馬鵬輝

摘要:石油天然氣企業(yè)是為國民經(jīng)濟提供重要能源的礦產(chǎn)采掘行業(yè)，生產(chǎn)對象是地下不可再生的油氣資源，開采后廢棄的油氣水井、處理設施會對地下水、地表土層、生態(tài)環(huán)境等造成不同程度的破壞，因此法律或合同規(guī)定企業(yè)需對此承擔棄置義務。本文主要介紹石油天然氣企業(yè)棄置費用的概念、會計業(yè)務處理及職業(yè)判斷中的難點。

關鍵詞:石油天然氣開采棄置費用會計處理

為適應經(jīng)濟發(fā)展進程、完善市場經(jīng)濟體制以及推進我國會計國際化的需要，財政部在2006年發(fā)布新修訂的《企業(yè)會計準則-基本準則》，首次增加《第27號-石油天然氣開采》具體準則，該準則第二十三條規(guī)定，企業(yè)承擔的礦區(qū)廢棄處置義務，滿足《企業(yè)會計準則第13號-或有事項》中預計負債確認條件的，應當將該義務確認為預計負債，并相應增加井及相關設施的賬面價值。不符合預計負債確認條件的，在廢棄時發(fā)生的拆卸、搬移、場地清理等支出，應當計入當期損益。

一、棄置費用的概念

棄置費用，又稱棄置義務或棄置成本，通常是指根據(jù)國家法律和行政法規(guī)、國際公約等規(guī)定，企業(yè)承擔的環(huán)境保護和生態(tài)恢復等義務所確定的支出。石油天然氣開采企業(yè)在礦區(qū)內廢棄井及相關設施的活動，因受《環(huán)境保護法》等法律法規(guī)的約束，在廢棄時必須拆移、清理設施、恢復生態(tài)環(huán)境等義務。因此其行業(yè)的棄置費用特指油氣資產(chǎn)（油氣水井、集輸設施、管線等）廢棄時發(fā)生的井筒封堵、設施（海上平臺）拆卸和搬移、場地填埋及清理、生態(tài)環(huán)境恢復等支出。

二、棄置費用計提與使用的會計業(yè)務處理

根據(jù)準則規(guī)定對符合棄置義務的油氣資產(chǎn)應確認預計負債，計提棄置費用并進行后續(xù)計量。下面筆者對棄置費用計提、后續(xù)計量、使用等業(yè)務的賬務處理進行詳細分析。

(一)計提棄置費用

新增井及相關設施等油氣資產(chǎn)，符合準則確認條件的棄置義務，應確認為預計負債，同時按照現(xiàn)值計入井及相關設施原價。分錄為借記“油氣資產(chǎn)”科目，貸記“預計負債-棄置費用”科目。

(二)計提棄置費用折耗

按照現(xiàn)值計入油氣資產(chǎn)原價的棄置費用，次月應計提折耗。分錄為借記“油氣生產(chǎn)成本”等科目，貸記“累計折耗”科目。

(三)計提棄置費用利息

計入預計負債的棄置費用次月應以其余額為基數(shù)，在其使用壽命內，采用實際利率法計提各期間應負擔的利息費用。分錄為借記“財務費用”科目，貸記“預計負債-棄置費用”科目。

(四)年末復核棄置費用余額

企業(yè)應在油氣資產(chǎn)的使用壽命內的資產(chǎn)負債表日對棄置義務和預計負債進行復核。由于技術進步、法律要求或市場環(huán)境變化等原因，特定油氣資產(chǎn)的履行棄置義務可能發(fā)生支出金額、預計棄置時點、折現(xiàn)率等變動而引起的預計負債變動，為使其反映當前最合理的估計，應按照以下原則調整預計負債。

(1)對于資產(chǎn)負債表日復核預計負債調整增加的，應增加油氣資產(chǎn)的價值，分錄為借記“油氣資產(chǎn)”科目，貸記“預計負債-棄置費用”科目。

