鄧弘慜

【摘要】文章通過(guò)比較兩大法系在法務(wù)會(huì)計(jì)發(fā)展的概況，了解各國(guó)對(duì)于法務(wù)會(huì)計(jì)的職業(yè)定位及其執(zhí)業(yè)要求，分析我國(guó)在司法會(huì)計(jì)制度方面的優(yōu)勢(shì)和不足。借鑒和吸收域外的法務(wù)會(huì)計(jì)實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)，提出我國(guó)對(duì)于司法會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)操作有待擴(kuò)展，同時(shí)引入職業(yè)屬性雙重化和評(píng)估給予外部獨(dú)立會(huì)計(jì)師事務(wù)所咨詢(xún)的可能性。

【關(guān)鍵詞】法務(wù)會(huì)計(jì) 司法會(huì)計(jì) 英美法系 大陸法系

法務(wù)會(huì)計(jì)被認(rèn)為是會(huì)計(jì)學(xué)中的應(yīng)用會(huì)計(jì)學(xué)，主要由會(huì)計(jì)人士運(yùn)用，站在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的角度分析和解決相關(guān)問(wèn)題，并兼顧問(wèn)題中所涉的法律方面。其所需要解決的問(wèn)題與司法會(huì)計(jì)是一致的，解釋和分析委托事項(xiàng)所涉的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)事實(shí)或者由于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)事實(shí)所帶來(lái)的損失計(jì)算等事實(shí)問(wèn)題。兩者之間最為本質(zhì)的區(qū)別應(yīng)是法務(wù)會(huì)計(jì)是建立在等同外部審計(jì)師，即獨(dú)立第三方的專(zhuān)家地位之上；司法會(huì)計(jì)則是為訴訟所服務(wù)的，從事會(huì)計(jì)司法鑒定，解決案件的具體財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)問(wèn)題。下文將通過(guò)三個(gè)典型的英美法系國(guó)家及大陸法系國(guó)家——日本來(lái)說(shuō)明法務(wù)會(huì)計(jì)在各國(guó)的發(fā)展?fàn)顩r。最后分析三者之間的差異性，以完善我國(guó)的司法會(huì)計(jì)制度。

一、英美法系國(guó)家的法務(wù)會(huì)計(jì)發(fā)展概況

（一）加拿大

法務(wù)會(huì)計(jì)起源于20世紀(jì)70年代，會(huì)計(jì)師采用財(cái)務(wù)調(diào)查的方法，根據(jù)委托人的委托事項(xiàng)進(jìn)行相應(yīng)的活動(dòng)。如今，加拿大有1/3的會(huì)計(jì)師事務(wù)所提供法務(wù)會(huì)計(jì)服務(wù)，從相關(guān)的法律咨詢(xún)和財(cái)務(wù)戰(zhàn)略調(diào)整等各個(gè)方面開(kāi)展，而其中的法務(wù)調(diào)查是加拿大提供法務(wù)會(huì)計(jì)服務(wù)開(kāi)展最多和最成熟的業(yè)務(wù)。

在民間組織方面，加拿大特許會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)（CICA）于2000年設(shè)立了“專(zhuān)門(mén)委員會(huì)”（The CICAs National Specialization Council），在此部門(mén)推動(dòng)下成立了調(diào)查與法務(wù)會(huì)計(jì)杰出專(zhuān)家聯(lián)盟（CA.IFA），該聯(lián)盟主要為法務(wù)會(huì)計(jì)的實(shí)務(wù)工作提供指導(dǎo)意見(jiàn)并通過(guò)特別職業(yè)考核認(rèn)證，吸收和提升整體法務(wù)會(huì)計(jì)行業(yè)的職業(yè)操守和技術(shù)水平。

