李豐杉

【摘要】 結(jié)合相關(guān)的法規(guī)政策，構(gòu)建以會計(jì)信息為基礎(chǔ)的礦產(chǎn)企業(yè)安全生產(chǎn)評估模型，從礦產(chǎn)企業(yè)的資產(chǎn)收益倍數(shù)、預(yù)計(jì)事故發(fā)生風(fēng)險及預(yù)計(jì)風(fēng)險損失額，評估企業(yè)應(yīng)計(jì)提的專項(xiàng)儲備金情況，并根據(jù)相關(guān)財(cái)務(wù)信息，進(jìn)行實(shí)證分析。結(jié)果發(fā)現(xiàn)，企業(yè)對專項(xiàng)安全儲備金的計(jì)提很大程度取決于資產(chǎn)收益倍數(shù)、管理層對事故發(fā)生風(fēng)險及風(fēng)險損失的預(yù)期，并根據(jù)相關(guān)研究證實(shí)煤炭采掘企業(yè)的安全信息披露與企業(yè)經(jīng)營績效之間存在的關(guān)系，為提高我國采掘業(yè)上市公司安全信息披露的質(zhì)量和水平提供數(shù)據(jù)支持，同時也為企業(yè)完善安全信息披露，加強(qiáng)安全生產(chǎn)費(fèi)用的監(jiān)督管理提出政策建議。

【關(guān)鍵詞】 確定性等值； 資產(chǎn)收益倍數(shù)； 專項(xiàng)儲備金； 會計(jì)信息

中圖分類號：F272.5文獻(xiàn)標(biāo)識碼：A文章編號：1004-5937（2014）21-0047-05

一、引言

煤炭采掘業(yè)屬高危行業(yè)，水文地質(zhì)構(gòu)造復(fù)雜、煤層埋藏較深、瓦斯危害大、煤塵爆炸危險嚴(yán)重、沖擊地壓威脅大和煤層自燃發(fā)火多等開采特點(diǎn)對煤炭等礦產(chǎn)開采提出了諸多挑戰(zhàn)，越來越多的安全事故不斷彰顯安全會計(jì)的重要性和構(gòu)建安全會計(jì)的必要性。建立安全會計(jì)可以幫助經(jīng)營者作出科學(xué)的決策，有助于政府的監(jiān)督，同時有利于利益相關(guān)者更好地了解企業(yè)的安全狀況。但當(dāng)前對安全會計(jì)的研究甚少，因此研究安全會計(jì)有較強(qiáng)的理論意義和實(shí)踐意義。

高資產(chǎn)額（本文定義的資產(chǎn)額為固定資產(chǎn)及無形資產(chǎn)合計(jì)額）反映了礦產(chǎn)企業(yè)礦產(chǎn)儲量良好。相對于收益水平，高的資產(chǎn)收益倍數(shù)反映了礦產(chǎn)企業(yè)盈利持續(xù)能力強(qiáng)且具有較高的預(yù)期收益，其確定性等值也就較高。因此，為保障可持續(xù)性好的生產(chǎn)情況，礦產(chǎn)企業(yè)傾向于計(jì)提較高的專項(xiàng)儲備金。

同時，企業(yè)管理層對事故風(fēng)險與事故損失的預(yù)期也影響著專項(xiàng)儲備金的計(jì)提情況：如果管理層對事故發(fā)生的風(fēng)險預(yù)計(jì)較高，會計(jì)便提較高的專項(xiàng)儲備金；對事故損失的預(yù)計(jì)越高，計(jì)提的專項(xiàng)儲備金也會越高。

如果企業(yè)計(jì)提了較高的專項(xiàng)儲備金，在其他條件不變且資產(chǎn)收益倍數(shù)一定的情況下，反映了管理層預(yù)計(jì)的事故風(fēng)險及風(fēng)險損失提高，高的專項(xiàng)儲備金較好地滿足了安全采掘的需要，減少了事故風(fēng)險及風(fēng)險損失，反映了礦產(chǎn)企業(yè)內(nèi)部治理情況良好，企業(yè)預(yù)期收益水平提高，其確定性等值亦高。反映到資本市場上，可以通過資產(chǎn)收益倍數(shù)，并結(jié)合計(jì)提的專項(xiàng)儲備金情況，反映管理層對安全生產(chǎn)的重視度，進(jìn)而判斷礦產(chǎn)企業(yè)的內(nèi)部治理情況。

礦產(chǎn)企業(yè)的生產(chǎn)安全性和會計(jì)信息的關(guān)系研究，一直是國家關(guān)注的重要問題之一，也是學(xué)者研究的熱點(diǎn)問題之一。然而，相關(guān)的研究主要關(guān)注與安全生產(chǎn)相關(guān)的資金的核算問題，以及核算方法對財(cái)務(wù)管理的影響。例如：專項(xiàng)儲備金是否可以稅前扣除、該準(zhǔn)備金適應(yīng)資本化還是費(fèi)用化等等。

本文可能的貢獻(xiàn)在于：第一，改進(jìn)了對專項(xiàng)儲備金的認(rèn)識，其核算及財(cái)務(wù)結(jié)果并不是計(jì)提專項(xiàng)儲備金的目的，能否有效地保障礦產(chǎn)企業(yè)安全生產(chǎn)才是其目的所在；第二，在會計(jì)信息的基礎(chǔ)上，構(gòu)建了能夠反映管理層對安全生產(chǎn)重視程度的評價模型，有助于國家相關(guān)管理部門的管理與監(jiān)督；第三，為在資本市場上對礦產(chǎn)企業(yè)進(jìn)行相關(guān)研究提供了新的研究基礎(chǔ)。

二、制度背景與研究假設(shè)

