生額并隨時對比，兩者之間的差額會在實際狀況與預期目標不一致時出現(xiàn)，利用財務指標將生產(chǎn)現(xiàn)場問題可視化。根據(jù)累計資金與累計費用的對比，會計部門對生產(chǎn)現(xiàn)場的評價共計四種類型。第一類是資金投入后，生產(chǎn)現(xiàn)場按照標準作業(yè)正常工作，生產(chǎn)周期結束時，等額收回資金，累計資金等于累計費用，實現(xiàn)目標成本。第二類是資金投入后，生產(chǎn)過程受到不利因素影響，投入資金不夠完成生產(chǎn)任務，需要會計部門增加資金投入，累計資金大于累計費用，成本超支，說明生產(chǎn)現(xiàn)場有浪費。第三類是受到不利因素影響時，現(xiàn)場實施改善活動，重新編制標準作業(yè)，按時完成生產(chǎn)任務，累計資金等于累計費用，實現(xiàn)目標成本，資金可以正常周轉再投入下一個周期。第四類是第三類情況的后續(xù)，上一期改善活動的經(jīng)驗令生產(chǎn)人員在本期可以縮小投入批量、縮短生產(chǎn)周期、削減單位產(chǎn)品耗費，能夠提前完成任務或者是使單位成本下降，任務完成后還有剩余資金，累計資金小于累計費用，在下一個生產(chǎn)周期可以減少資金投入額，實現(xiàn)或降低目標成本。

（二）成本控制指標的應用

生產(chǎn)現(xiàn)場需要具備強大的柔性，才能化解來自于系統(tǒng)內(nèi)外的各種異常波動。成本控制指標的構造鼓勵生產(chǎn)現(xiàn)場從系統(tǒng)整體角度思考如何降低目標成本、縮小批量、縮短生產(chǎn)周期，與精益生產(chǎn)邏輯保持一致，實現(xiàn)從財務指標的角度評價生產(chǎn)現(xiàn)場的構想。實踐中不僅工藝革新、提高生產(chǎn)率和材料利用率能夠獲得正面評價，堅持準時生產(chǎn)、自動化、否定庫存、提高質量、削減物流停滯時間等促使物流迅速化的改善活動同樣能夠獲得財務指標的支持。此外成本控制指標還能激發(fā)生產(chǎn)人員從整體角度思考工序之間的關系，突破瓶頸，縮短生產(chǎn)周期。

成本控制指標的反饋信息分別是資金等額回收、資金多余和資金不足，前兩種都是對現(xiàn)場表現(xiàn)的肯定性評價。資金多余說明現(xiàn)場進行了有效改善，其經(jīng)濟成果等于資金差額，生產(chǎn)人員能夠運用財務指標決策判斷應該優(yōu)先選擇哪一項改善活動。即使改善需要成本耗費，只要資金節(jié)約額大于耗費，就屬于有效改善，表明現(xiàn)場的努力方向與精益生產(chǎn)方式的目標一致。資金不足說明現(xiàn)場沒有按照標準作業(yè)工作或者出現(xiàn)了當前無法解決的問題，浪費造成的損失等于資金差額，差額越大說明問題越嚴重，引導生產(chǎn)人員注意出現(xiàn)問題的真正原因。●

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