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（中國海洋大學管理學院 山東青島266100）

一、引言

企業(yè)的最終運行結果是要產生價值，而隨著知識經(jīng)濟時代人力資本所有者的顯著貢獻，經(jīng)濟環(huán)境中市場主體資源依賴與共生程度的加強，物質資本所有者單邊治理已經(jīng)不能更多地產出價值，股東利益最大化也不能更好地驅動企業(yè)價值創(chuàng)造，在此背景下，對立于股東財富最大化企業(yè)目標的利益相關者理論和對立于物質資本所有者一元產權論的人本會計理論就有了其現(xiàn)實意義。

利益相關者價值最大化的利益相關者治理理論已經(jīng)構想了連接企業(yè)內部價值鏈將其延伸至包含供應鏈管理（SCM）和客戶管理（CRM）的外部價值鏈的價值創(chuàng)造的龐大鏈條 （王竹泉，2006）。而提出了將生產經(jīng)營中動態(tài)的行為過程和價值運動過程與靜態(tài)的行為對象和行為結果結合起來進行核算（徐國君，2008）的人本會計管理預想也已初步成體系。海爾從1984年創(chuàng)建至今，一直積極變革自身，經(jīng)歷了數(shù)次組織結構的調整，跨越制造業(yè)和服務業(yè)不斷成長，成為了在國內做強在國外拓展的企業(yè)。其組織結構的變遷，基于價值鏈的改造與人本管理觀念的滲透恰好是對以上兩種理論踐行并擴展的案例。

二、海爾的組織結構變遷

海爾在1984-1998年間處于其初創(chuàng)和成長階段，在管理層級上屬于金字塔型的集中化機械式組織。在名牌戰(zhàn)略階段，海爾采用了直線職能制組織結構，它屬于U型組織結構，按職能劃分部門，行政上縱向一體化，部門間獨立性弱，由高級管理層垂直管理和統(tǒng)一指揮。在企業(yè)的初創(chuàng)期，管理指令傳達迅速，管理效率提高較快。而在多元化戰(zhàn)略發(fā)展階段，海爾已經(jīng)由初創(chuàng)期步入了成長期，經(jīng)營范圍擴大，組織機構也相應龐雜，部門間協(xié)調出現(xiàn)困難，信息傳遞成本和管理成本上升。于是海爾又應時而動，推行了事業(yè)部制組織結構。初期形成了M型組織結構，戰(zhàn)略決策和經(jīng)營決策分離，集團總部集中規(guī)劃整體戰(zhàn)略目標，而各事業(yè)部獨立核算，半自主經(jīng)營。后期徹底去直線職能化，形成了矩陣制組織結構，橫向劃分了八大職能中心（財務中心、人力中心、營銷中心、法律中心、技術中心、規(guī)劃中心、文化中心和保衛(wèi)中心），縱向分五層，集團總部進行投資決策，本部進行經(jīng)營決策，事業(yè)部則是利潤中心，分廠控制成本而班組控制質量。由此縮小了權矩，提高了信息的有效溝通，同時更接近市場，應變能力加強。

從1999年至今，海爾進入了較為成熟的發(fā)展階段，逐步面向海外，這也對企業(yè)提出了市場資源和管理資源整合能力的要求，而在上兩個階段所采用的OEC精細化管理模式 （日事日畢，日清日高）已臻至完善，為下一步的組織變革奠定了基礎，也正是在之后的演進中，海爾踐行和拓展了價值鏈視角的利益相關者價值創(chuàng)造和人本會計管理。

（一）網(wǎng)狀市場鏈組織結構

如下頁圖1所示，海爾在國際化戰(zhàn)略發(fā)展階段，管理層級上轉變?yōu)閷W習型（各部門間互通有無），組織結構進一步扁平化，通過流程再造引入市場鏈機制，實行內部模擬市場化，內部流程上、下游間進行商業(yè)結算。將每個事業(yè)部的財務、采購和銷售業(yè)務全部分離，整合成獨立的商流推進本部、物流推進本部及資金流推進本部，集團統(tǒng)一營銷、采購和結算。職能管理資源通過從各事業(yè)本部獨立，形成服務公司，直接面向市場，包括3R（研發(fā) R&D、人力資源開發(fā) HR、客戶管理CR）創(chuàng)新訂單支持流程和3T（全面預算管理TCM、全面質量管理TQM、全面設備管理TPM）訂單實施完成的基礎支持流程。