（一）制度背景

為維護(hù)礦產(chǎn)工人的利益和社會穩(wěn)定，企業(yè)需要投入一定的資金用于安全設(shè)施和安全保障。根據(jù)財(cái)政部《關(guān)于做好執(zhí)行會計(jì)準(zhǔn)則企業(yè)2008年年報工作的通知》（財(cái)會函〔2008〕60號）的要求，企業(yè)依照國家有關(guān)規(guī)定提取的安全費(fèi)用以及具有類似性質(zhì)的各項(xiàng)費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)在所有者權(quán)益中的“盈余公積”項(xiàng)下以“專項(xiàng)儲備”項(xiàng)目單獨(dú)反映?！皩ｍ?xiàng)儲備”是一個權(quán)益類會計(jì)科目和報表科目，適用于執(zhí)行中國《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》的企業(yè)，用于核算高危行業(yè)企業(yè)按照規(guī)定提取的安全生產(chǎn)費(fèi)以及維持簡單再生產(chǎn)費(fèi)用等具有類似性質(zhì)的費(fèi)用。

（二）模型假設(shè)

H1：管理層行為是影響礦產(chǎn)企業(yè)是否安全生產(chǎn)的重要因素，管理層對風(fēng)險及風(fēng)險損失的預(yù)期直接影響專項(xiàng)儲備金的計(jì)提。

H2：管理層在衡量風(fēng)險收益時，為純粹的風(fēng)險規(guī)避者，無風(fēng)險偏好及風(fēng)險中性的情況。

H3：管理層對風(fēng)險的預(yù)期概率（ae）與事故實(shí)際發(fā)生概率水平（a）存在差異，即ae>a或a>ae。同樣，對風(fēng)險損失（h）的預(yù)期與實(shí)際損失也存在差異。

H4：管理層對安全生產(chǎn)的重視度越高，企業(yè)內(nèi)部治理越好，其市場價值越高。

三、模型設(shè)計(jì)

（一）風(fēng)險收益模型

礦產(chǎn)企業(yè)期望收益函為：

E（w）=（1-a）×r×（w+e）＋a×r×（w-h） （1）

其中，a（0

因企業(yè)管理層為風(fēng)險規(guī)避者，設(shè)其效用函數(shù)為 u（w）=LN（w），效用為：

u（w）=（1-a）LN［r×（w+e）］+aLN［r×（w-h）］=LN［r（w+e）1-a×（w-h）a］ （2）

即，確定性等值（CE）：

CE=r（w+e）1-a×（w-h）a （3）

結(jié)論1：在其他條件不變的情況下，確定性的收入與資產(chǎn)額w、持股比例r、資產(chǎn)收益水平e（反映礦產(chǎn)資源產(chǎn)出能力）呈正相關(guān)關(guān)系，與事故發(fā)生損失h呈負(fù)相關(guān)關(guān)系。

證明：dCE/de=（1-a）×r×［（w-h）/（w+e）］a>0

（4）

d2CE/dedh=-r（1-a）a×［（w-h）/（w+e）］a-1<0

（5）

推論1：高的資產(chǎn)收益，其確定性收入也高；該效應(yīng)在預(yù)計(jì)事故損失較低時更強(qiáng)。即高收益、低風(fēng)險損失的礦業(yè)資產(chǎn)確定性等值較高。

（二）收益保障模型

企業(yè)為實(shí)現(xiàn)確定的收入水平，須從資產(chǎn)收益中提取一定比例的安全保證金，以實(shí)現(xiàn)確定的價值水平CE，即專項(xiàng)儲備金（T），提取比例為資產(chǎn)收益e的t倍（0≤t≤1），則有：

CE=r×w+r×e（1-t）（6）

即：r（w+e）1-a×（w-h）a=r×w+r×e（1-t） （7）

即：t=（w/e+1）×［1-（w-h）a/（w+e）a］ （8）

結(jié)論2：在其他條件不變的情況下，專項(xiàng)儲備金提取比例與資產(chǎn)收益倍數(shù)（w/e）正相關(guān)，這說明相對于收益水平，資產(chǎn)額越高，礦產(chǎn)資源儲量越充足，專項(xiàng)儲備金提取越多。

結(jié)論3：在其他條件不變的情況下，事故發(fā)生概率a、風(fēng)險損失h都與專項(xiàng)儲備金提取比率t呈正相關(guān)關(guān)系，都會加強(qiáng)礦產(chǎn)企業(yè)的安全生產(chǎn)能力，防止責(zé)任事故發(fā)生。

證明：dt/da =-［（w/e）+1］*［（w-h）a / （w+e）a］ln［（w-h）/（w+e）］>0

dt/dh=［1/（w+e）］*a（w-h）a-1>0

推論2：專項(xiàng)儲備T與資產(chǎn)收益水平e的相關(guān)性，取決于e與資產(chǎn)額w和管理層預(yù)計(jì)事故損失h：當(dāng)w與h相對于e較高時，管理層會提取較高的專項(xiàng)儲備金；當(dāng)w與h相對于e較低時，管理層會相對少地提取專項(xiàng)儲備金。

推論3：在其他條件不變的情況下，如果在高資產(chǎn)收益倍數(shù)（w/e）、高風(fēng)險損失h、高收益水平e時，卻有較低的專項(xiàng)儲備金T，則說明企業(yè)管理者對企業(yè)事故風(fēng)險預(yù)期水平（ae）較低。如果過低，即低至ae

推論4：在其他條件不變的情況下，如果預(yù)期風(fēng)險水平ae較高，使得ae>a，即使在資產(chǎn)收益倍數(shù)（w/e）、風(fēng)險損失h、收益水平e不變亦或較低時，管理者都會提取較高的專項(xiàng)儲備金T，以滿足安全生產(chǎn)需要，進(jìn)一步使實(shí)際事故發(fā)生概率a下降，使（ae－a）增大，將更大幅度降低事故發(fā)生風(fēng)險。

推論5：在其他條件不變的情況下，隨著專項(xiàng)儲備金提取T的增加，在實(shí)際事故發(fā)生概率a（或下降）、事故損失h不變的情況下，企業(yè)的資產(chǎn)收益倍數(shù)（w/e）和收益水平e上升，反映企業(yè)內(nèi)部治理改善，以前專項(xiàng)儲備金低的礦產(chǎn)企業(yè)會產(chǎn)生一個相對更大幅度的股價上漲。

