徐田強(qiáng)

【摘要】文章以財政部征求意見稿為基礎(chǔ)，指出在管理會計體系建設(shè)中應(yīng)注意以下三個問題：管理會計的決策支持功能是價值創(chuàng)造和績效管理的基礎(chǔ)，要強(qiáng)化管理會計在決策支持中的地位和作用；高校為我國管理會計實踐提供智囊支持，要明確其分工和作用，形成政產(chǎn)研協(xié)同效應(yīng)；實踐應(yīng)用是管理會計的價值所在，要強(qiáng)化實踐應(yīng)用機(jī)制建設(shè)，提升我國單位管理會計實際應(yīng)用水平。

【關(guān)鍵詞】 管理會計 體系建設(shè) 決策支持

為改變我國管理會計發(fā)展相對滯后局面，充分發(fā)揮其在單位預(yù)決策、控制和評價等管理活動中的重要作用，全面提升會計工作總體水平，財政部于2014年年初下發(fā)了《財政部關(guān)于全面推進(jìn)管理會計體系建設(shè)的指導(dǎo)意見（征求意見稿）》（以下簡稱《意見稿》），對管理會計體系建設(shè)的原則、目標(biāo)和主要任務(wù)措施進(jìn)行了全面闡述和部署。但在以下幾個方面，筆者認(rèn)為尚需進(jìn)一步明確和細(xì)化。

一、管理會計決策支持功能的地位和作用

（一）決策支持是管理會計的首要目標(biāo)

從管理會計的產(chǎn)生和發(fā)展來看，管理會計源于企業(yè)的內(nèi)部管理需求，是為企業(yè)內(nèi)部決策服務(wù)的。它通過對財務(wù)信息的加工和利用，將會計核算與業(yè)務(wù)活動融合起來，實現(xiàn)了業(yè)務(wù)活動的貨幣化、定量化描述，方便企業(yè)采用特定的管理會計工具，如本量利分析、成本差異分析、凈現(xiàn)值等來進(jìn)行輔助決策，避免主觀判斷所造成的決策失誤，保證決策方案的效益最優(yōu)。

但在企業(yè)實踐中，由于管理會計應(yīng)用普及程度不高，很多企業(yè)在經(jīng)營決策中過于倚重主觀經(jīng)驗，缺乏科學(xué)論證。對長期投資項目，不懂得利用現(xiàn)金流、凈現(xiàn)值、內(nèi)部收益率等管理會計工具進(jìn)行可行性評估分析；對短期經(jīng)營決策，不懂得利用差量分析、邊際貢獻(xiàn)分析等進(jìn)行備選方案擇優(yōu)判斷，由此導(dǎo)致決策的科學(xué)化、規(guī)范化水平不高，難以滿足現(xiàn)代企業(yè)管理要求。而隨著國內(nèi)外市場競爭的加劇和不確定因素增多，企業(yè)所處外部環(huán)境日趨復(fù)雜，社會化大生產(chǎn)使得分工和生產(chǎn)流程日趨精細(xì)，要求企業(yè)必須善于利用管理會計尋求決策支持，提升決策水平，保證決策質(zhì)量。

（二）決策支持是單位價值創(chuàng)造和績效管理的基礎(chǔ)

在管理會計體系建設(shè)的緊迫性和重要性方面，意見稿指出單位面臨兩大內(nèi)部需求：一是增強(qiáng)價值創(chuàng)造力，建立和完善現(xiàn)代企業(yè)制度；二是推進(jìn)績效管理，建立事業(yè)單位法人治理結(jié)構(gòu)。為此，需要大力發(fā)展管理會計，提升單位內(nèi)部管理水平?！兑庖姼濉钒褍r值創(chuàng)造力與績效管理作為管理會計在單位實施的目標(biāo)與重心，體現(xiàn)了財務(wù)與業(yè)務(wù)的融合，意在實現(xiàn)財務(wù)職能由核算到?jīng)Q策支持的轉(zhuǎn)變，拓寬會計服務(wù)的領(lǐng)域。那么如何推進(jìn)單位價值創(chuàng)造力和績效管理水平提升呢？《意見稿》沒有明確。筆者認(rèn)為還是應(yīng)從發(fā)揮管理會計的決策支持功能著手。

因為從某種意義來講，價值創(chuàng)造力體現(xiàn)了單位可持續(xù)發(fā)展的基礎(chǔ)，而績效管理則體現(xiàn)了持續(xù)發(fā)展的效率。兩者的共同基礎(chǔ)是決策支持。企業(yè)首要的內(nèi)部需求，是藉由管理會計決策支持提升決策質(zhì)量。如果管理會計不能對決策提供支持、輔助，那么決策的質(zhì)量和效益就無法保障，由決策而產(chǎn)生的價值創(chuàng)造也就無從談起；同樣道理，沒有科學(xué)決策提供的績效標(biāo)準(zhǔn)和考核辦法，績效管理也就成為無本之木，無源之水。因此，推動單位價值創(chuàng)造力和績效水平的提升，必須充分發(fā)揮管理會計的決策支持功能。決策支持是價值創(chuàng)造力和績效管理的基礎(chǔ)。

