□（常州紡織服裝職業(yè)技術學院 江蘇常州213000）

一、“營改增”相關政策

增值稅和營業(yè)稅分別是我國流轉稅中的第一和第三大稅種，在我國的稅收收入中占有較大比重。增值稅是指在中華人民共和國境內對銷售貨物或者提供加工、修理修配勞務以及進口貨物的單位和個人就其實現(xiàn)的增值額征收的一個稅種。營業(yè)稅是對在中國境內提供應稅勞務、轉讓無形資產或銷售不動產的單位和個人，就其所取得的營業(yè)額征收的一種稅。營業(yè)稅因為沒有抵扣環(huán)節(jié)，長期以來存在著重復征稅的問題，為此，要求進行稅制改革、進行增值稅擴圍的呼聲不斷。

2011年11月，財政部和國家稅務總局發(fā)布 《營業(yè)稅改征增值稅試點方案》和《關于在上海市開展交通運輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務業(yè)營業(yè)稅改征增值稅試點的通知》，意味著我國“十二五”規(guī)劃中營業(yè)稅改征增值稅的序幕正式揭開。自2012年8月1日起至2012年底，將交通運輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務業(yè)營業(yè)稅改征增值稅試點范圍，由上海市分批擴大至北京、天津、江蘇、浙江、安徽、福建、湖北、廣東、廈門、深圳10個省 （直轄市、計劃單列市）。自2014年1月1日起，在全國范圍內開展鐵路運輸和郵政業(yè)營改增試點。

“營改增”應稅服務具體范圍包括：交通運輸業(yè)、研發(fā)和技術服務、信息技術服務、文化創(chuàng)意服務、物流輔助服務、有形動產租賃服務、鑒證咨詢服務。其中，文化創(chuàng)意服務包括設計服務、商標著作權轉讓服務、知識產權服務、廣告服務和會議展覽服務。此次“營改增”在增值稅標準稅率17%和13%低稅率的基礎上，新增了11%和6%的低稅率。提供交通運輸業(yè)服務和建筑業(yè)的稅率為11%，部分現(xiàn)代服務業(yè)的稅率（除有形動產租賃）為6%，有形動產租賃為17%。

二、營業(yè)稅改征增值稅的必要性

營業(yè)稅與增值稅同時征收，在企業(yè)之間存在重復征稅的情況。市場經濟的發(fā)展使得生產分工越來越精細，各產業(yè)之間互相提供商品和勞務的情況也越來越普遍。生產企業(yè)生產并銷售產品，不僅要購進物質資料，還需要接受相關勞務；服務類企業(yè)提供勞務也需要物質資料，就涉及到物質資料的購進。第二產業(yè)的企業(yè)基本都是繳納增值稅的生產企業(yè)，第三產業(yè)的企業(yè)在改革之前基本是繳納營業(yè)稅的企業(yè)，當兩個產業(yè)的企業(yè)互相滲透，業(yè)務交叉時就存在重復征收的情況。第三產業(yè)中繳納營業(yè)稅的企業(yè)如果購進了貨物來幫助提供勞務，因為其不能抵扣在購進貨物時繳納的增值稅進項稅額，因此在提供勞務產生勞務收入繳納營業(yè)稅時就存在重復征稅的情況。而這一情況相對于生產型企業(yè)就好得多，提供勞務服務的加工、修理和修配行業(yè)是繳納增值稅的，可以提供增值稅發(fā)票。現(xiàn)行的營業(yè)稅政策使得各行業(yè)的發(fā)展受到了限制。

與此同時，營業(yè)稅與增值稅的并存也使得稅制相對復雜，無論對于征收方還是納稅人都增加了稅收成本。增值稅主要是對生產型企業(yè)征收，該類企業(yè)主要的生產經營范圍就是產品的生產和銷售。但是增值稅暫行條例又規(guī)定，提供加工、修理和修配的企業(yè)也繳納增值稅，這就把屬于第三產業(yè)服務業(yè)的一部分企業(yè)納入到了增值稅的征稅范圍。這主要是考慮到生產企業(yè)經常要接受維修、加工等勞務服務，如果不能抵扣進項稅額，則會使增值稅鏈條中斷，增加企業(yè)負擔。但是這樣一來，給稅務工作者和企業(yè)中從事納稅申報的人員增加了負擔，特別是一些最初接觸稅務工作的人員。

另外，營業(yè)稅與增值稅的并行容易出現(xiàn)稅負不公平的現(xiàn)象。增值稅是價外稅，并且稅額可以抵扣，只對價值增值的部分征收，而營業(yè)稅是價內稅，以含稅收入為計稅依據，稅款不可抵扣。除此之外，當增值稅和營業(yè)稅的行業(yè)交叉時，也會出現(xiàn)此類情況。例如交通運輸業(yè)在營業(yè)稅改征增值稅之前是按照3%征收營業(yè)稅，同時稅法又規(guī)定繳納增值稅的企業(yè)在生產銷售和購進貨物的過程中繳納的運費按照運費金額的7%抵扣進項稅，這就造成了多抵扣、少征稅的情況。