四、實(shí)證分析

（一）樣本

實(shí)證研究數(shù)據(jù)來自國泰安數(shù)據(jù)服務(wù)中心（CSMAR），采掘行業(yè)共50家企業(yè)，其中，B01煤炭采選業(yè)29家、B05黑色金屬礦采選業(yè)2家、B07有色金屬礦采選業(yè)19家。選取50家企業(yè)2000年1月1日至2011年12月31日期間的財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)。

在數(shù)據(jù)的收集過程中，專項(xiàng)儲備金數(shù)據(jù)受數(shù)據(jù)可獲得性的制約，因?yàn)閷ｍ?xiàng)儲備金屬于權(quán)益性資金，列示于盈余公積金下，因此，以盈余公積金與實(shí)收資本的比值（扣除企業(yè)規(guī)模的影響）作為專項(xiàng)儲備金的代理變量。

資產(chǎn)額為企業(yè)固定資產(chǎn)凈值、在建工程及無形資產(chǎn)的合計(jì)數(shù)，較好地反映了企業(yè)礦產(chǎn)資源總量情況。

資產(chǎn)收益倍數(shù)為上述資產(chǎn)額與營業(yè)利潤的比值，營業(yè)利潤不包括營業(yè)外收支，即不包括資產(chǎn)處置收益，相對總利潤較好地反映礦產(chǎn)資源的生產(chǎn)收益情況；相對于銷售收入，包含了一部分與生產(chǎn)相關(guān)的費(fèi)用，更真實(shí)地體現(xiàn)收益情況。

安全生產(chǎn)收益為銷售收入，銷售收入直接反映企業(yè)礦產(chǎn)資源開采銷售情況，符合安全生產(chǎn)所取得的收益，即礦產(chǎn)資源的開采量。

（二）變量描述（見表1）

（三）專項(xiàng)儲備金相關(guān)性分析（見表2）

首先通過實(shí)證分析，證實(shí)資產(chǎn)收益倍數(shù)與專項(xiàng)儲備金的相關(guān)性，通過回歸結(jié)果可以看出?茁1>0，且較為顯著，說明資產(chǎn)收益倍數(shù)與專項(xiàng)儲備金存在較強(qiáng)的正相關(guān)關(guān)系，資產(chǎn)收益倍數(shù)越高，礦產(chǎn)企業(yè)會提取較高的專項(xiàng)儲備金。與銷售收入的相關(guān)性?茁2不能證實(shí)，一方面是由于數(shù)據(jù)的原因；另一方面，收益水平不能完全確定與專項(xiàng)儲備金的關(guān)系，而取決于收益水平與資產(chǎn)額和管理層對風(fēng)險損失及發(fā)生概率預(yù)計(jì)的相對水平。

專項(xiàng)儲備金=?茁0＋?茁1［（固定資產(chǎn)凈值+在建工程+無形資產(chǎn)）/營業(yè)利潤］＋?茁2銷售收入＋?滋1

T=?茁0＋?茁1（w/e1）＋?茁2e2＋?滋1

（四）安全信息披露分析（見表3）

礦產(chǎn)企業(yè)對專項(xiàng)儲備金的提取度是否能夠反映到資本市場市場上。一般情況下，專項(xiàng)儲備金提取越多，說明企業(yè)有較高的資產(chǎn)收益倍數(shù)或管理層對風(fēng)險的管理較為謹(jǐn)慎，企業(yè)內(nèi)部治理較好，投資這樣的礦產(chǎn)企業(yè)在資本市場上可獲得超額收益率。即高資產(chǎn)收益倍數(shù)和高專項(xiàng)儲備金提取的礦產(chǎn)企業(yè)，資本市場上的表現(xiàn)越好。實(shí)證分析結(jié)果證實(shí)?茁1>0、?茁2>0。即專項(xiàng)儲備金、資產(chǎn)收益倍數(shù)與股票的收益率呈正相關(guān)關(guān)系。詳見圖1—圖3。

股票收益率=?茁0＋?茁1專項(xiàng)儲備金＋?茁2（固定資產(chǎn)/營業(yè)利潤）＋?茁3銷售收入＋?茁4大盤指數(shù)＋?滋2

Vm=?茁0＋?茁1T＋?茁2（w/e1）＋?茁3e2＋?茁4Pm＋?滋2

股票收益率=（日收盤價-日開盤價）/日開盤價

五、研究結(jié)論及建議

（一）研究結(jié)論

本文研究結(jié)果表明，在其他條件不變的情況下，確定性的收入（CE）與資產(chǎn)額w、持股比例r、資產(chǎn)收益水平e（反映礦產(chǎn)資源產(chǎn)出能力）呈正相關(guān)關(guān)系，與事故發(fā)生損失h呈負(fù)相關(guān)關(guān)系。高的資產(chǎn)收益，其確定性收入也高；該效應(yīng)在預(yù)計(jì)事故損失較低時更強(qiáng)。即高收益、低風(fēng)險損失的礦業(yè)資產(chǎn)確定性等值較高。

在其他條件不變的情況下，專項(xiàng)儲備金提取比例與資產(chǎn)收益倍數(shù)（w/e）正相關(guān)，這說明相對于收益水平，資產(chǎn)額越高，礦產(chǎn)資源儲量越充足，專項(xiàng)儲備金提取就越多。在其他條件不變的情況下，管理者預(yù)計(jì)的事故發(fā)生概率ae、風(fēng)險損失h都與專項(xiàng)儲備金提取比率t呈正相關(guān)關(guān)系，都會加強(qiáng)礦產(chǎn)企業(yè)的安全生產(chǎn)能力，防止責(zé)任事故發(fā)生。

專項(xiàng)儲備與資產(chǎn)收益水平e的相關(guān)性取決于e與資產(chǎn)額w和管理層預(yù)計(jì)事故損失h：當(dāng)w與h對于e較高時，管理層會提取較高的專項(xiàng)儲備金；當(dāng)w與h對于e較低時，管理層會相對少地提取專項(xiàng)儲備金。