另外，根據(jù)作者的實(shí)地抽樣調(diào)查數(shù)據(jù)發(fā)現(xiàn)，法務(wù)會(huì)計(jì)在加拿大主要的職能為根據(jù)委托人的實(shí)際需求，調(diào)查發(fā)現(xiàn)可能存在的欺詐舞弊行為。而所發(fā)現(xiàn)的大部分欺詐舞弊行為并非為其可能涉及的訴訟服務(wù)，而更多的為企業(yè)內(nèi)部的咨詢(xún)服務(wù)要求，從而大幅度地降低企業(yè)在內(nèi)部控制的風(fēng)險(xiǎn)和潛在危機(jī)。以專(zhuān)家證人的身份接受法務(wù)會(huì)計(jì)服務(wù)頻度最小，也恰巧印證了外部需求咨詢(xún)?yōu)橹鞯募幽么蠓▌?wù)會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)的特征。

（二）澳大利亞

澳大利亞法務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則于20世紀(jì)末制定、頒布并實(shí)施，以響應(yīng)司法改革的要求并適應(yīng)涉及專(zhuān)門(mén)性問(wèn)題案件的司法處理。2002年通過(guò)了《法務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則公告》（Statement of Forensic Accounting Standards）以及《聯(lián)合指導(dǎo)說(shuō)明——法務(wù)會(huì)計(jì)》，規(guī)范了法務(wù)會(huì)計(jì)特殊從業(yè)者（Forensic Accounting Special Interest Group）的執(zhí)業(yè)行為并指導(dǎo)其在執(zhí)業(yè)過(guò)程中的具體操作。隨后成立的會(huì)計(jì)職業(yè)與道德準(zhǔn)則委員會(huì)（Accounting Profession and Ethics Broad）于2008年12月發(fā)布了新的法務(wù)會(huì)計(jì)執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則《APE215：法務(wù)會(huì)計(jì)服務(wù)》。

從制度改革方面，澳大利亞的法務(wù)會(huì)計(jì)制度，較之于其他國(guó)家，處于領(lǐng)先的地位。在最新發(fā)布的準(zhǔn)則當(dāng)中，將法務(wù)會(huì)計(jì)服務(wù)分為四大類(lèi)，咨詢(xún)專(zhuān)家服務(wù)（Consulting Expert Service）、專(zhuān)家證人服務(wù)（Expert Witness Service）、普通證人服務(wù)（Lay Witness Service）、調(diào)查服務(wù)（Investigation Service）。根據(jù)以上的細(xì)分，不難發(fā)現(xiàn)，該國(guó)所定義的法務(wù)會(huì)計(jì)與加拿大具有相似之處，以證人、專(zhuān)家、調(diào)查三大類(lèi)型為主。在涉及財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的委托時(shí)間中，給予財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)專(zhuān)門(mén)知識(shí)的咨詢(xún)幫助或作為法庭證據(jù)進(jìn)行質(zhì)證。同時(shí)，該定義也突破了傳統(tǒng)意義上對(duì)于英美法系下法務(wù)會(huì)計(jì)職能的定位——調(diào)查會(huì)計(jì)與訴訟支持。

因此，就以上描述而言，澳大利亞的法務(wù)會(huì)計(jì)經(jīng)歷了一個(gè)由行業(yè)認(rèn)同的行為準(zhǔn)則到職業(yè)道德的發(fā)展過(guò)程，2002年的準(zhǔn)則只適用于FASIG的成員，到2008年應(yīng)用于澳大利亞三大會(huì)計(jì)組織提供法務(wù)會(huì)計(jì)服務(wù)的成員。就全球范圍而言，澳大利亞最早實(shí)現(xiàn)了法務(wù)會(huì)計(jì)的準(zhǔn)則化。

（三）美國(guó)