三、“營改增”對文化創(chuàng)意產業(yè)的重要意義

文化創(chuàng)意產業(yè)是一種在經濟全球化背景下產生的以創(chuàng)造力為核心的新興產業(yè)，強調一種主體文化或文化因素依靠個人（團隊）通過技術、創(chuàng)意和產業(yè)化的方式開發(fā)、營銷知識產權的行業(yè)。文化創(chuàng)意產業(yè)主要包括廣播影視、動漫、音像、傳媒、視覺藝術、表演藝術、工藝與設計、雕塑、環(huán)境藝術、廣告裝潢、服裝設計、軟件和計算機服務等方面的創(chuàng)意群體。此次納入 “營改增”試點改革的是文化創(chuàng)意服務中的設計服務、商標著作權轉讓服務、知識產權服務、廣告服務和會議展覽服務。文化創(chuàng)意產業(yè)在“營改增”前實行的是5%的營業(yè)稅稅率，改革后增值稅稅率為6%。試點期間的計稅方法包括一般計稅方法和簡易計稅方法，一般計稅方法適用于一般納稅人，簡易計稅方法適用于小規(guī)模納稅人。其中一般納稅人指年營業(yè)收入在500萬元以上的納稅人，年營業(yè)收入在500萬元以下的則為小規(guī)模納稅人。一般納稅人執(zhí)行6%的增值稅稅率，小規(guī)模納稅人執(zhí)行3%的增值稅稅率。這樣一來，相對于之前5%的稅率，選擇小規(guī)模納稅人身份的文化創(chuàng)意企業(yè)的稅負將有所下降，而作為一般納稅人企業(yè)的稅負則有可能下降，也有可能上升。按照增值稅相關法規(guī)的規(guī)定，作為一般納稅人，其增值稅的銷項稅額可以用進項稅額進行抵扣，進項稅額越多，應繳的增值稅就越少。從會計角度來思考，進項稅額越多，意味著成本中的可抵扣成本越多，而成本的上升，在收入不變的情況下，則會帶來利潤的下降。因此，“營改增”對文化創(chuàng)意企業(yè)來說，有可能因為稅負的降低而使利潤下降。

四、對文化創(chuàng)意企業(yè) “稅負平衡點”的分析

“稅負平衡點”是指企業(yè)在不同稅收負擔情況下稅負相等的臨界點，筆者以試點的文化創(chuàng)意企業(yè)改革前營業(yè)稅稅負等于改革后增值稅稅負來計算其“稅負平衡點”，即營業(yè)收入×營業(yè)稅稅率=營業(yè)收入×銷項稅稅率-購進成本×進項稅稅率。這里只分析一般納稅人，不考慮城建稅和教育費附加等其他稅負。我們把試點文化創(chuàng)意企業(yè)可抵扣增值稅進項稅稅率分為11%、13%和17%三種情況。假設改革前和改革后含稅營業(yè)收入都為y，可抵扣含稅成本為x。

1.當可抵扣進項稅稅率為11%時：

這說明，當企業(yè)購進貨物或勞務的可抵扣進項稅稅率為11%時，含稅成本與含稅收入的比例如果低于6.66%，企業(yè)的增值稅稅負相對于以前的營業(yè)稅稅負將有所提高；反之，繳納增值稅的稅負將低于營業(yè)稅稅負。

2.當可抵扣進項稅稅率為13%時：

計算結果說明，企業(yè)購進貨物或勞務的可抵扣進項稅稅率為13%，含稅成本與含稅收入的比例如果低于5.74%，營業(yè)稅的稅負將低于繳納增值稅的稅負；反之，繳納增值稅的稅負將低于營業(yè)稅的稅負。

3.當可抵扣進項稅稅率為17%時：

計算結果說明，企業(yè)購進貨物或勞務的可抵扣進項稅稅率為17%，含稅成本與含稅收入的比例如果低于4.54%，營業(yè)稅的稅負將低于繳納增值稅的稅負；反之，繳納增值稅的稅負將低于營業(yè)稅的稅負。

從上述計算可以看出，稅負平衡點隨著企業(yè)可抵扣成本進項稅稅率的變化而變化，企業(yè)的進項稅稅率越低，稅負平衡點越高；進項稅稅率越高，稅負平衡點越低。同時，當企業(yè)的含稅成本占收入的比例低于稅負平衡點時，增值稅稅負相對于營業(yè)稅稅負將提高；當企業(yè)的含稅成本占收入比例高于稅負平衡點時，增值稅稅負相對于營業(yè)稅稅負將降低。由于大多數(shù)企業(yè)的成本結構相對固定，過高的稅負平衡點將影響其毛利率水平，企業(yè)不能為了降低增值稅稅負而一味地增加可抵扣成本，這樣會使利潤下降。

文化創(chuàng)意企業(yè)的進項稅的來源主要是購進材料和設備，對于人力成本比重較大的企業(yè)，因為可抵扣項目較少，可能稅負會有所增加；對于設備材料投入較多的企業(yè)，則可抵扣項目多，且可抵扣項目稅率在11%-17%之間，稅負則有可能下降。但文化創(chuàng)意企業(yè)的一個經營特點是產品設計周期較長，材料和設備的投入多是一次性，特別是設備的購入，往往價格高，一次性抵扣稅額較多，后期幾乎沒有抵扣，這樣就把原來在執(zhí)行營業(yè)稅時增值稅計入折舊通過企業(yè)所得稅分期扣除變成了一次性從銷項稅額中扣除，使得企業(yè)稅負不平衡。同時我們要考慮到，“營改增”之前文化創(chuàng)意企業(yè)的營業(yè)稅稅負是可以通過營業(yè)稅金及附加在企業(yè)所得稅前扣除的，相應的城建稅和教育費附加也是在所得稅稅前扣除，能起到一定的抵稅作用；而改革之后流轉稅變成增值稅，不能在所得稅稅前扣除，在這樣的趨勢下，“營改增”后文化創(chuàng)意企業(yè)選擇高的進項稅稅率進行進項稅抵扣，成為一種必然的選擇，這也將成為影響企業(yè)改變經營方式的主要因素。