在其他條件不變的情況下，如果在高資產(chǎn)收益倍數(shù)（w/e）、高風(fēng)險損失h、高收益水平e時，卻有較低的專項(xiàng)儲備金T，則說明企業(yè)管理者對企業(yè)事故風(fēng)險預(yù)期水平（ae）較低。如果過低，即低至aea，即使在資產(chǎn)收益倍數(shù)（w/e）、收益水平e不變亦或較低時，管理者都會按較高的比率t提取專項(xiàng)儲備金，以滿足安全生產(chǎn)需要，進(jìn)一步使實(shí)際事故發(fā)生概率a下降，使（ae－a）增大，將更大幅度降低事故發(fā)生風(fēng)險。在其他條件不變、專項(xiàng)儲備金提取比率t增加、實(shí)際事故發(fā)生概率a（或下降）、事故損失h不變的情況下，企業(yè)的資產(chǎn)收益倍數(shù)（w/e）和收益水平e上升，反映企業(yè)內(nèi)部治理改善，在資本市場上，高資產(chǎn)收益倍數(shù)的礦產(chǎn)企業(yè)，以前專項(xiàng)儲備金低的會產(chǎn)生一個相對更大幅度的股價上漲。

（二）完善專項(xiàng)儲備核算的幾點(diǎn)建議

為了進(jìn)一步完善安全生產(chǎn)費(fèi)用的會計(jì)處理，真實(shí)反映提取安全生產(chǎn)費(fèi)用后的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營成果，針對專項(xiàng)儲備存在的這些潛在問題，結(jié)合有關(guān)規(guī)定，筆者提出以下建議，希望能為完善安全生產(chǎn)費(fèi)用的核算和管理提供參考。

1.針對專項(xiàng)儲備的列示問題。為了如實(shí)反映所有者權(quán)益的真實(shí)數(shù)據(jù)和專項(xiàng)儲備的本質(zhì)，在進(jìn)行資產(chǎn)負(fù)債表列示時，筆者建議采用專項(xiàng)儲備列示于所有者權(quán)益中，與所有者權(quán)益相關(guān)項(xiàng)目平行列示的方法。2.針對煤礦企業(yè)潛在的盈余管理問題。相關(guān)監(jiān)管部門應(yīng)進(jìn)一步修改完善安全生產(chǎn)費(fèi)用的提取標(biāo)準(zhǔn)和管理辦法，針對不同生產(chǎn)能力的煤礦企業(yè)制定不同的確定標(biāo)準(zhǔn)。3.針對形成的固定資產(chǎn)的后續(xù)計(jì)量問題。通過“專項(xiàng)儲備”科目形成的固定資產(chǎn)或相應(yīng)安全設(shè)備、設(shè)施，應(yīng)該算作企業(yè)的資本公積（直接計(jì)入所有者權(quán)益的利得和損失——其他資本公積），在結(jié)轉(zhuǎn)固定資產(chǎn)成本的同時，確認(rèn)一筆資本公積的增加，同時沖減專項(xiàng)儲備。即：

借：專項(xiàng)儲備

貸：資本公積——其他資本公積

通過這樣的會計(jì)處理，類似固定資產(chǎn)的原值、累計(jì)折舊、凈值就得以在資產(chǎn)負(fù)債表上如實(shí)反映，且在以后的核算管理中與正常購入的固定資產(chǎn)有統(tǒng)一的管理口徑，有助于資產(chǎn)的管理，較好地反映了提取的安全儲備使用情況，也有利于安全審計(jì)工作的開展。這些資產(chǎn)是由已計(jì)提的專項(xiàng)儲備金來購建的，以此來維持高危企業(yè)提取的維簡費(fèi)和其他具有類似性質(zhì)的費(fèi)用，保證安全資金有充足的來源，提升企業(yè)安全生產(chǎn)水平?！?

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［14］ 唐繼虹.引入社會責(zé)任的企業(yè)價值評估研究［D］.新疆財(cái)經(jīng)大學(xué)，2007.

［15］ 張志成，朱學(xué)義.煤礦維簡費(fèi)核算改革設(shè)想［J］.會計(jì)之友，2010（2上）.

*本課題由首都經(jīng)濟(jì)貿(mào)易大學(xué)博士研究生科技創(chuàng)新重點(diǎn)項(xiàng)目《不同類型國土資源用途轉(zhuǎn)換的邊際效應(yīng)分析》資助。

推論5：在其他條件不變的情況下，隨著專項(xiàng)儲備金提取T的增加，在實(shí)際事故發(fā)生概率a（或下降）、事故損失h不變的情況下，企業(yè)的資產(chǎn)收益倍數(shù)（w/e）和收益水平e上升，反映企業(yè)內(nèi)部治理改善，以前專項(xiàng)儲備金低的礦產(chǎn)企業(yè)會產(chǎn)生一個相對更大幅度的股價上漲。

四、實(shí)證分析

（一）樣本

實(shí)證研究數(shù)據(jù)來自國泰安數(shù)據(jù)服務(wù)中心（CSMAR），采掘行業(yè)共50家企業(yè)，其中，B01煤炭采選業(yè)29家、B05黑色金屬礦采選業(yè)2家、B07有色金屬礦采選業(yè)19家。選取50家企業(yè)2000年1月1日至2011年12月31日期間的財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)。

在數(shù)據(jù)的收集過程中，專項(xiàng)儲備金數(shù)據(jù)受數(shù)據(jù)可獲得性的制約，因?yàn)閷ｍ?xiàng)儲備金屬于權(quán)益性資金，列示于盈余公積金下，因此，以盈余公積金與實(shí)收資本的比值（扣除企業(yè)規(guī)模的影響）作為專項(xiàng)儲備金的代理變量。

資產(chǎn)額為企業(yè)固定資產(chǎn)凈值、在建工程及無形資產(chǎn)的合計(jì)數(shù)，較好地反映了企業(yè)礦產(chǎn)資源總量情況。

資產(chǎn)收益倍數(shù)為上述資產(chǎn)額與營業(yè)利潤的比值，營業(yè)利潤不包括營業(yè)外收支，即不包括資產(chǎn)處置收益，相對總利潤較好地反映礦產(chǎn)資源的生產(chǎn)收益情況；相對于銷售收入，包含了一部分與生產(chǎn)相關(guān)的費(fèi)用，更真實(shí)地體現(xiàn)收益情況。

