□（黔東南民族職業(yè)技術(shù)學院 貴州凱里 556000）

一、一般應(yīng)付債券溢/折價攤銷需把握的要點

（一）企業(yè)通過債券籌集資金，有溢價、折價、平價三種發(fā)行方式。當票面利率高于市場利率時，發(fā)行價格高于債券面值，此時是溢價發(fā)行；當票面利率低于市場利率時，發(fā)行價格低于債券面值，此時是折價發(fā)行；當票面利率等于市場利率時，發(fā)行價格等于債券面值，此時是平價發(fā)行。

債券溢價發(fā)行時，形成“應(yīng)付債券——利息調(diào)整”的貸方金額；折價發(fā)行時，形成“應(yīng)付債券——利息調(diào)整”的借方金額；平價發(fā)行時，無利息調(diào)整金額；此外，發(fā)行費用等也會影響“應(yīng)付債券——利息調(diào)整”的金額。計入“應(yīng)付債券——利息調(diào)整”的金額就是“溢價或折價”，發(fā)行時所形成的溢/折價金額需在債券存續(xù)期內(nèi)全部攤銷。

（二）對攤余成本的理解。對于一般應(yīng)付債券而言，期末攤余成本（本金）=期初攤余成本（本金）-（應(yīng)付利息-實際利息）（也可理解為已償還的本金）。結(jié)合實務(wù)操作，我們對攤余成本的計算可采用“T”字賬戶來進行：分期付息、到期還本的債券，“應(yīng)付債券”總賬“T”字賬戶期初余額即期初攤余成本，期末余額即期末攤余成本；一次還本付息的債券，“應(yīng)付債券——面值”、“應(yīng)付債券——利息調(diào)整”明細賬的期初余額合計即期初攤余成本，期末余額合計即期末攤余成本。

（三）一般應(yīng)付債券溢/折價攤銷時采用實際利率法。具體處理如下：一方面，企業(yè)因債券籌集資金承擔的實際利息=期初攤余成本×實際利率，根據(jù)債券資金的使用情況，分別借記“財務(wù)費用”、“在建工程”、“制造費用”、“研發(fā)支出”等科目；另一方面，企業(yè)因債券籌集資金應(yīng)支付給債權(quán)人的票面利息=面值×票面利率，貸記 “應(yīng)付利息”、“應(yīng)付債券——應(yīng)付利息”（如為一次還本，分期付息，記入“應(yīng)付利息”；如為到期還本付息，記入“非流動負債”、“應(yīng)付債券——應(yīng)付利息”）等科目；兩者之間的差額記入 “應(yīng)付債券——利息調(diào)整”（即各期溢/折價的攤銷額）科目。

二、一般應(yīng)付債券溢價方式發(fā)行例析

凱福公司于2012年1月1日發(fā)行5年期、一次還本、分期付息的公司債券，每年年末支付利息。該公司債券票面利率為5%，面值總額為30 000萬元，發(fā)行價格總額為31 334.7萬元；支付發(fā)行費用12萬元，發(fā)行期間凍結(jié)資金利息為15萬元。假定該公司每年年末采用實際利率法攤銷債券溢/折價，實際利率為4%（會計分錄單位：萬元）。

1.2012年1月1日發(fā)行時。

借：銀行存款 31 337.70

貸：應(yīng)付債券——面值30 000.00

——利息調(diào)整1 337.70

攤余成本=313 34.7-120+150=31 337.7（萬元），即“應(yīng)付債券”總賬金額31 337.7萬元。

2.2012年12月31日。實際利息=期初攤余成本×實際利率=“應(yīng)付債券”總賬2012年期初余額×實際利率=31 337.7×4%=1 253.51（萬元）；票面利息=30 000×5%=1 500（萬元）；差額為246.49萬元。

借：在建工程等 （31 337.7×4%）1 253.51

應(yīng)付債券——利息調(diào)整 （差額）246.49

貸：應(yīng)付利息 （30 000×5%） 1 500.00

支付利息時：

借：應(yīng)付利息 1 500

貸：銀行存款 1 500

3.2013年12月31日。實際利息=期初攤余成本×實際利率=“應(yīng)付債券”2013年期初余額×實際利率=31 091.21×4%=1 243.65（萬元），票面利息不變，差額為256.35萬元。