另外在管理上，“負債經(jīng)營”管理與“SST”管理相結合，每一個員工所創(chuàng)造的價值被市場接受才能 “索酬”（S），如果無法符合市場需求則遭“索賠”（S），若皆非以上二者，則須有第三方“跳閘”（T），查明原因，解決問題。更進一步，企業(yè)提供給員工的資源是員工的“負債”，通過競標能者居之，之后員工需要通過使資源增值來形成自身收入同時為企業(yè)創(chuàng)收，否則不但消耗了企業(yè)資源還需自己補虧，形成負收入。

（二）倒三角自主經(jīng)營體組織結構

如圖2所示，海爾在全球化戰(zhàn)略發(fā)展階段，管理層級上達到了智能型（管理層只以制定戰(zhàn)略、提供服務為主，進一步放權），組織結構也成為能動式，整合之前較長的流程鏈條，壓縮N層扁平結構形成三級經(jīng)營體，響應市場更加靈活。從原來的先造產品再找用戶變?yōu)橄葎?chuàng)造出用戶價值再制造產品，虛網(wǎng)挖掘用戶需求，實網(wǎng)進行營銷配送，實現(xiàn)了從用戶需求出發(fā)倒逼內部全流程的體系。外部價值鏈上，下游進行渠道關系整合，通過B2C數(shù)據(jù)網(wǎng)絡，產品下線直運，變“倉儲式”倉庫為 “過站式”物流中心，實現(xiàn)PTD門到門配送；上游采取VMI供應商管理庫存模式，全面實行JIT制。以核心企業(yè)海爾為基點，直接對接供應商與分銷商，與海爾一同直面其市場，達到了零庫存、零距離、零運營資本的局面。

而管理上實施了更為分散化的“人單合一”和“自主經(jīng)營體”模式?！叭藛魏弦弧蹦Ｊ绞蛊髽I(yè)中每個人通過訂單與市場結合，每個人都是一個SBU（戰(zhàn)略事業(yè)單位），直接營銷到位，直接發(fā)運而非促銷下的賣庫存，即“直銷直發(fā)”，進而催生了 “正現(xiàn)金流”?！白灾鹘?jīng)營體”則是倒三角三級體系的基本創(chuàng)新單元，是自主運行、自負盈虧、獨立核算的“阿米巴”（日本京瓷集團獨創(chuàng)的經(jīng)營模式，旨在實現(xiàn)“全員參與”的經(jīng)營模式）。一級經(jīng)營體直面客戶，又分為三類，即市場經(jīng)營體、型號經(jīng)營體和線體經(jīng)營體；二級經(jīng)營體為一級經(jīng)營體提供資源和服務支撐；三級經(jīng)營體制定戰(zhàn)略，配置資源。三級之間以“服務契約”協(xié)同，三類之間以“包銷契約”聯(lián)動。自主經(jīng)營體只要能創(chuàng)造超額增值與企業(yè)分享后就會得到超利分成。同時設計運行了非會計的“三表”（戰(zhàn)略損益表、日清表和人單酬表）作為獨立核算的工具。

圖1 網(wǎng)狀市場鏈組織結構核心

圖2 倒三角自主經(jīng)營體組織結構核心

三、海爾組織結構變遷的理論實踐

綜合以上兩個階段，對外海爾通過ISC集成化供應鏈管理與鏈上其他利益相關者信息共享，協(xié)調物流、商流及資金流，同時整合內部價值鏈將其模擬為外部價值鏈的上下游價值增值模式，內外對接，增強了整體鏈條的競爭力，實踐了基于價值鏈的利益相關者合作共贏，財富創(chuàng)造。同時其創(chuàng)新的組織結構又給企業(yè)邊界理論以新的視角。另一方面，退居為資源載體平臺身份的企業(yè)支持著員工的價值創(chuàng)造活動，淡化了權益理論的所有權歸屬，實現(xiàn)了人力資源價值的極大發(fā)掘，將人力資源作為價值創(chuàng)造的動因，實踐了人本會計管理的精髓，同時也為人本會計的應用構造了使用環(huán)境，成為未來同類企業(yè)借鑒的工具。