二、高校在管理會計體系建設(shè)中的作用及分工

管理會計體系建設(shè)涉及政府、社會、單位三方主體，需要明確其各自分工，發(fā)揮協(xié)同效應(yīng)，推進(jìn)管理會計體系建設(shè)整體推進(jìn)。為此，意見稿在指導(dǎo)思想部分指出要“合理構(gòu)建政府、社會、單位協(xié)同機(jī)制”，在具體執(zhí)行中要“重視發(fā)揮財政部門的指導(dǎo)和推動作用，充分發(fā)揮會計團(tuán)體的行業(yè)服務(wù)作用，更加尊重單位的主體作用”。上述表述強(qiáng)調(diào)了管理體系建設(shè)的整體性和協(xié)同性，但卻忽略了高校、學(xué)界在協(xié)同機(jī)制的作用分工，不利于發(fā)揮其理論引領(lǐng)、智囊支持的重要作用。

（一）高校理論研究是推動管理會計發(fā)展的重要動力

眾所周知，管理會計起源發(fā)展于西方，是在科學(xué)管理和現(xiàn)代管理科學(xué)理論的基礎(chǔ)上，不斷發(fā)展和完善起來的。在管理會計的形成發(fā)展中，高校學(xué)術(shù)界的理論研究，是推動現(xiàn)代管理會計體系形成的重要力量。如20世紀(jì)初，美國的哈里森（G.C.Harrison）對標(biāo)準(zhǔn)成本和預(yù)算控制的研究，奠定了管理會計早期的思想基礎(chǔ)，為提高勞動生產(chǎn)力、改善企業(yè)經(jīng)營管理作出了貢獻(xiàn)，開辟了將會計信息服務(wù)應(yīng)用于企業(yè)內(nèi)部管理的先河。此后，隨著科學(xué)技術(shù)的迅猛發(fā)展及企業(yè)經(jīng)營的日趨復(fù)雜，業(yè)績會計、決策會計、作業(yè)管理會計等管理會計分支的研究，進(jìn)一步推動了管理會計的完善及發(fā)展，使得管理會計成為現(xiàn)代管理體系的重要組成部分。

因此，沒有高校學(xué)術(shù)界對管理會計理論的持續(xù)研究，管理會計體系的建立也就無從談起。高校對管理會計的理論研究，一方面可以將西方國家先進(jìn)的管理會計理論和方法，如全面質(zhì)量管理、平衡積分卡、作業(yè)成本法等介紹并引入到國內(nèi)，與中國企業(yè)實踐相結(jié)合，形成有中國特色的管理會計體系；另一方面高校學(xué)術(shù)界可以總結(jié)提升國內(nèi)管理會計做法和經(jīng)驗，形成管理會計的課程案例，并通過宣傳、推廣好的做法和經(jīng)驗，實現(xiàn)管理會計與企業(yè)經(jīng)營決策的整合，從而全面提升企業(yè)績效管理和價值創(chuàng)造水平。從這個角度來講，高校的理論研究是推動管理在企業(yè)應(yīng)用、發(fā)展的重要動力。

（二）高校為我國企業(yè)管理會計實踐提供智囊支持

與財務(wù)會計執(zhí)行標(biāo)準(zhǔn)的統(tǒng)一規(guī)范不同，管理會計沒有統(tǒng)一范式，更強(qiáng)調(diào)個性應(yīng)用。由于企業(yè)規(guī)模、發(fā)展目標(biāo)和發(fā)展水平各不相同，如何將先進(jìn)的管理會計工具同企業(yè)的實際情況結(jié)合，便成為當(dāng)下管理會計應(yīng)用的難點。以作業(yè)成本法為例，不少企業(yè)都希望通過建立以作業(yè)成本法為基礎(chǔ)的產(chǎn)品成本核算體系，來強(qiáng)化成本控制，降低產(chǎn)品成本。但由于企業(yè)生產(chǎn)工藝、操作流程、管理要求有別，即使相同的業(yè)務(wù)如采購、生產(chǎn)、質(zhì)檢在成本驅(qū)動因素方面也存在差異。實踐中，不少企業(yè)在成本動因的甄別和確立方面存在困惑。因此，在管理會計實際應(yīng)用中，企業(yè)迫切需要得到專業(yè)的咨詢和指導(dǎo)，以解決將管理會計理論與企業(yè)實際相互整合的問題。endprint

與企業(yè)相比，高校在管理會計的應(yīng)用研究方面具有明顯優(yōu)勢。依靠其在管理會計理論研究及管理學(xué)、經(jīng)濟(jì)學(xué)、行為學(xué)等相關(guān)基礎(chǔ)學(xué)科領(lǐng)域的研究優(yōu)勢，高?？赏ㄟ^國外管理會計應(yīng)用案例研究，系統(tǒng)性探討我國企業(yè)在管理會計應(yīng)用中的主要問題、原因和對策，從而為管理會計的本土化實踐提供智囊支持，指導(dǎo)企業(yè)科學(xué)、高效地利用管理會計工具。此外，高校還可通過與企業(yè)組建產(chǎn)學(xué)研聯(lián)盟方式，整合高校、企業(yè)雙方優(yōu)勢資源。這樣，高校既可以向企業(yè)推廣管理會計的先進(jìn)做法和經(jīng)驗，又能分析解決企業(yè)在實際應(yīng)用中遇到的主要問題，從而為我國企業(yè)的管理會計實踐提供智囊支持，切實提高企業(yè)的管理水平和發(fā)展能力。