20世紀(jì)70年代末80年代初，美國(guó)的經(jīng)濟(jì)欺詐現(xiàn)象十分突出，由此引發(fā)的經(jīng)濟(jì)糾紛不斷。而這些經(jīng)濟(jì)糾紛的主要原因?yàn)闀?huì)計(jì)舞弊，給經(jīng)濟(jì)欺詐提供了溫床。針對(duì)如此嚴(yán)峻的形式，法務(wù)會(huì)計(jì)應(yīng)運(yùn)而生。其主要從訴訟策略的制定到損失的計(jì)量，從會(huì)計(jì)原始憑證的審查到解釋辨別會(huì)計(jì)信息，給予其相應(yīng)的訴訟支持。這也成為了法務(wù)會(huì)計(jì)在美國(guó)的主要職能，即為訴訟提供必要的專(zhuān)門(mén)知識(shí)的支持，幫助和協(xié)助法官認(rèn)證涉案的會(huì)計(jì)專(zhuān)門(mén)性問(wèn)題，并同時(shí)向陪審團(tuán)提供專(zhuān)家證言，以供其對(duì)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)證據(jù)的認(rèn)證和案件的定性。

處于“后安然時(shí)代”的當(dāng)下，時(shí)代的基調(diào)為嚴(yán)格的新法律、法規(guī)，同時(shí)在美國(guó)聯(lián)邦政府通過(guò)的《薩班斯-奧克斯利法案》，再次將法務(wù)會(huì)計(jì)的行為進(jìn)行規(guī)范制度化。美國(guó)將法務(wù)會(huì)計(jì)職能主要分為三種角色：專(zhuān)家證人、法務(wù)會(huì)計(jì)咨詢(xún)?nèi)藛T、法務(wù)會(huì)計(jì)鑒定人員，其委托方分別來(lái)自客戶(hù)及法院。前兩者作為法務(wù)會(huì)計(jì)在社會(huì)會(huì)計(jì)實(shí)踐當(dāng)中的主要兩類(lèi)服務(wù)，為客戶(hù)提供專(zhuān)業(yè)的法務(wù)會(huì)計(jì)類(lèi)別的咨詢(xún)服務(wù)，解決如內(nèi)部舞弊風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、潛在財(cái)務(wù)舞弊的行為判斷及未決訴訟的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)證據(jù)固定方式的意見(jiàn)提供等。而后者主要為法院提供專(zhuān)業(yè)指導(dǎo)，將訴訟所涉及的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)專(zhuān)門(mén)性問(wèn)題通俗化，為法官及陪審員提供定案依據(jù)和專(zhuān)家意見(jiàn)。此外，法務(wù)會(huì)計(jì)在美國(guó)的行使主體主要為注冊(cè)破產(chǎn)和重組會(huì)計(jì)師（Certified Insolvency and Reorganization Accounting）及注冊(cè)舞弊師（Certified Fraud Examiner）。這也是其不同于其他國(guó)家的顯著特征，兩類(lèi)資格證書(shū)都設(shè)計(jì)了不同財(cái)務(wù)狀況下，對(duì)于法務(wù)會(huì)計(jì)職業(yè)的不同要求，如注冊(cè)破產(chǎn)和重組會(huì)計(jì)師需要至少4 000小時(shí)相應(yīng)工作經(jīng)驗(yàn)，與之對(duì)應(yīng)的注冊(cè)舞弊師需要通過(guò)四門(mén)考試（包括：融資業(yè)務(wù)、調(diào)查、法律要件、犯罪學(xué)）。通過(guò)以上的要求，可適應(yīng)多種多樣的訴訟和委托要求。endprint

綜上所述，英美法系的三大典型的法務(wù)會(huì)計(jì)特征顯而易見(jiàn)為三種工作職能：咨詢(xún)、調(diào)查、專(zhuān)家證言。而在各國(guó)的司法實(shí)踐當(dāng)中，前兩者將逐漸占據(jù)法務(wù)會(huì)計(jì)的主要工作內(nèi)容。造成這種現(xiàn)象的本質(zhì)原因是，企業(yè)在經(jīng)營(yíng)發(fā)展的過(guò)程當(dāng)中，借由獨(dú)立第三方評(píng)估其內(nèi)部風(fēng)險(xiǎn)的趨勢(shì)越發(fā)地明顯。同時(shí)“安然事件”之后隨即發(fā)生的審計(jì)信任危機(jī)，也引起了企業(yè)高層對(duì)于內(nèi)部控制的重視。而法務(wù)會(huì)計(jì)作為法律和會(huì)計(jì)的交叉職業(yè)，對(duì)于獨(dú)立審計(jì)的監(jiān)督起著舉足輕重的作用。