（一）海爾基于價值鏈視角的利益相關者價值創(chuàng)造與企業(yè)邊界

在流程再造后的網(wǎng)狀組織結構階段，海爾通過構建企業(yè)內部“市場鏈”將外部價值鏈增值模式內化進企業(yè)，流程上下遞進增值，使內部價值鏈與外部價值鏈相串聯(lián)，又通過“內部模擬市場”打破剛性企業(yè)組織結構形成柔性網(wǎng)絡節(jié)點形式。運用了非零和博弈的價值鏈總體增值給鏈上各利益相關者帶來更大收益的經(jīng)營方式，打通企業(yè)內部各關節(jié)，拉扁為網(wǎng)狀使得內部之間與內外部之間緊密咬合，流暢銜接，整合管理，構成更大規(guī)模的鏈條，不斷趨近對上游節(jié)點（供應商）的零庫存，對下游節(jié)點（客戶）的零距離，以及自身的零運營資本。以整合價值鏈價值創(chuàng)造潛能為著眼點，驅動外部供應商、經(jīng)銷商和內部員工的共同財富產出，淡化了企業(yè)邊界的硬性約束。

在倒三角組織結構階段，海爾完成了內外對接的價值鏈整合，轉而實行更為分散化的自主經(jīng)營體模式，企業(yè)內部由市場鏈流程趨于完全市場化，雖然企業(yè)邊界進一步由淡化到模糊，企業(yè)內部卻通過不同的契約清晰界定了各個經(jīng)營體。通過海爾的案例可以向一般性拓展，企業(yè)通過設立內部無數(shù)獨立核算、自負盈虧、自主運行的“虛擬企業(yè)”（指特殊企業(yè)聯(lián)合，是為把握某一市場機遇，將分布于若干獨立運行企業(yè)中的實現(xiàn)該機遇的所需資源集成起來而形成的動態(tài)組織，如海爾的自主經(jīng)營體），將企業(yè)同化為其對立的資源配置方式——市場，如果說企業(yè)與外部利益相關者簽訂的交易契約劃分了企業(yè)與市場的邊界即經(jīng)營邊界，那么當企業(yè)內部本身即通過非人格化交換的交易契約運行，該契約非科斯所謂的企業(yè)內部契約，即管理與控制契約，而如海爾經(jīng)營體之間的包銷契約和服務契約，它由價格調節(jié)且非長期，那么，企業(yè)的邊界又該怎樣界定？

因而筆者試探性地思考，既然企業(yè)是一種組織，而按照諾斯的觀點，根植于人心中的信念體系產生了不同的組織導致了不同的結果，那么可以說企業(yè)將其企業(yè)文化、戰(zhàn)略和理念內化于內部人員的共有信念體系，從而產生非正式規(guī)范的約束以致于組織內所有人成為“一致行動人”（法律概念，以行動的合意性作為構成一致行動人的實質要件）。正如有學者的觀點認為“流程的目的在于影響組織內的所有個體，引導組織內部其他成員的看法和信念”（Jeanne M.Logsdon and Kristi Yuthas，1997）。 “一致行動人”區(qū)別于其他市場主體的趨同行為，所有符合該行為的個體構成一個組織，行為的差異即企業(yè)的邊界。例如海爾用人漏斗步驟的第一步即認同人單合一雙贏文化——認同集團戰(zhàn)略。

那么又會不會沒有這個差異，存在與該企業(yè)組織行為完全相同的其他市場主體從而無法劃分邊界？筆者認為不會，首先，每個市場主體所處客觀經(jīng)濟環(huán)境不同，以致于產權基礎和契約形式不同，由此產生的信念體系不同。其次，即便有兩個市場主體所處經(jīng)濟環(huán)境相同，人們反映環(huán)境的信念所構筑的規(guī)范因為反映程度和正確與否的差別也使其最終行為不同。

