陳劍武

(上海師范大學(xué)法政學(xué)院，上海200234)

一、房產(chǎn)稅改革中納稅人權(quán)利保護(hù)的理論基礎(chǔ)

納稅人權(quán)利的產(chǎn)生離不開稅收這一國家行為，在稅收法治的現(xiàn)代社會(huì)，國家與公民圍繞稅收所形成的關(guān)系由法律進(jìn)行調(diào)整，進(jìn)而形成稅收法律關(guān)系。對(duì)稅收和稅收法律關(guān)系性質(zhì)的不同解讀，在一定程度上決定了納稅人權(quán)利保護(hù)之強(qiáng)弱。

(一)納稅人權(quán)利保護(hù)的經(jīng)濟(jì)學(xué)基礎(chǔ)

日本著名稅法學(xué)家金子宏認(rèn)為，稅收是國家以取得滿足公共需求的資金為目的，基于法律的規(guī)定，無償?shù)叵蛩饺苏n征的金錢給付。金子宏的公共需求說可以通過美國學(xué)者的公共物品理論得到進(jìn)一步的闡釋，公共物品的概念最早由美國著名經(jīng)濟(jì)學(xué)家薩繆爾森于1954年提出。各類市場(chǎng)主體對(duì)公共物品既都需要，又都不愿意獨(dú)自投資，因此便形成了公共物品消費(fèi)者普遍存在“搭便車”心理。“搭便車”問題必然導(dǎo)致公共物品供應(yīng)的萎縮，而市場(chǎng)價(jià)格機(jī)制對(duì)提供公共產(chǎn)品是無效的，因此，出現(xiàn)公共物品領(lǐng)域的市場(chǎng)失靈問題，解決這個(gè)問題的辦法是公共物品由國家來提供。

與公共物品理論相對(duì)應(yīng)，現(xiàn)代西方國家進(jìn)一步提出了“稅收價(jià)格論”，即稅收是公民享受國家提供的公共物品而支付的價(jià)格費(fèi)用。據(jù)此，稅收主體之間的關(guān)系可以在某種程度上體現(xiàn)為類似市場(chǎng)機(jī)制的等價(jià)交換關(guān)系，反映在法律制度中表現(xiàn)為稅收征納主體雙方地位實(shí)質(zhì)上是平等的，在國家享有征稅權(quán)的同時(shí)，納稅人也享有相應(yīng)的納稅人權(quán)利。

政府在進(jìn)行判斷以及規(guī)劃實(shí)施行為中也會(huì)出現(xiàn)市場(chǎng)失靈的現(xiàn)象，在現(xiàn)實(shí)的經(jīng)濟(jì)運(yùn)行中，人們期望政府能辦好市場(chǎng)辦不好的事，結(jié)果卻發(fā)現(xiàn)政府不僅不能補(bǔ)救市場(chǎng)的失靈，反而降低了社會(huì)效益，這種現(xiàn)象就是政府失靈。這種政府失靈現(xiàn)象反映在稅法制度建設(shè)需求上，便要求廣泛而有效的納稅人權(quán)利對(duì)國家征稅權(quán)進(jìn)行監(jiān)督制約，從而使國家征稅權(quán)在合理范圍內(nèi)行使。

(二)納稅人權(quán)利保護(hù)的法學(xué)基礎(chǔ)

現(xiàn)代國家，基于稅收法定原則，所有的稅收關(guān)系在理論上均應(yīng)納入法律調(diào)整范圍，從而形成稅收法律關(guān)系。稅收法律關(guān)系的內(nèi)容主要分為兩個(gè)部分，國家代表公權(quán)力進(jìn)行征稅的權(quán)利義務(wù)和公民與之對(duì)應(yīng)的義務(wù)和權(quán)利。目前，學(xué)者們對(duì)于稅收法律關(guān)系的認(rèn)識(shí)基本以德國稅法學(xué)者阿爾巴特·亨澤爾(Albert Hense)在1919年德國《租稅通則》制定后提出的債務(wù)關(guān)系說為藍(lán)本而加以完善的。

