□文/王亞歡 李明霞

（河北經貿大學 河北·石家莊）

一、我國會計師事務所組織形式發(fā)展歷程

（一）掛靠階段。我國的注冊會計師制度最早開始于1918年，新中國成立后注冊會計師行業(yè)發(fā)展一度中斷，改革開放以后注冊會計師制度開始重建。早期的會計師事務所掛靠在政府部門或者事業(yè)單位，是其附屬機構，其資產歸國家所有，法律責任由國家承擔。這種掛靠制度使得會計師事務所不需要承擔太大的風險，會計師個人也不用承擔任何責任，但就是這種掛靠制度頻頻暴發(fā)出了造假案，如：1992～1993年發(fā)生的首批震驚全國的“老三案”，1997～1998年接踵發(fā)生的“新三案”，這些案件都將掛靠體制的弊端暴露無遺。由此可知，這種制度不符合當代經濟管理發(fā)展的要求，也不符合市場經濟運行的規(guī)律，會計師事務所的改革勢在必行。

（二）有限責任制階段。1998年開始，按照國務院的部署，會計師事務所開始全面實行脫鉤改制，即與所掛靠的單位實現(xiàn)“人事、財務、業(yè)務、名稱”的徹底脫鉤，成為自主經營、自負盈虧的市場主體。根據(jù)1993年頒布的《中華人民共和國注冊會計師法》可知，我國會計師事務所的組織形式有普通合伙制和有限責任制。事務所為了減輕責任、降低風險，幾乎都選擇了責任最低的組織形式——有限責任公司制。從2001年“銀廣夏”、“麥科特”等一系列的舞弊案件，到目前發(fā)現(xiàn)的上市公司審計造假的會計師事務所大多是有限責任制，于是要求改革有限責任制的呼聲越來越高。此外，有限責任的組織形式在決策、股東限制和質量保證等方面也顯示出其弊端，難以滿足會計師事務所做大做強的要求。因此，會計師事務所改革的警鐘再次敲響。

（三）合伙制階段。立足于我國現(xiàn)實的國情，2006年我國修訂后的《合伙企業(yè)法》將特殊普通合伙企業(yè)納入法律之中。與普通合伙相比，特殊普通合伙將合伙人的法律責任適度分離，避免了非過失合伙人為過失合伙人的行為“買單”的情況，有利于大型會計師事務所不斷做大做強，穩(wěn)步擴張。而與有限責任制相比，特殊普通合伙打破了50個出資人的限制，并解決了“雙重納稅”的問題。因此，特殊普通合伙符合我國注冊會計師行業(yè)的發(fā)展，也是會計師事務所做大做強的很好選擇。鑒于此，自2010年7月起，財政部及相關部門陸續(xù)出臺了一系列推動會計師事務所轉制的規(guī)定，標志著我國會計師事務所正式進入實質性的合伙制階段。

二、會計師事務所轉制對審計質量的影響

（一）法律責任的轉變對審計質量的影響。有限責任制事務所是注冊會計師以其所認購的股份對事務所承擔有限責任，事務所以其全部資產對其債務承擔責任。普通合伙制事務所是所有的合伙人負有無限連帶責任的一種合伙制。特殊普通合伙會計師事務所是其合伙人在執(zhí)業(yè)活動中因故意或者過失造成事務所債務的，應當承擔無限責任或者無限連帶責任，其他合伙人以其在會計師事務所中的財產份額為限承擔責任；合伙人因非執(zhí)業(yè)活動造成的債務，由全體合伙人承擔無限連帶責任。由此可知，會計師事務所轉制的根本改變就是合伙人法律責任的改變。相較于有限責任制下的有限責任，特殊普通合伙制的重心在于強調特殊普通合伙制下合伙人的無限責任或者無限連帶責任的責任風險增強，使得注冊會計師保持較高的獨立性和謹慎性，更專注于提高專業(yè)勝任能力。