通過以上分析引出了行為這一要素，而行為的主體是人，那么就需對海爾所貫穿的契合于人本會計管理的方式進行探討，同時人本會計包含的行為會計應用能更準確、相關地計量行為要素，使得通過行為界定企業(yè)邊界的設想成為可能。

（二）海爾契合于人本會計管理的方式、理念及所有權歸屬

人本會計的支撐性觀點認為，人力資源是價值的唯一源泉，行為則是價值創(chuàng)造的動因，物質資源只是價值創(chuàng)造的條件。而海爾的“企業(yè)源頭論”則認為，員工是企業(yè)的源頭，源頭的活力是企業(yè)活力之源。海爾將員工作為其源頭，那么也就是找到了價值的源泉，因而產生了成功的經(jīng)營案例。海爾還認為，人是企業(yè)最有價值的資產，人力資本的增值是企業(yè)增值與長久發(fā)展的源泉。通過“人單合一”模式，將企業(yè)的價值管理任務分解到每一個人身上，成為了人力資本價值創(chuàng)造的驅動。而“人單合一”的設計，從流程的角度來看是“單”的價值完成，從市場的角度來看是“人”的價值實現(xiàn)。

從海爾以“自主經(jīng)營體”為基礎的“人單合一”管理來看，它使企業(yè)失去了傳統(tǒng)獨立于市場的地位，成為了一種通過價格機制類市場資源配置的物流、資金流、信息流交換平臺。員工成為擁有共同信念體系的平臺主體，在企業(yè)的交易環(huán)境、交易規(guī)則下，以訂單為導向自發(fā)組合成“虛擬企業(yè)”，自主經(jīng)營、自負盈虧，利用企業(yè)平臺創(chuàng)造價值，同企業(yè)分享新創(chuàng)造價值。與傳統(tǒng)的員工薪酬，即價值分配相比，價值分享視價值創(chuàng)造而定，具有更大的不確定性，從而產生風險，員工既可能獲得正的超額價值，也可能承擔負的巨額虧損，這一點在海爾的“負債經(jīng)營”觀念中就得到了充分體現(xiàn)，由此產生了對員工的激勵，因而說它是人力資本價值創(chuàng)造的驅動。

那么如果更一般的來看使用同類管理模式的企業(yè)，權益理論的實體論認為權益應歸屬于企業(yè)這個法人，但是企業(yè)平臺化以后它的目的是為平臺主體的價值創(chuàng)造提供依托而非享有權益，而業(yè)主論認為權益應歸屬于股東，但是顯然在古典企業(yè)時代股東既是物質資本所有者又是人力資本所有者，現(xiàn)代企業(yè)制度出現(xiàn)，所有權與經(jīng)營權分立，物質資本所有者與人力資本所有者二元產權觀念產生，同時從企業(yè)是資源平臺的角度來看，股東只是投入物質資本獲得投資收益的平臺資源供給者，而價值創(chuàng)造則依賴于人的行為，因此也無從單方享有權益。筆者認為所有者權益的觀念是逐漸淡化的，各利益相關者通過企業(yè)平臺貢獻于價值創(chuàng)造并最終共同分享價值，權益只是一種最終所創(chuàng)造價值的歸屬方式不再成為控制權的象征。

剛性的權益歸屬界定的淡化，更有助于釋放人力資源價值創(chuàng)造的能力，使著眼點集中于價值創(chuàng)造和分享。既然人是價值的源泉，而價值需要在能動的行為過程中產生，那么行為要素的計量就成為了需要。在海爾的自主經(jīng)營體模式下，產生了三張非財務性質的報表，已經(jīng)初步將行為的計量納入核算，然而畢竟屬于非會計計量，無法與企業(yè)整體的三張財務報表對接，更不能與企業(yè)具體的經(jīng)濟事項和業(yè)務聯(lián)系。在此背景下，人本會計就有了其應用的環(huán)境，隨著企業(yè)平臺化、開放化的進程，人本會計的需求將會極大提升。