國家征稅與公民承擔(dān)義務(wù)之間的關(guān)系不同于民法所調(diào)整的平等主體之間的債權(quán)債務(wù)關(guān)系。國家始終為債權(quán)主體一方，同時(shí)國家的稅收也主要用于滿足公共利益的需要。這種“權(quán)力”因素和“公法”屬性在具體制度中有突出的表現(xiàn)，如稅收債權(quán)人一方國家不僅享有管理權(quán)、檢查權(quán)，甚至還有強(qiáng)制執(zhí)行權(quán)，同時(shí)由于稅收債權(quán)與公共利益直接相關(guān)，因此它優(yōu)先于私法上的一般債權(quán)，有時(shí)也優(yōu)先于物權(quán)。稅收法律關(guān)系的性質(zhì)在深層次上也是一種平等的法律關(guān)系。這種平等性的突出表現(xiàn)則是現(xiàn)代稅法的稅收公平原則。

綜上所述，納稅人權(quán)利保護(hù)是當(dāng)代稅法制度建設(shè)的重要內(nèi)容，納稅人權(quán)利保護(hù)不僅與國家征稅權(quán)的保障具有同等重要的意義，而且應(yīng)當(dāng)作為稅法制度的中心內(nèi)容。在這樣的理念下，納稅人權(quán)利保護(hù)不僅僅應(yīng)當(dāng)在法律中得到確認(rèn)，同時(shí)出于保護(hù)納稅人權(quán)利的目的，國家征稅的一切行為均應(yīng)納入法治范疇。

二、我國房產(chǎn)稅改革中納稅人權(quán)利立法現(xiàn)狀及保護(hù)困境

(一)我國房產(chǎn)稅改革中納稅人權(quán)利立法現(xiàn)狀

學(xué)者們?cè)趯?duì)納稅人權(quán)利體系進(jìn)行研究的過程中，從不同角度對(duì)納稅人權(quán)利進(jìn)行了不同類型的劃分，如從稅收法律關(guān)系的層次上將納稅人權(quán)利劃分為宏觀層面的納稅人的整體權(quán)利和微觀層面的納稅人的個(gè)體權(quán)利;從調(diào)整稅收法律關(guān)系的法律規(guī)范層面將納稅人權(quán)利劃分為基本權(quán)利、具體性權(quán)利和補(bǔ)救性權(quán)利。筆者認(rèn)為，從稅法實(shí)踐角度對(duì)納稅人權(quán)利進(jìn)行考察更加有利于對(duì)納稅人權(quán)利的保護(hù)，根據(jù)納稅實(shí)踐所涉及的具體階段將納稅人權(quán)利劃分為立法階段的納稅人權(quán)利、執(zhí)法階段的納稅人權(quán)利和司法階段的納稅人權(quán)利。

在房產(chǎn)稅改革過程中，納稅人權(quán)利包括:第一，納稅人在與房產(chǎn)稅有關(guān)的法律法規(guī)的創(chuàng)制、修改、廢止的過程中享有的權(quán)利，如納稅人或其代表參與立法的權(quán)利、立法知情權(quán)、立法聽證權(quán)、立法監(jiān)督權(quán)等;第二，納稅人在房產(chǎn)稅稅務(wù)部門執(zhí)法過程中享有的權(quán)利，如依法納稅的權(quán)利、保密權(quán)、申請(qǐng)減免稅權(quán)、對(duì)稅款征收和使用的監(jiān)督權(quán)等;第三，房產(chǎn)稅納稅人在司法機(jī)關(guān)處理稅收案件過程中享有的權(quán)利，主要是納稅人訴權(quán)。

根據(jù)《房產(chǎn)稅暫行條例》和《中華人民共和國稅收征管法》的規(guī)定，我國納稅人在稅收征管過程享有的權(quán)利十分有限，而權(quán)利救濟(jì)形式則主要是陳述申辯、申請(qǐng)行政復(fù)議和行政訴訟、請(qǐng)求國家賠償?shù)取?duì)于最為關(guān)鍵的行政復(fù)議、行政訴訟以及國家賠償均有“依法享有”的限制，即意味著只有在法律明確規(guī)定的情況下才能夠通過這幾種方式加以救濟(jì)。我國納稅人只有同征稅機(jī)關(guān)在納稅問題上發(fā)生問題時(shí)，才依法享有行政復(fù)議和起訴的權(quán)利。納稅人權(quán)利范圍界定狹隘化，權(quán)利保護(hù)表層化。