安全生產(chǎn)收益為銷售收入，銷售收入直接反映企業(yè)礦產(chǎn)資源開采銷售情況，符合安全生產(chǎn)所取得的收益，即礦產(chǎn)資源的開采量。

（二）變量描述（見表1）

（三）專項(xiàng)儲備金相關(guān)性分析（見表2）

首先通過實(shí)證分析，證實(shí)資產(chǎn)收益倍數(shù)與專項(xiàng)儲備金的相關(guān)性，通過回歸結(jié)果可以看出?茁1>0，且較為顯著，說明資產(chǎn)收益倍數(shù)與專項(xiàng)儲備金存在較強(qiáng)的正相關(guān)關(guān)系，資產(chǎn)收益倍數(shù)越高，礦產(chǎn)企業(yè)會提取較高的專項(xiàng)儲備金。與銷售收入的相關(guān)性?茁2不能證實(shí)，一方面是由于數(shù)據(jù)的原因；另一方面，收益水平不能完全確定與專項(xiàng)儲備金的關(guān)系，而取決于收益水平與資產(chǎn)額和管理層對風(fēng)險損失及發(fā)生概率預(yù)計(jì)的相對水平。

專項(xiàng)儲備金=?茁0＋?茁1［（固定資產(chǎn)凈值+在建工程+無形資產(chǎn)）/營業(yè)利潤］＋?茁2銷售收入＋?滋1

T=?茁0＋?茁1（w/e1）＋?茁2e2＋?滋1

（四）安全信息披露分析（見表3）

礦產(chǎn)企業(yè)對專項(xiàng)儲備金的提取度是否能夠反映到資本市場市場上。一般情況下，專項(xiàng)儲備金提取越多，說明企業(yè)有較高的資產(chǎn)收益倍數(shù)或管理層對風(fēng)險的管理較為謹(jǐn)慎，企業(yè)內(nèi)部治理較好，投資這樣的礦產(chǎn)企業(yè)在資本市場上可獲得超額收益率。即高資產(chǎn)收益倍數(shù)和高專項(xiàng)儲備金提取的礦產(chǎn)企業(yè)，資本市場上的表現(xiàn)越好。實(shí)證分析結(jié)果證實(shí)?茁1>0、?茁2>0。即專項(xiàng)儲備金、資產(chǎn)收益倍數(shù)與股票的收益率呈正相關(guān)關(guān)系。詳見圖1—圖3。

股票收益率=?茁0＋?茁1專項(xiàng)儲備金＋?茁2（固定資產(chǎn)/營業(yè)利潤）＋?茁3銷售收入＋?茁4大盤指數(shù)＋?滋2

Vm=?茁0＋?茁1T＋?茁2（w/e1）＋?茁3e2＋?茁4Pm＋?滋2

股票收益率=（日收盤價-日開盤價）/日開盤價

五、研究結(jié)論及建議

（一）研究結(jié)論

本文研究結(jié)果表明，在其他條件不變的情況下，確定性的收入（CE）與資產(chǎn)額w、持股比例r、資產(chǎn)收益水平e（反映礦產(chǎn)資源產(chǎn)出能力）呈正相關(guān)關(guān)系，與事故發(fā)生損失h呈負(fù)相關(guān)關(guān)系。高的資產(chǎn)收益，其確定性收入也高；該效應(yīng)在預(yù)計(jì)事故損失較低時更強(qiáng)。即高收益、低風(fēng)險損失的礦業(yè)資產(chǎn)確定性等值較高。

在其他條件不變的情況下，專項(xiàng)儲備金提取比例與資產(chǎn)收益倍數(shù)（w/e）正相關(guān)，這說明相對于收益水平，資產(chǎn)額越高，礦產(chǎn)資源儲量越充足，專項(xiàng)儲備金提取就越多。在其他條件不變的情況下，管理者預(yù)計(jì)的事故發(fā)生概率ae、風(fēng)險損失h都與專項(xiàng)儲備金提取比率t呈正相關(guān)關(guān)系，都會加強(qiáng)礦產(chǎn)企業(yè)的安全生產(chǎn)能力，防止責(zé)任事故發(fā)生。

專項(xiàng)儲備與資產(chǎn)收益水平e的相關(guān)性取決于e與資產(chǎn)額w和管理層預(yù)計(jì)事故損失h：當(dāng)w與h對于e較高時，管理層會提取較高的專項(xiàng)儲備金；當(dāng)w與h對于e較低時，管理層會相對少地提取專項(xiàng)儲備金。

在其他條件不變的情況下，如果在高資產(chǎn)收益倍數(shù)（w/e）、高風(fēng)險損失h、高收益水平e時，卻有較低的專項(xiàng)儲備金T，則說明企業(yè)管理者對企業(yè)事故風(fēng)險預(yù)期水平（ae）較低。如果過低，即低至aea，即使在資產(chǎn)收益倍數(shù)（w/e）、收益水平e不變亦或較低時，管理者都會按較高的比率t提取專項(xiàng)儲備金，以滿足安全生產(chǎn)需要，進(jìn)一步使實(shí)際事故發(fā)生概率a下降，使（ae－a）增大，將更大幅度降低事故發(fā)生風(fēng)險。在其他條件不變、專項(xiàng)儲備金提取比率t增加、實(shí)際事故發(fā)生概率a（或下降）、事故損失h不變的情況下，企業(yè)的資產(chǎn)收益倍數(shù)（w/e）和收益水平e上升，反映企業(yè)內(nèi)部治理改善，在資本市場上，高資產(chǎn)收益倍數(shù)的礦產(chǎn)企業(yè)，以前專項(xiàng)儲備金低的會產(chǎn)生一個相對更大幅度的股價上漲。

（二）完善專項(xiàng)儲備核算的幾點(diǎn)建議

為了進(jìn)一步完善安全生產(chǎn)費(fèi)用的會計(jì)處理，真實(shí)反映提取安全生產(chǎn)費(fèi)用后的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營成果，針對專項(xiàng)儲備存在的這些潛在問題，結(jié)合有關(guān)規(guī)定，筆者提出以下建議，希望能為完善安全生產(chǎn)費(fèi)用的核算和管理提供參考。