在人本會計的分支——三維會計中，將行為納入會計系統(tǒng)，度量個人貢獻和實現(xiàn)的價值，同時反映其精神、心理特征。而在計量上，通過行為引起、實現(xiàn)的資產交換價值來表示?！靶袨橐氐挠嬃浚褪峭ㄟ^把外部市場機制引入企業(yè)內部，通過建立內部市場，不斷地將外部市場價格信號傳到給企業(yè)內部準市場定價系統(tǒng)，實現(xiàn)內外市場的互動”（徐國君，2008）。這樣，企業(yè)內部各利益相關者就形成了交易關系。“外部市場實現(xiàn)的附加值要依照外部市場規(guī)則內部化，即要把總的附加值在內部各行為主體之間進行切割細分”（徐國君，2008）。通過海爾的案例可以看到，其實行的“市場鏈”模式到后來的三級“自主經(jīng)營體”正是這種融入了市場規(guī)則的倒逼分割價值形式，因此可以引入人本會計管理的方式，而其他同類企業(yè)也可以此為鑒。

四、海爾模式的會計等式重構

海爾的組織結構變遷將企業(yè)內部改造成為市場的運行機制，同時又注重對人力資本能力的釋放及關注人力資源的價值創(chuàng)造驅動，已經(jīng)不同于傳統(tǒng)企業(yè)，通過海爾的案例擴展到更多常態(tài)化的同類企業(yè)，他們的會計等式就有了理論上的重構可能性。

利益相關者理論和人本會計理論有著很高的契合點，首先，二者都認可人力資本在企業(yè)價值創(chuàng)造中的作用。其次，二者都著眼于利益共同體的價值最大化。最后，二者都贊成價值的分享而非分配。由此，本文結合了基于價值鏈的利益相關者價值創(chuàng)造和人本會計下三維會計的會計等式，從企業(yè)創(chuàng)造社會價值的角度作出設想：

對于企業(yè)的財務狀況，“資產=內部利益相關者與內部利益相關者行為+內部利益相關者與外部利益相關者行為=內部利益相關者權益+外部利益相關者權益”。其中內部與內部利益相關者的行為通過內部市場鏈契約聯(lián)結，該行為是對價值增值的具體分解，例如海爾內部經(jīng)營體間的包銷契約和服務契約，而內部與外部利益相關者的行為通過外部價值鏈契約聯(lián)結，該行為是價值增值的最終實現(xiàn)。該式中，從對類海爾經(jīng)營模式的企業(yè)思考出發(fā)，把會計等式重構為以價值流轉的角度去反映企業(yè)運行結果，價值的存在體現(xiàn)于資產，企業(yè)平臺投入和產出經(jīng)濟價值就表現(xiàn)為資產動態(tài)變化的最終結果；而價值的動因是行為，行為導致了流出的交換價值和流入的交換價值，也即流出的資產和流入的資產，這是資產動態(tài)變化的過程，這一流入流出過程產生的差額即價值增值，過程行為即價值創(chuàng)造；最后價值的歸屬是權益，也即行為創(chuàng)造價值增值的分享，或資產動態(tài)變化循環(huán)后的最終結果的歸屬。

對于企業(yè)的經(jīng)營成果，利潤所代表的是傳統(tǒng)的股東價值最大化，而利益相關者的共同財富則需用價值總增值來衡量，“價值增值=價值鏈流入的交換價值-價值鏈流出的交換價值=內部利益相關者價值增值分享+外部利益相關者價值增值分享”。該式分別反映了價值創(chuàng)造和價值分配兩個角度，而其中內部利益相關者價值增值的分享又可以細分為人力資本利益相關者的價值分享和物質資本利益相關者的價值分享。

多年來海爾的成功經(jīng)營給予了會計理論研究的現(xiàn)實案例，實踐并豐富了會計的前沿研究領域，隨著經(jīng)濟環(huán)境及其發(fā)展階段的變化又將會產生更多的關注點，這是會計實務研究需要不斷跟進和探討的。