綜上，從納稅人權(quán)利范圍看，我國房產(chǎn)稅改革中賦予納稅人的權(quán)利范圍較為狹窄且多為稅收征管過程中的程序性權(quán)利，對(duì)于房產(chǎn)稅改革中立法階段的權(quán)利則沒有明確規(guī)定。

我國憲法規(guī)定:“中華人民共和國公民有依照法律納稅的義務(wù)?！睂?duì)于納稅人權(quán)利卻未提。目前我國的納稅人權(quán)利還僅僅是普通法律層面的權(quán)利，并不具有憲法性對(duì)公權(quán)力所擁有的在先的約束力權(quán)利。納稅人權(quán)利立法的缺失為我國房產(chǎn)稅改革過程中納稅人權(quán)利保護(hù)設(shè)立了障礙。在房產(chǎn)稅改革過程中納稅人權(quán)利能否得到有效保護(hù)，關(guān)系到房產(chǎn)稅改革能否真正落到實(shí)處并取得成功，同時(shí)，房產(chǎn)稅的熱點(diǎn)效應(yīng)也為我國納稅人權(quán)利制度建設(shè)提供了良好契機(jī)，從而也使得房產(chǎn)稅改革取得超出其本身的效果而與整體稅制改革相銜接。

(二)我國房產(chǎn)稅改革中納稅人權(quán)利保護(hù)的困境

1.房產(chǎn)稅改革總體規(guī)劃缺失

房產(chǎn)稅改革總體規(guī)劃是指對(duì)房產(chǎn)稅改革過程的基本原則、根本目標(biāo)、改革的范圍等問題進(jìn)行總體規(guī)劃。房產(chǎn)稅改革所涉及的利益群體多樣、利益沖突復(fù)雜，對(duì)經(jīng)濟(jì)、社會(huì)領(lǐng)域的影響十分廣泛，所以制定房地產(chǎn)總體規(guī)劃應(yīng)是首要工作。國務(wù)院發(fā)展改革委員會(huì)出臺(tái)的《關(guān)于2010年深化經(jīng)濟(jì)體制改革重點(diǎn)工作的意見》中“逐步推進(jìn)房產(chǎn)稅改革”的提法被認(rèn)為是目前國家意欲推進(jìn)房產(chǎn)稅改革的最正式的指導(dǎo)性文件，但它并沒有就總體規(guī)劃應(yīng)當(dāng)解決的問題進(jìn)行具體陳述，嚴(yán)格說算不上總體規(guī)劃。房產(chǎn)稅改革總體規(guī)劃的缺失也使納稅人權(quán)利保護(hù)制度建設(shè)受到影響。

(1)改革價(jià)值引導(dǎo)缺失

制定房產(chǎn)稅改革總體規(guī)劃首先要確立改革基本原則和根本目標(biāo)，其不僅體現(xiàn)改革的價(jià)值取向，也決定著法律價(jià)值的選擇和重新分配。目前我國房產(chǎn)稅總體規(guī)劃缺失首先帶來的問題就是改革價(jià)值引導(dǎo)功能缺失。國家推行房產(chǎn)稅改革，是在房產(chǎn)被炒的火熱，房價(jià)直線飆升的背景下啟動(dòng)的。而在房產(chǎn)稅改革過程中一直伴隨著各種不同的聲音，實(shí)質(zhì)上都是在強(qiáng)調(diào)房產(chǎn)稅的調(diào)控功能而忽略了納稅人的財(cái)產(chǎn)權(quán)利，稅收調(diào)節(jié)和稅收中性的平衡被忽視，那么如果我國房產(chǎn)稅改革最終真的任由這種房產(chǎn)稅調(diào)控功能為價(jià)值取向，那么納稅人終將僅僅成為被調(diào)控的對(duì)象。