1.針對專項(xiàng)儲備的列示問題。為了如實(shí)反映所有者權(quán)益的真實(shí)數(shù)據(jù)和專項(xiàng)儲備的本質(zhì)，在進(jìn)行資產(chǎn)負(fù)債表列示時，筆者建議采用專項(xiàng)儲備列示于所有者權(quán)益中，與所有者權(quán)益相關(guān)項(xiàng)目平行列示的方法。2.針對煤礦企業(yè)潛在的盈余管理問題。相關(guān)監(jiān)管部門應(yīng)進(jìn)一步修改完善安全生產(chǎn)費(fèi)用的提取標(biāo)準(zhǔn)和管理辦法，針對不同生產(chǎn)能力的煤礦企業(yè)制定不同的確定標(biāo)準(zhǔn)。3.針對形成的固定資產(chǎn)的后續(xù)計(jì)量問題。通過“專項(xiàng)儲備”科目形成的固定資產(chǎn)或相應(yīng)安全設(shè)備、設(shè)施，應(yīng)該算作企業(yè)的資本公積（直接計(jì)入所有者權(quán)益的利得和損失——其他資本公積），在結(jié)轉(zhuǎn)固定資產(chǎn)成本的同時，確認(rèn)一筆資本公積的增加，同時沖減專項(xiàng)儲備。即：

借：專項(xiàng)儲備

貸：資本公積——其他資本公積

通過這樣的會計(jì)處理，類似固定資產(chǎn)的原值、累計(jì)折舊、凈值就得以在資產(chǎn)負(fù)債表上如實(shí)反映，且在以后的核算管理中與正常購入的固定資產(chǎn)有統(tǒng)一的管理口徑，有助于資產(chǎn)的管理，較好地反映了提取的安全儲備使用情況，也有利于安全審計(jì)工作的開展。這些資產(chǎn)是由已計(jì)提的專項(xiàng)儲備金來購建的，以此來維持高危企業(yè)提取的維簡費(fèi)和其他具有類似性質(zhì)的費(fèi)用，保證安全資金有充足的來源，提升企業(yè)安全生產(chǎn)水平?！?

【參考文獻(xiàn)】

［1］ MihirA.Desai,Alexander Dyck,Luigi Zingalse:Theft and taxes,［J］.journal of financial economics84（2007）591-623.

［2］ Accident PreventionManual for Industrial Operations Administration andPrograms［S］.1981.

［3］ AndersonJ C,FrankleA W.Voluntary Social Reporting: An Iso-beta Portfolio Analysis.［J］.The Accounting Review.1980.

［4］ 財(cái)政部，國家發(fā)展改革委，國家煤礦安全監(jiān)察局.關(guān)于印發(fā)《煤炭生產(chǎn)安全費(fèi)用提取和使用管理辦法》和《關(guān)于規(guī)范煤礦維簡費(fèi)管理問題的若干規(guī)定》的通知［S］.財(cái)建〔2004〕119 號，2004-05-21.

［5］ 財(cái)政部.關(guān)于印發(fā)企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則解釋第3號的通知［S］.財(cái)會〔2009〕8 號，2009-06-11.

［6］ 高燕燕，黃國良.關(guān)于煤炭企業(yè)計(jì)提專項(xiàng)儲備會計(jì)問題的思考 ［J］.中國煤炭，2011（12）.

［7］ 劉琮潔，劉朝霞.安全會計(jì)研究與安全信息研究［J］.商業(yè)會計(jì)，2010（16）.

［8］ 李恩柱，朱學(xué)義，朱瓊.淺析安全會計(jì)理論體系的屬性特征［J］.會計(jì)之友，2010（3中）.

［9］ 李恩柱，朱瓊.高危行業(yè)上市公司安全會計(jì)信息披露現(xiàn)狀分析［J］.會計(jì)之友，2010（2上）.

［10］ 楊世勇，朱學(xué)義.煤炭企業(yè)生產(chǎn)安全費(fèi)用披露分析［J］. 中國農(nóng)業(yè)會計(jì)，2009（1）.

［11］ 朱雅琴，姚海鑫.企業(yè)社會責(zé)任與企業(yè)價值關(guān)系的實(shí)證研究［J］.財(cái)經(jīng)問題研究，2010（2）.

［12］ 張麗.采掘業(yè)上市公司安全信息披露與經(jīng)營績效關(guān)系研究［D］.山東財(cái)經(jīng)大學(xué)，2012.

［13］ 黃國良，羅旭東.我國煤炭企業(yè)會計(jì)信息披露問題研究［J］.中國礦業(yè)，2009（10）.

［14］ 唐繼虹.引入社會責(zé)任的企業(yè)價值評估研究［D］.新疆財(cái)經(jīng)大學(xué)，2007.

［15］ 張志成，朱學(xué)義.煤礦維簡費(fèi)核算改革設(shè)想［J］.會計(jì)之友，2010（2上）.

*本課題由首都經(jīng)濟(jì)貿(mào)易大學(xué)博士研究生科技創(chuàng)新重點(diǎn)項(xiàng)目《不同類型國土資源用途轉(zhuǎn)換的邊際效應(yīng)分析》資助。

推論5：在其他條件不變的情況下，隨著專項(xiàng)儲備金提取T的增加，在實(shí)際事故發(fā)生概率a（或下降）、事故損失h不變的情況下，企業(yè)的資產(chǎn)收益倍數(shù)（w/e）和收益水平e上升，反映企業(yè)內(nèi)部治理改善，以前專項(xiàng)儲備金低的礦產(chǎn)企業(yè)會產(chǎn)生一個相對更大幅度的股價上漲。

四、實(shí)證分析

（一）樣本

實(shí)證研究數(shù)據(jù)來自國泰安數(shù)據(jù)服務(wù)中心（CSMAR），采掘行業(yè)共50家企業(yè)，其中，B01煤炭采選業(yè)29家、B05黑色金屬礦采選業(yè)2家、B07有色金屬礦采選業(yè)19家。選取50家企業(yè)2000年1月1日至2011年12月31日期間的財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)。