二、大陸法系國(guó)家——日本的法務(wù)會(huì)計(jì)發(fā)展概況

法務(wù)會(huì)計(jì)在日本特殊的環(huán)境缺陷下運(yùn)行不暢，主要原因在于，“政強(qiáng)商弱”的政企關(guān)系、日本傳統(tǒng)文化特性、專(zhuān)業(yè)領(lǐng)域人員儲(chǔ)備不足等。2002年，日本商法典作出了進(jìn)一步的修改，國(guó)會(huì)允許公司選擇重塑老結(jié)構(gòu)，設(shè)立法定審計(jì)師制度，并在公司內(nèi)部設(shè)置獨(dú)立的審計(jì)董事?lián)?dāng)監(jiān)督職責(zé)；或者開(kāi)創(chuàng)美國(guó)模式，即由一群外部董事負(fù)責(zé)監(jiān)督財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告，同時(shí)也制定了相應(yīng)的輪崗制度，在規(guī)定的期限內(nèi)進(jìn)行換任輪回。這無(wú)疑使得法務(wù)會(huì)計(jì)法典化的同時(shí)，也帶來(lái)了極具日本特色的法務(wù)會(huì)計(jì)職能特征。

日本的法務(wù)會(huì)計(jì)主要以遵守審計(jì)規(guī)則為主，其本質(zhì)為對(duì)于外部獨(dú)立第三方的審計(jì)師的監(jiān)管，同時(shí)獨(dú)立董事會(huì)對(duì)企業(yè)內(nèi)部的風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行量化及監(jiān)督。同樣，所帶來(lái)的問(wèn)題是該法定審計(jì)師的獨(dú)立性難以保證。其仍然受雇于企業(yè)，在明知舞弊行為的揭露會(huì)嚴(yán)重影響企業(yè)的持續(xù)發(fā)展的情況下，丑聞的公示是否是對(duì)于自身發(fā)展的最佳選擇，這也是有待商榷的。

之后，日本政府在20世紀(jì)90年代后期，允許社會(huì)專(zhuān)門(mén)機(jī)構(gòu)從事舞弊與欺詐調(diào)查，象征著大量舞弊行為被庇護(hù)的日本傳統(tǒng)商界開(kāi)始受到急劇改革趨勢(shì)的沖擊。誠(chéng)然，社會(huì)專(zhuān)門(mén)性機(jī)構(gòu)進(jìn)行舞弊欺詐審查，保證了法務(wù)會(huì)計(jì)其社會(huì)地位的獨(dú)立性，同時(shí)也帶來(lái)了企業(yè)內(nèi)部控制制度亟待完善及抵御舞弊丑聞的企業(yè)能力嚴(yán)重滯后等問(wèn)題。此外，日本式的法務(wù)會(huì)計(jì)，遵照了大陸法系的慣例，作為法庭的專(zhuān)家證人，為司法機(jī)關(guān)解釋專(zhuān)門(mén)性問(wèn)題，其法典式的法定審計(jì)師也補(bǔ)充了法務(wù)會(huì)計(jì)的社會(huì)監(jiān)督職能。