(2)改革范圍不明確

制定房產(chǎn)稅改革總體規(guī)劃的另一個(gè)重要內(nèi)容是劃定改革范圍，確定改革范圍是基于我國房地產(chǎn)領(lǐng)域稅費(fèi)混亂的現(xiàn)實(shí)狀況。房產(chǎn)稅改革是局限于某一稅種還是在某一個(gè)范圍內(nèi)實(shí)現(xiàn)體系性、結(jié)構(gòu)性的調(diào)整，這是房產(chǎn)稅改革范圍劃定的關(guān)鍵。

2.房產(chǎn)稅領(lǐng)域稅收法定原則貫徹不徹底

稅收法定原則，是指法律必須明確規(guī)定稅法主體的權(quán)利義務(wù)以及構(gòu)成要素;征納主體的權(quán)利義務(wù)以法律規(guī)定為依據(jù)，沒有法律依據(jù)，任何主體不得征稅或減免稅收。

我國《立法法》明確規(guī)定了稅收基本制度的法律保留原則。但我國稅收法律制度中并沒有明確規(guī)定稅收法定原則，這一原則仍然僅僅限于學(xué)術(shù)界討論。由于稅法調(diào)整的是國家征稅權(quán)和公民財(cái)產(chǎn)權(quán)之間的關(guān)系，涉及公民基本財(cái)產(chǎn)權(quán)，我國至今沒有制定稅收基本法，導(dǎo)致稅法實(shí)踐上征稅權(quán)的失控。

3.房產(chǎn)稅征收配套制度不完善

(1)稅基評(píng)估制度不完善

理論界普遍認(rèn)為，房產(chǎn)稅計(jì)稅依據(jù)應(yīng)以房屋評(píng)估價(jià)值為基礎(chǔ)。在相關(guān)制度建設(shè)中面臨的問題是房屋價(jià)值評(píng)估的固有不確定。因此，房產(chǎn)稅改革必須對(duì)計(jì)稅依據(jù)的固有不確定性進(jìn)行制度化控制，降低其對(duì)納稅人權(quán)利帶來的不利影響。

從其他國家和地區(qū)的經(jīng)驗(yàn)來看，諸如美國、香港地區(qū)建立了房地產(chǎn)價(jià)值評(píng)估體系，通過法律形式賦予了納稅人充分的知情權(quán)和監(jiān)督權(quán)。依據(jù)我國稅收征收法律法規(guī)的規(guī)定，房地產(chǎn)價(jià)值的評(píng)估是稅收征納過程中的一個(gè)環(huán)節(jié)，納稅人只有知情權(quán)，納稅人對(duì)評(píng)估價(jià)值的異議一般是作為對(duì)征收稅款異議的一部分，從時(shí)間上看，屬于征納關(guān)系開始后的一種事后權(quán)利救濟(jì)。

(2)稅務(wù)代理制度不完善

在我國稅法體系中，絕大多數(shù)稅收都是通過對(duì)生產(chǎn)或銷售方直接征收價(jià)內(nèi)稅或通過價(jià)格轉(zhuǎn)移由自然人消費(fèi)者承擔(dān)或由企事業(yè)單位代扣代繳，而要求自然人納稅人自行申報(bào)納稅的稅種非常少。但我國房產(chǎn)稅改革的一個(gè)方面即是將納稅人范圍擴(kuò)及至非營利性住房持有人，那么這些納稅人將面臨稅收經(jīng)驗(yàn)和稅收知識(shí)不足的局面。稅務(wù)代理制度對(duì)于解決這一問題具有十分重要的地位。與此同時(shí)，征稅主體的征稅成本也會(huì)因稅務(wù)代理活動(dòng)而降低，稅法的執(zhí)行實(shí)效也隨之提高。

(3)納稅人權(quán)利救濟(jì)制度不完善

無救濟(jì)即無權(quán)利，我國房產(chǎn)稅改革中納稅人權(quán)利保護(hù)則缺乏有效的救濟(jì)途徑。主要問題:救濟(jì)途徑狹窄;復(fù)議機(jī)構(gòu)缺乏中立性;復(fù)議聽證流于形式;房產(chǎn)稅涉稅訴訟成本高質(zhì)量低。