在數(shù)據(jù)的收集過程中，專項(xiàng)儲備金數(shù)據(jù)受數(shù)據(jù)可獲得性的制約，因?yàn)閷ｍ?xiàng)儲備金屬于權(quán)益性資金，列示于盈余公積金下，因此，以盈余公積金與實(shí)收資本的比值（扣除企業(yè)規(guī)模的影響）作為專項(xiàng)儲備金的代理變量。

資產(chǎn)額為企業(yè)固定資產(chǎn)凈值、在建工程及無形資產(chǎn)的合計(jì)數(shù)，較好地反映了企業(yè)礦產(chǎn)資源總量情況。

資產(chǎn)收益倍數(shù)為上述資產(chǎn)額與營業(yè)利潤的比值，營業(yè)利潤不包括營業(yè)外收支，即不包括資產(chǎn)處置收益，相對總利潤較好地反映礦產(chǎn)資源的生產(chǎn)收益情況；相對于銷售收入，包含了一部分與生產(chǎn)相關(guān)的費(fèi)用，更真實(shí)地體現(xiàn)收益情況。

安全生產(chǎn)收益為銷售收入，銷售收入直接反映企業(yè)礦產(chǎn)資源開采銷售情況，符合安全生產(chǎn)所取得的收益，即礦產(chǎn)資源的開采量。

（二）變量描述（見表1）

（三）專項(xiàng)儲備金相關(guān)性分析（見表2）

首先通過實(shí)證分析，證實(shí)資產(chǎn)收益倍數(shù)與專項(xiàng)儲備金的相關(guān)性，通過回歸結(jié)果可以看出?茁1>0，且較為顯著，說明資產(chǎn)收益倍數(shù)與專項(xiàng)儲備金存在較強(qiáng)的正相關(guān)關(guān)系，資產(chǎn)收益倍數(shù)越高，礦產(chǎn)企業(yè)會提取較高的專項(xiàng)儲備金。與銷售收入的相關(guān)性?茁2不能證實(shí)，一方面是由于數(shù)據(jù)的原因；另一方面，收益水平不能完全確定與專項(xiàng)儲備金的關(guān)系，而取決于收益水平與資產(chǎn)額和管理層對風(fēng)險損失及發(fā)生概率預(yù)計(jì)的相對水平。

專項(xiàng)儲備金=?茁0＋?茁1［（固定資產(chǎn)凈值+在建工程+無形資產(chǎn)）/營業(yè)利潤］＋?茁2銷售收入＋?滋1

T=?茁0＋?茁1（w/e1）＋?茁2e2＋?滋1

（四）安全信息披露分析（見表3）

礦產(chǎn)企業(yè)對專項(xiàng)儲備金的提取度是否能夠反映到資本市場市場上。一般情況下，專項(xiàng)儲備金提取越多，說明企業(yè)有較高的資產(chǎn)收益倍數(shù)或管理層對風(fēng)險的管理較為謹(jǐn)慎，企業(yè)內(nèi)部治理較好，投資這樣的礦產(chǎn)企業(yè)在資本市場上可獲得超額收益率。即高資產(chǎn)收益倍數(shù)和高專項(xiàng)儲備金提取的礦產(chǎn)企業(yè)，資本市場上的表現(xiàn)越好。實(shí)證分析結(jié)果證實(shí)?茁1>0、?茁2>0。即專項(xiàng)儲備金、資產(chǎn)收益倍數(shù)與股票的收益率呈正相關(guān)關(guān)系。詳見圖1—圖3。

股票收益率=?茁0＋?茁1專項(xiàng)儲備金＋?茁2（固定資產(chǎn)/營業(yè)利潤）＋?茁3銷售收入＋?茁4大盤指數(shù)＋?滋2

Vm=?茁0＋?茁1T＋?茁2（w/e1）＋?茁3e2＋?茁4Pm＋?滋2

股票收益率=（日收盤價-日開盤價）/日開盤價

五、研究結(jié)論及建議

（一）研究結(jié)論

本文研究結(jié)果表明，在其他條件不變的情況下，確定性的收入（CE）與資產(chǎn)額w、持股比例r、資產(chǎn)收益水平e（反映礦產(chǎn)資源產(chǎn)出能力）呈正相關(guān)關(guān)系，與事故發(fā)生損失h呈負(fù)相關(guān)關(guān)系。高的資產(chǎn)收益，其確定性收入也高；該效應(yīng)在預(yù)計(jì)事故損失較低時更強(qiáng)。即高收益、低風(fēng)險損失的礦業(yè)資產(chǎn)確定性等值較高。

在其他條件不變的情況下，專項(xiàng)儲備金提取比例與資產(chǎn)收益倍數(shù)（w/e）正相關(guān)，這說明相對于收益水平，資產(chǎn)額越高，礦產(chǎn)資源儲量越充足，專項(xiàng)儲備金提取就越多。在其他條件不變的情況下，管理者預(yù)計(jì)的事故發(fā)生概率ae、風(fēng)險損失h都與專項(xiàng)儲備金提取比率t呈正相關(guān)關(guān)系，都會加強(qiáng)礦產(chǎn)企業(yè)的安全生產(chǎn)能力，防止責(zé)任事故發(fā)生。

專項(xiàng)儲備與資產(chǎn)收益水平e的相關(guān)性取決于e與資產(chǎn)額w和管理層預(yù)計(jì)事故損失h：當(dāng)w與h對于e較高時，管理層會提取較高的專項(xiàng)儲備金；當(dāng)w與h對于e較低時，管理層會相對少地提取專項(xiàng)儲備金。

在其他條件不變的情況下，如果在高資產(chǎn)收益倍數(shù)（w/e）、高風(fēng)險損失h、高收益水平e時，卻有較低的專項(xiàng)儲備金T，則說明企業(yè)管理者對企業(yè)事故風(fēng)險預(yù)期水平（ae）較低。如果過低，即低至aea，即使在資產(chǎn)收益倍數(shù)（w/e）、收益水平e不變亦或較低時，管理者都會按較高的比率t提取專項(xiàng)儲備金，以滿足安全生產(chǎn)需要，進(jìn)一步使實(shí)際事故發(fā)生概率a下降，使（ae－a）增大，將更大幅度降低事故發(fā)生風(fēng)險。在其他條件不變、專項(xiàng)儲備金提取比率t增加、實(shí)際事故發(fā)生概率a（或下降）、事故損失h不變的情況下，企業(yè)的資產(chǎn)收益倍數(shù)（w/e）和收益水平e上升，反映企業(yè)內(nèi)部治理改善，在資本市場上，高資產(chǎn)收益倍數(shù)的礦產(chǎn)企業(yè)，以前專項(xiàng)儲備金低的會產(chǎn)生一個相對更大幅度的股價上漲。