三、我國(guó)司法會(huì)計(jì)的發(fā)展概況及比較

顯然，在上文所涉及的各個(gè)國(guó)家，法務(wù)會(huì)計(jì)在各國(guó)都均有其本國(guó)的特色。但仍以法系為界作比較，英美法系主要在于法務(wù)會(huì)計(jì)的主要職責(zé)在于提供專(zhuān)門(mén)性問(wèn)題的咨詢(xún)，其地位等同于獨(dú)立第三方審計(jì)，根據(jù)委托人的委托事項(xiàng)作出相應(yīng)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)戰(zhàn)略方案以規(guī)避企業(yè)在其發(fā)展當(dāng)中潛在的舞弊風(fēng)險(xiǎn)和虧損，抑或?qū)彶閷徲?jì)所出具的審計(jì)報(bào)告，計(jì)量因已發(fā)生的舞弊所帶來(lái)的損失等；大陸法系的法務(wù)會(huì)計(jì)主要側(cè)重于鑒定人的角色，主要在訴訟過(guò)程當(dāng)中提供專(zhuān)門(mén)性知識(shí)，弱化了其在非訴事件當(dāng)中的地位，僅從司法鑒定的角度作為“法官助手”以實(shí)現(xiàn)其職業(yè)價(jià)值。

在我國(guó)學(xué)術(shù)界，司法會(huì)計(jì)的定義為：涉及財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)案件的調(diào)查、審理中，為了查明案情，對(duì)案件涉及的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)資料及相關(guān)財(cái)務(wù)數(shù)量進(jìn)行專(zhuān)門(mén)檢查，或?qū)Π讣婕暗呢?cái)務(wù)會(huì)計(jì)問(wèn)題進(jìn)行專(zhuān)門(mén)鑒定的法律訴訟活動(dòng)。其定義將活動(dòng)范圍局限在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)案件的調(diào)查和審理，分類(lèi)為司法會(huì)計(jì)檢查和司法會(huì)計(jì)鑒定，理論體系為司法會(huì)計(jì)二元論的分類(lèi)，也是學(xué)界常見(jiàn)的定義劃分。在學(xué)科建設(shè)上，將司法會(huì)計(jì)劃分為司法鑒定學(xué)科的分支，也就體現(xiàn)了我國(guó)關(guān)于司法會(huì)計(jì)的定義，僅局限于訴訟階段提供專(zhuān)家認(rèn)定具體財(cái)務(wù)案件舞弊行為。理所當(dāng)然的是，司法會(huì)計(jì)所能觸及的領(lǐng)域遠(yuǎn)遠(yuǎn)大于已然成形的訴訟案件。

我國(guó)司法會(huì)計(jì)師的職業(yè)屬性歸于司法行政人員，主要承擔(dān)的工作是訴訟方面的，提供各種訴訟支持，而訴訟地位則是獨(dú)立的司法鑒定人——獨(dú)立的訴訟參與人。英美法系國(guó)家的司法鑒定人被稱(chēng)作專(zhuān)家證人，大陸法系則定位為法官助手。當(dāng)然司法會(huì)計(jì)師也接受非訴訟業(yè)務(wù)的委托，主要是接受相關(guān)公民、法人或其他組織的委托，承擔(dān)訴訟以外與財(cái)務(wù)管理、舞弊調(diào)查等有關(guān)的管理服務(wù)業(yè)務(wù)或備訴業(yè)務(wù)。但前者的工作內(nèi)容在我國(guó)過(guò)分放大，致使后者的業(yè)務(wù)大部分都隸屬于事務(wù)所的審計(jì)業(yè)務(wù)中，無(wú)法在實(shí)踐中體現(xiàn)其司法會(huì)計(jì)師在檢查財(cái)務(wù)舞弊中的具體功效和能力。