（二）聲譽的提高對審計質量的影響。聲譽是一種信號顯示機制，良好的聲譽能增加客戶對其產品或服務的信任程度，會計師事務所也不例外。相對于有限責任事務所的合伙人承擔的有限責任，特殊普通合伙制下合伙人在執(zhí)業(yè)活動中承擔無限責任或者無限連帶責任，這種注冊會計師法律責任和風險的增加帶來注冊會計師聲譽的提高，吸引的專業(yè)人才和客戶自然也會增加。會計師事務所的聲譽越高，就越有動機保持獨立性，進而激勵自身維持聲譽。會計師事務所為了自己的長遠發(fā)展考慮，不會為了一時之利冒高訴訟風險，降低自己的審計質量，承擔審計師聲譽毀損的后果。因此，特殊普通合伙制的無限責任可以向證券市場顯示一種審計師高風險意識的信號，審計師為了維護自身的聲譽，會保持謹慎態(tài)度，不斷提高專業(yè)勝任能力，從而提高自己的審計質量。

（三）獨立性增強對審計質量的影響。審計獨立性要求注冊會計師能夠不受外力的支配與控制，按照審計規(guī)則進行審計。相對于有限責任事務所的合伙人以其財產份額為限的有限責任，降低了責任風險對執(zhí)業(yè)行為的高度制約，弱化了審計師的個人責任。而特殊普通合伙制下執(zhí)業(yè)合伙人因故意或者重大過失造成事務所債務時，承擔無限責任或無限連帶責任，其他合伙人以其財產份額為限承擔有限責任。所以，不同的事務所組織形式對注冊會計師法律風險與責任約束機制的影響不同，也會對審計獨立性的影響不同。因此，會計師事務所轉制后產生的無限責任的約束機制，將對注冊會計師專業(yè)勝任能力和獨立性提出更高要求，使注冊會計師能保持超然的獨立性和高度的職業(yè)謹慎，從而利于提高審計質量。

三、改進會計師事務所轉制對審計質量影響的措施

（一）建立健全特殊普通合伙制立法建設。我國只是將特殊普通合伙制的相關法律規(guī)定放在《中華人民共和國合伙企業(yè)法》中加以論述，并未將其單獨立法，這對我國會計師事務所的發(fā)展極為不利。正所謂“沒有規(guī)矩無以成方圓”，首要條件是有法，沒有法律的保駕護航，很難收到預期的效果。因此，在推行特殊普通合伙制的同時要加強立法建設，完善特殊普通合伙制的相關法律規(guī)定，保證在執(zhí)業(yè)的過程中“有法可依”，引導注冊會計師和會計師事務所加強法律責任和風險意識，提高執(zhí)業(yè)能力，才能從法律上保證特殊普通合伙制的推行順利有效，進而提高審計質量。

（二）加強會計師事務所內部控制建設。審計失敗的根源多數(shù)是由于會計師事務所內部控制的漏洞造成的，而會計師事務所轉制并不能完全改變這一局面。所以，應該在事務所轉制的同時加強事務所內部控制，完善合伙人之間“權、責、利”相互制衡的管理制度，完善質量復核制度。通過設立嚴格的決策程序，嚴謹?shù)娘L險管控模式，科學的績效評價和人才培養(yǎng)制度，完善的質量復核制度等多項內部管理制度，才能真正做好會計師事務所做大做強的根基。同時，加強會計師事務所內部控制建設，有利于注冊會計師保持較高的獨立性和謹慎性，從而促進審計質量的提高。

（三）擴大事務所轉制范圍，加大事務所轉制力度。一方面轉制后的事務所面臨更大的執(zhí)業(yè)風險，迫使審計師保持較強的獨立性和職業(yè)謹慎性，提升審計執(zhí)業(yè)水平，從而改善我國審計質量低下的老問題；另一方面事務所轉制之后，事務所內部治理發(fā)生了巨大的變化，能有效防止“搭便車”和“偷懶問題”，也能促使審計人員提高審計質量。雖然政策鼓勵中型會計師事務所組織形式在2011年12月31日之前轉制為特殊普通合伙制，但是轉制政策貫徹實施的步伐過慢。因此，應該擴大事務所轉制的范圍，加大轉制的力度，有利于提高會計師事務所的審計質量。

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