借：在建工程等 （31 091.21×4%）1 243.65

應(yīng)付債券——利息調(diào)整 （差額）256.35

貸：應(yīng)付利息 （30 000×5%）1 500.00

支付利息時：

借：應(yīng)付利息 1 500

貸：銀行存款 1 500

4.2014年12月31日。

借：在建工程等 （30 834.86×4%）1 233.39

應(yīng)付債券——利息調(diào)整 （差額）266.61

貸：應(yīng)付利息 （30 000×5%)1 500.00

支付利息時：

借：應(yīng)付利息 1 500

貸：銀行存款 1 500

5.2015年12月31日。

借：在建工程等 （30 568.25×4%）1 222.73

應(yīng)付債券——利息調(diào)整 （差額）277.27

貸：應(yīng)付利息 （30 000×5%）1 500.00

支付利息時：

借：應(yīng)付利息 1 500

貸：銀行存款 1 500

根據(jù)債券溢/折價金額在攤銷期內(nèi)全部攤銷完畢，攤銷期滿，余額為0的處理原則。所以，最后一期攤銷額是倒擠出來的，可以通過“應(yīng)付債券——利息調(diào)整”的“T”字賬戶來進行。

2016年年末攤銷時，“應(yīng)付債券——利息調(diào)整”的金額=1 337.7-246.49-256.35-266.61-277.27=290.98 （萬元），而“應(yīng)付利息”金額不變，計算出實際利息=1 500-290.98=1 209.02（萬元）。

6.2016年12月31日。

借：在建工程等 （1 500-290.98）1 209.02

應(yīng)付債券——利息調(diào)整290.98

貸：應(yīng)付利息 （30 000×5%）1 500.00

通過“T”字賬戶計算出來的攤余成本及溢/折價攤銷額與教材中通過表格方式計算結(jié)果是一致的。

三、一般應(yīng)付債券折價方式發(fā)行例析

乙股份有限公司于2013年1月1日發(fā)行3年期，每年1月1日付息、到期一次還本的公司債券，債券面值為200萬元，票面年利率為5%，實際年利率為6%，發(fā)行價格為196.65萬元，另支付發(fā)行費用2萬元。按實際利率法確認利息費用。乙公司的賬務(wù)處理如下（會計分錄單位：萬元）：

2013年1月1日發(fā)行債券時：

借：銀行存款 194.65

應(yīng)付債券——利息調(diào)整5.35

貸：應(yīng)付債券——面值200.00

攤余成本=196.65-2=194.65（萬元），即“應(yīng)付債券”總賬金額194.65萬元。

2013年12月31日計算利息費用時：

借：財務(wù)費用等 （194.65×6%）11.68

貸：應(yīng)付利息 （200×5%）10.00

應(yīng)付債券——利息調(diào)整1.68

2014年1月1日，支付利息時：

借：應(yīng)付利息 10

貸：銀行存款 10

2014年12月31日，計算利息費用時：

借：財務(wù)費用等 （196.33×6%）11.78

貸：應(yīng)付利息 （200×5%） 10.00

應(yīng)付債券——利息調(diào)整1.78

2015年1月1日，支付利息時：

借：應(yīng)付利息 10

貸：銀行存款 10

2015年12月31日，計算利息費用時：

最后一期攤銷額是倒擠出來的，可以通過 “應(yīng)付債券——利息調(diào)整”的“T”字賬戶來進行。

2015年年末攤銷時，“應(yīng)付債券——利息調(diào)整”的金額=5.35-1.68-1.78=1.89（萬元），而“應(yīng)付利息”金額不變，計算出實際利息=10+1.89=11.89（萬元）。

借：財務(wù)費用等 11.89

貸：應(yīng)付利息 （200×5%）10.00

應(yīng)付債券——利息調(diào)整1.89

支付利息時：

借：應(yīng)付利息 10

貸：銀行存款 10

四、結(jié)論

對于分期付息、到期還本的一般應(yīng)付債券攤余成本及溢/折價攤銷額，可以通過“應(yīng)付債券”、“應(yīng)付債券——利息調(diào)整”的“T”字賬戶來計算；對于一次還本付息的一般應(yīng)付債券攤余成本及溢/折價攤銷額，可以通過“應(yīng)付債券——面值”、“應(yīng)付債券——利息調(diào)整”“T”字賬戶來進行，不考慮“應(yīng)付債券——應(yīng)付利息”的金額，具體的處理原則與分期付息、到期還本的一般應(yīng)付債券是一致的。總之，通過“T”字賬戶來計算一般應(yīng)付債券攤余成本及溢/折價攤銷額，簡單易行，便于操作，對會計初學人員在應(yīng)付債券會計核算的學習及實務(wù)操作有重大意義。