如何更好發(fā)展司法會(huì)計(jì)師在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展中的職能，解決在我國(guó)過(guò)分放大的獨(dú)立訴訟參與人的地位，是如今面臨的重大研討問(wèn)題。在將司法會(huì)計(jì)師所有的司法會(huì)計(jì)專(zhuān)門(mén)知識(shí)與市場(chǎng)外部監(jiān)管部門(mén)的職能權(quán)力結(jié)合起來(lái)，共同創(chuàng)造良好的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)秩序。筆者認(rèn)為，改變司法會(huì)計(jì)師的職業(yè)屬性是當(dāng)務(wù)之急，應(yīng)使其具有雙重身份。當(dāng)司法機(jī)關(guān)委托時(shí)，應(yīng)作為訴訟參與人，參與到訴訟案件的審查取證活動(dòng)中，提供專(zhuān)家的意見(jiàn)和出具相應(yīng)的文書(shū)；當(dāng)市場(chǎng)監(jiān)管部門(mén)根據(jù)該企業(yè)提供的審計(jì)報(bào)告發(fā)現(xiàn)疑點(diǎn)時(shí)，由監(jiān)管部門(mén)委托，司法會(huì)計(jì)師參與到對(duì)上市公司的年度審查當(dāng)中，利用司法會(huì)計(jì)專(zhuān)門(mén)知識(shí)對(duì)該公司進(jìn)行審查，以解除監(jiān)管部門(mén)的疑惑，結(jié)果或是賬務(wù)處理出現(xiàn)問(wèn)題，或是存在舞弊的嫌疑等。在司法會(huì)計(jì)師的權(quán)限方面，同樣也是實(shí)行雙規(guī)制。當(dāng)接受的是司法機(jī)關(guān)的委托時(shí)，應(yīng)按照司法鑒定取證權(quán)限進(jìn)行約束；當(dāng)接受監(jiān)管部門(mén)的委托時(shí)，能行使的權(quán)限則應(yīng)與審計(jì)師權(quán)限相同，對(duì)被監(jiān)管的企業(yè)進(jìn)行司法會(huì)計(jì)檢查和司法會(huì)計(jì)鑒定，以確保監(jiān)管部門(mén)的審查順利進(jìn)行。而對(duì)于監(jiān)管部門(mén)而言，在外部審計(jì)報(bào)告和司法會(huì)計(jì)文書(shū)的共同確保下，行之有效地對(duì)市場(chǎng)進(jìn)行監(jiān)督和管理。

抑或參照美國(guó)職業(yè)資格的劃分，而與之不同之處在于，我國(guó)分類(lèi)標(biāo)準(zhǔn)為是否案件已進(jìn)入訴訟階段。即訴訟會(huì)計(jì)司法鑒定人及非訴訟咨詢(xún)司法會(huì)計(jì)師，前者主要接受公檢法機(jī)關(guān)對(duì)于案件涉及財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)專(zhuān)門(mén)性問(wèn)題的委托，而后者附屬于社會(huì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所，為社會(huì)委托進(jìn)行財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)調(diào)查、戰(zhàn)略風(fēng)險(xiǎn)咨詢(xún)及企業(yè)內(nèi)部潛在舞弊評(píng)估等具體業(yè)務(wù)。事實(shí)上，在跨國(guó)的第三方獨(dú)立會(huì)計(jì)師事務(wù)所當(dāng)中已經(jīng)在國(guó)內(nèi)引入了舞弊風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估的業(yè)務(wù)，在普華永道（PwC）及德勤（Deloitte）設(shè)立了舞弊風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估部門(mén)，以解決跨國(guó)企業(yè)在可能涉及的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)舞弊和欺詐方面的咨詢(xún)要求，由于會(huì)計(jì)師事務(wù)所的特殊背景，其所采用的是以美國(guó)為首的舞弊評(píng)估模型和理論，從業(yè)人員也大多是經(jīng)驗(yàn)豐富的審計(jì)師。如何有效地分配和利用該類(lèi)資源，對(duì)于國(guó)內(nèi)會(huì)計(jì)師事務(wù)所成為了其重要的發(fā)展趨勢(shì)和思考重點(diǎn)。同樣，也給當(dāng)下的政策制定者帶來(lái)了新市場(chǎng)變化的挑戰(zhàn)。

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