三、我國房產(chǎn)稅改革中納稅人權(quán)利保護(hù)制度建設(shè)的對(duì)策建議

(一)立法構(gòu)建納稅人權(quán)利體系

我國法律制度中的納稅人權(quán)利范圍規(guī)定狹窄，納稅人權(quán)利法律地位不高。因此，需要從以下幾個(gè)方面構(gòu)建我國納稅人權(quán)利體系。

首先，要在我國憲法中明確納稅人的權(quán)利。將納稅人權(quán)利明確寫入憲法，將納稅人權(quán)利保護(hù)上升到憲法的高度，樹立納稅人的主體意識(shí)和權(quán)利意識(shí)，矯正傳統(tǒng)的納稅人義務(wù)本位觀念，實(shí)現(xiàn)納稅人權(quán)利與義務(wù)的對(duì)稱，促進(jìn)稅法從“國家征稅之法”向“納稅人權(quán)利保護(hù)之法”轉(zhuǎn)變。

其次，要在憲法規(guī)定下制定稅收基本法。我國目前雖然采用分稅立法、一稅一法的立法模式，但是在納稅人權(quán)利保護(hù)方面，各個(gè)稅種事實(shí)上并無太大區(qū)分，因此要通過法律形式構(gòu)建納稅人權(quán)利體系，保護(hù)納稅人權(quán)利。

(二)制定房產(chǎn)稅改革總體規(guī)劃

制定房產(chǎn)稅改革總體規(guī)劃要注意把握好以下幾個(gè)問題:

首先，要明確改革目標(biāo)，在強(qiáng)調(diào)房產(chǎn)稅經(jīng)濟(jì)調(diào)節(jié)功能的基礎(chǔ)上，應(yīng)當(dāng)確立納稅人權(quán)利保護(hù)條款，同時(shí)也要賦予納稅人監(jiān)督權(quán)和知情權(quán)。

其次，要確立好改革范圍，房產(chǎn)稅改革應(yīng)當(dāng)致力于房地產(chǎn)領(lǐng)域的各項(xiàng)稅、費(fèi)的整合，而不是局限于現(xiàn)有的房產(chǎn)稅這一稅種征稅對(duì)象的單一擴(kuò)大。

第三，要遵循基本原則，應(yīng)將“納稅服務(wù)”作為引導(dǎo)改革全過程的指導(dǎo)性原則，確立“納稅人權(quán)利本位”思想。

(三)貫徹稅收法定原則

首先，要在憲法中明確稅收法定原則，且與國際接軌。

其次，從房產(chǎn)稅法律規(guī)范角度，提高我國房產(chǎn)稅法律規(guī)范的立法層級(jí)，將現(xiàn)有的條例上升到法律的層次上。

第三，要結(jié)合我國國情，應(yīng)加強(qiáng)立法階段納稅人權(quán)利的保護(hù)，以房產(chǎn)稅改革為契機(jī)，加強(qiáng)房產(chǎn)稅改革過程立法的透明和公開，保證公民對(duì)改革立法的參與、知情和監(jiān)督。

(四)完善房產(chǎn)稅征收配套制度

完善房產(chǎn)稅征收配套制度是保障房產(chǎn)稅征收效率，同時(shí)也較容易實(shí)現(xiàn)的一項(xiàng)改革措施。首先在房產(chǎn)稅稅基評(píng)估方面，建立完備的房地產(chǎn)價(jià)值評(píng)估體系，確定法定的專門房地產(chǎn)價(jià)值評(píng)估機(jī)構(gòu)，同時(shí)賦予納稅人在稅基評(píng)估方面的知情權(quán)、監(jiān)督權(quán)和異議權(quán)，從而降低稅基不確定的風(fēng)險(xiǎn)。

(五)完善納稅人權(quán)利救劑制度

目前我國房產(chǎn)稅納稅人權(quán)利受到侵害時(shí)可以采取的救濟(jì)方式主要是行政復(fù)議和稅收行政訴訟。行政復(fù)議機(jī)關(guān)缺乏中立性，且復(fù)議聽證流于形式，納稅人權(quán)利難以通過行政復(fù)議得到有效救濟(jì)。因此，設(shè)立專門稅務(wù)法庭，完善納稅人權(quán)利救濟(jì)制度十分必要。

［1] 劉劍文.稅法專題研究［M] .北京大學(xué)出版社，2002.

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