三、實踐運(yùn)用機(jī)制建設(shè)是管理會計體系建設(shè)的重點

管理會計體系建設(shè)是一項系統(tǒng)性工程，涉及的任務(wù)和環(huán)節(jié)較多。為全面、深入推進(jìn)管理會計體系建設(shè)，意見稿指出了四項主要舉措，即“管理會計理論體系建設(shè)、管理會計指引體系建設(shè)、管理會計人才隊伍建設(shè)和管理會計信息系統(tǒng)建設(shè)”。上述舉措，指出了當(dāng)前我國管理會計體系建設(shè)的重點和任務(wù)，但筆者認(rèn)為當(dāng)前管理會計體系建設(shè)不能忽視單位實踐應(yīng)用機(jī)制建設(shè)，這是當(dāng)前管理體系建設(shè)的重點，建議將其做為第五條舉措。

（一）實踐應(yīng)用是管理會計的價值所在

管理會計作為與財務(wù)會計并行的會計分支，從其產(chǎn)生伊始便是為內(nèi)部管理服務(wù)的，是為單位預(yù)決策、控制、考核等活動提供輔助支持服務(wù)的。因此，從其本質(zhì)來看，管理會計是一種決策支持系統(tǒng)，是為確保資源合理使用和管理層履行經(jīng)營受托責(zé)任而存在的。這就決定了管理會計不能脫離企業(yè)實踐，不能脫離現(xiàn)實應(yīng)用。實踐應(yīng)用是管理會計的價值所在，也是我國當(dāng)前管理會計體系建設(shè)的目標(biāo)之一和中心環(huán)節(jié)。

但長期以來，管理會計在我國企業(yè)的實踐應(yīng)用開展不多，對決策支持的程度有限，導(dǎo)致管理會計發(fā)展相對滯后?，F(xiàn)代管理科學(xué)理論認(rèn)為：管理的重心在經(jīng)營，經(jīng)營的重心在決策。管理會計實踐應(yīng)用的滯后局面，一方面限制了企業(yè)決策水平的提高，制約了企業(yè)價值創(chuàng)造力提升；另一方面也弱化了企業(yè)績效管理水平，不利于激發(fā)管理活力，建立和完善現(xiàn)代企業(yè)制度。因此，在推進(jìn)管理會計體系建設(shè)的舉措中，不應(yīng)忽視我國管理會計的應(yīng)用現(xiàn)狀，要通過管理會計經(jīng)驗、成果的應(yīng)用推廣，提升我國管理會計發(fā)展的水平和層次。

（二）實踐應(yīng)用機(jī)制建設(shè)有助于形成管理會計發(fā)展合力

前已述及，管理會計發(fā)展需要政府、社會、單位三方形成合力，發(fā)揮協(xié)同效應(yīng)。而在這三方中，單位是管理會計改革的主體，也是實踐應(yīng)用機(jī)制建設(shè)的載體。單位管理會計實踐改革的效果，直接關(guān)系到政府、社會能否與其形成發(fā)展合力，關(guān)系到我國管理會計改革的各項目標(biāo)能否實現(xiàn)。因為政府的指導(dǎo)和推動作用，中介團(tuán)體的行業(yè)服務(wù)作用以及學(xué)界的智囊支持作用，都是以單位的管理會計應(yīng)用為前提的，都是服務(wù)于單位的管理會計應(yīng)用的。脫離單位的實際應(yīng)用，管理會計體系的協(xié)同效應(yīng)便無從談起。

因此，當(dāng)前管理會計實踐應(yīng)用機(jī)制建設(shè)，重在形成以單位實踐為中心的協(xié)同機(jī)制，多措并舉，整合政府、社會和單位的管理會計改革合力。具體實施中，可從以下幾個方面著手：其一，政府財政部門通過會計指引體系建設(shè)，各種政策支持措施，指導(dǎo)和推動單位管理會計實踐機(jī)制建設(shè)，塑造和形成管理會計改革氛圍；其二，各類會計團(tuán)體、管理會計組織，通過組織學(xué)習(xí)、管理會計咨詢、培訓(xùn)認(rèn)證等手段，發(fā)揮中介行業(yè)服務(wù)作用；其三，高校、科研院所通過管理會計理論研究、經(jīng)驗總結(jié)和案例推廣，為單位管理會計實踐提供智囊支持，切實解決單位在實際應(yīng)用中遇到的突出問題。最終，在全社會形成以管理會計實踐應(yīng)用為中心，多方參與的管理會計發(fā)展合力，全面提升我國單位的管理會計應(yīng)用水平。

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