(2)對于資產(chǎn)負債表日復核預計負債調整減少且調整減少的金額未超過該油氣資產(chǎn)賬面價值時，應扣減該油氣資產(chǎn)賬面價值，分錄為借記“預計負債-棄置費用”科目，貸記“油氣資產(chǎn)”科目。

(3)對于資產(chǎn)負債表日復核預計負債調整減少且調整減少的金額超過該油氣資產(chǎn)賬面價值時，應以該油氣資產(chǎn)賬面價值為限扣減油氣資產(chǎn)成本，超出部分確認為當期損益。分錄為借記“預計負債-棄置費用”、“財務費用”（紅字）科目，貸記“油氣資產(chǎn)”科目。

（4）對于按照上述原則調整的油氣資產(chǎn)棄置費用，應在資產(chǎn)剩余的使用年限內計提折耗。一旦該油氣資產(chǎn)的使用壽命結束，預計負債的所有后續(xù)變動應在發(fā)生時確認為損益。

油氣資產(chǎn)報廢時，計入資產(chǎn)價值的棄置費用應同時轉銷，分錄為借記“累計折耗”、“固定資產(chǎn)清理”等科目，貸記“油氣資產(chǎn)”科目。

對于已計提棄置費用的油氣資產(chǎn)報廢后發(fā)生廢棄支出時，應核銷預計負債棄置費用。當實際廢棄支出小于計提的棄置費用時，分錄為借記“預計負債-棄置費用”、“油氣生產(chǎn)成本”（紅字）等科目，貸記“銀行存款”等科目；當實際廢棄支出大于計提的棄置費用時，分錄為借記“預計負債-棄置費用”、“營業(yè)外支出”科目，貸記“銀行存款”等科目。

對于未將廢棄處置義務確認預計負債棄置費用的油氣資產(chǎn)，在廢棄時發(fā)生的拆卸、搬移、場地清理等支出，應當計入當期損益，分錄為借記“營業(yè)外支出”等科目，貸記“銀行存款”等科目。

三、棄置費用計提中的難點

(一)折現(xiàn)期的確定

折現(xiàn)期，即油氣資產(chǎn)預計開采的年限。如果折現(xiàn)期過高或過低，都將導致計提的預計負債棄置費用被低估或高估。目前中石油采用，折現(xiàn)期=該油氣資產(chǎn)所在區(qū)塊上年末探明已開發(fā)儲量/上年實際產(chǎn)量-1。雖然該公式有一定的依據(jù)，但也存在缺陷，主要是探明已開發(fā)儲量采用的SEC儲量比較保守，并且當折現(xiàn)期等于零時資產(chǎn)不會立刻報廢進行廢棄清理。因此筆者認為一座油田從投入到廢棄時的折現(xiàn)期不是該公式簡單計算出來的，而應是專業(yè)部門綜合該油田的地質儲量、采油率情況、以及其他可利用的情況（比如開采管網(wǎng)、地熱利用等）來確定。

(二)折現(xiàn)率的采用

折現(xiàn)率是指將未來有限期預期收益折算成現(xiàn)值的比率，它是根據(jù)資金具有時間價值這一特性，按復利計息原理把未來一定時期的預期收益折合成現(xiàn)值的一種比率，一般由無風險報酬率、風險報酬率、通貨膨脹率組成。筆者認為棄置費用在選擇折現(xiàn)率時，應依據(jù)預計廢棄工程造價標準來確定，如果制定造價標準時考慮了通貨膨脹率，應選擇無風險報酬率與通貨膨脹率之和；若未考慮時，應選擇無風險報酬率。

參考文獻:

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[2]財政部.企業(yè)會計準則講解[M]. 2006 北京：人民出版社 2007.04

[3]財政部.財政部關于印發(fā)《企業(yè)會計準則解釋第6號》的通知[J].財會[2014]1號

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