（二）完善專項(xiàng)儲備核算的幾點(diǎn)建議

為了進(jìn)一步完善安全生產(chǎn)費(fèi)用的會計(jì)處理，真實(shí)反映提取安全生產(chǎn)費(fèi)用后的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營成果，針對專項(xiàng)儲備存在的這些潛在問題，結(jié)合有關(guān)規(guī)定，筆者提出以下建議，希望能為完善安全生產(chǎn)費(fèi)用的核算和管理提供參考。

1.針對專項(xiàng)儲備的列示問題。為了如實(shí)反映所有者權(quán)益的真實(shí)數(shù)據(jù)和專項(xiàng)儲備的本質(zhì)，在進(jìn)行資產(chǎn)負(fù)債表列示時，筆者建議采用專項(xiàng)儲備列示于所有者權(quán)益中，與所有者權(quán)益相關(guān)項(xiàng)目平行列示的方法。2.針對煤礦企業(yè)潛在的盈余管理問題。相關(guān)監(jiān)管部門應(yīng)進(jìn)一步修改完善安全生產(chǎn)費(fèi)用的提取標(biāo)準(zhǔn)和管理辦法，針對不同生產(chǎn)能力的煤礦企業(yè)制定不同的確定標(biāo)準(zhǔn)。3.針對形成的固定資產(chǎn)的后續(xù)計(jì)量問題。通過“專項(xiàng)儲備”科目形成的固定資產(chǎn)或相應(yīng)安全設(shè)備、設(shè)施，應(yīng)該算作企業(yè)的資本公積（直接計(jì)入所有者權(quán)益的利得和損失——其他資本公積），在結(jié)轉(zhuǎn)固定資產(chǎn)成本的同時，確認(rèn)一筆資本公積的增加，同時沖減專項(xiàng)儲備。即：

借：專項(xiàng)儲備

貸：資本公積——其他資本公積

通過這樣的會計(jì)處理，類似固定資產(chǎn)的原值、累計(jì)折舊、凈值就得以在資產(chǎn)負(fù)債表上如實(shí)反映，且在以后的核算管理中與正常購入的固定資產(chǎn)有統(tǒng)一的管理口徑，有助于資產(chǎn)的管理，較好地反映了提取的安全儲備使用情況，也有利于安全審計(jì)工作的開展。這些資產(chǎn)是由已計(jì)提的專項(xiàng)儲備金來購建的，以此來維持高危企業(yè)提取的維簡費(fèi)和其他具有類似性質(zhì)的費(fèi)用，保證安全資金有充足的來源，提升企業(yè)安全生產(chǎn)水平?！?

【參考文獻(xiàn)】

［1］ MihirA.Desai,Alexander Dyck,Luigi Zingalse:Theft and taxes,［J］.journal of financial economics84（2007）591-623.

［2］ Accident PreventionManual for Industrial Operations Administration andPrograms［S］.1981.

［3］ AndersonJ C,FrankleA W.Voluntary Social Reporting: An Iso-beta Portfolio Analysis.［J］.The Accounting Review.1980.

［4］ 財(cái)政部，國家發(fā)展改革委，國家煤礦安全監(jiān)察局.關(guān)于印發(fā)《煤炭生產(chǎn)安全費(fèi)用提取和使用管理辦法》和《關(guān)于規(guī)范煤礦維簡費(fèi)管理問題的若干規(guī)定》的通知［S］.財(cái)建〔2004〕119 號，2004-05-21.

［5］ 財(cái)政部.關(guān)于印發(fā)企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則解釋第3號的通知［S］.財(cái)會〔2009〕8 號，2009-06-11.

［6］ 高燕燕，黃國良.關(guān)于煤炭企業(yè)計(jì)提專項(xiàng)儲備會計(jì)問題的思考 ［J］.中國煤炭，2011（12）.

［7］ 劉琮潔，劉朝霞.安全會計(jì)研究與安全信息研究［J］.商業(yè)會計(jì)，2010（16）.

［8］ 李恩柱，朱學(xué)義，朱瓊.淺析安全會計(jì)理論體系的屬性特征［J］.會計(jì)之友，2010（3中）.

［9］ 李恩柱，朱瓊.高危行業(yè)上市公司安全會計(jì)信息披露現(xiàn)狀分析［J］.會計(jì)之友，2010（2上）.

［10］ 楊世勇，朱學(xué)義.煤炭企業(yè)生產(chǎn)安全費(fèi)用披露分析［J］. 中國農(nóng)業(yè)會計(jì)，2009（1）.

［11］ 朱雅琴，姚海鑫.企業(yè)社會責(zé)任與企業(yè)價值關(guān)系的實(shí)證研究［J］.財(cái)經(jīng)問題研究，2010（2）.

［12］ 張麗.采掘業(yè)上市公司安全信息披露與經(jīng)營績效關(guān)系研究［D］.山東財(cái)經(jīng)大學(xué)，2012.

［13］ 黃國良，羅旭東.我國煤炭企業(yè)會計(jì)信息披露問題研究［J］.中國礦業(yè)，2009（10）.

［14］ 唐繼虹.引入社會責(zé)任的企業(yè)價值評估研究［D］.新疆財(cái)經(jīng)大學(xué)，2007.

［15］ 張志成，朱學(xué)義.煤礦維簡費(fèi)核算改革設(shè)想［J］.會計(jì)之友，2010（2上）.

*本課題由首都經(jīng)濟(jì)貿(mào)易大學(xué)博士研究生科技創(chuàng)新重點(diǎn)項(xiàng)目《不同類型國土資源用途轉(zhuǎn)換的邊際效應(yīng)分析》資助。