●中南財經政法大學會計學院 李揚子

管理會計在公司治理中的創(chuàng)新應用

●中南財經政法大學會計學院 李揚子

管理會計作為企業(yè)價值創(chuàng)造和公司治理的工具和媒介，對構建和完善公司治理結構至關重要。文章基于管理會計發(fā)展的新趨勢以及公司治理結構的特點和要求，重新認識了管理會計在公司治理結構中的作用，并圍繞公司治理的需要，重點分析了管理會計在公司治理結構中的創(chuàng)新應用。

管理會計 公司治理創(chuàng)新應用

伴隨著知識經濟的滲透與發(fā)展，企業(yè)管理上升到戰(zhàn)略管理層面，管理會計不再局限于為企業(yè)內部決策提供信息，而是越來越注重為滿足企業(yè)內部條件和外部環(huán)境變化的管理需求的創(chuàng)新應用。在日趨復雜的經濟環(huán)境中，企業(yè)要獲得長遠發(fā)展取決于價值創(chuàng)造能力，而企業(yè)創(chuàng)造價值是建立在公司治理結構基礎上的，完善公司治理結構成為提升企業(yè)價值的有效途徑。管理會計作為一門邊緣性、交叉性學科，對公司治理有著舉足輕重的作用，尤其現(xiàn)行財務報告缺乏有效的信息披露，構建以強調制度約束和內部治理為特征的新型公司治理結構離不開管理會計系統(tǒng)的支持。因此，為提高企業(yè)價值創(chuàng)造能力和實現(xiàn)企業(yè)最佳經濟效益，研究管理會計在公司治理中的應用問題十分必要。

一、管理會計的發(fā)展歷程

管理會計誕生于19世紀西方紡織、鋼鐵等重型制造企業(yè)中，由成本會計演化而來，是會計的一個分支。根據(jù)美國會計學會（AAA）管理會計委員會的定義，管理會計是指為幫助經營者制定合理的經營決策，而采用恰當?shù)募夹g和概念對企業(yè)歷史和預測的經濟信息進行處理和分析。概括起來可看做一種集收集、分類、總結、分析和報告為一體的管理信息系統(tǒng)，包括成本管理、預算管理、風險控制、績效評價等多個方面。

管理會計雖然是近代新興學科，但發(fā)展迅速，在多變的經濟環(huán)境與激烈的競爭中，不斷實現(xiàn)自我突破，已發(fā)展為比較成熟的專業(yè)性學科。尤其20世紀70年代以來，管理會計產生了比較大的變革，傳統(tǒng)管理會計向現(xiàn)代管理會計過渡。這一時期，管理會計不斷與其他學科交融發(fā)展，研究視角和研究方法由單一轉向多元，而且涌現(xiàn)出許多新的諸如作業(yè)成本會計、人力資本會計、資金成本會計等與企業(yè)組織結構、社會需求結構變化相適應的管理會計方法，無論是在理論研究還是在實踐領域都取得了跨越式發(fā)展。特別地，預算管理會計、平衡計分卡、責任會計等管理會計方法應用到公司治理實踐中，轉移了傳統(tǒng)管理會計聚焦于企業(yè)內部管理與運作上的目光，管理會計不再只服務于公司內部管理。

現(xiàn)階段管理會計發(fā)展以會計管理和知識管理相結合的價值創(chuàng)新為特征，出現(xiàn)了一些新概念，如顧客價值、價值鏈、核心能力、資源規(guī)劃，未來發(fā)展趨勢也將圍繞價值鏈優(yōu)化、核心競爭力提升，朝著人本、智本管理方向發(fā)展。余緒纓（2001）指出在知識經濟環(huán)境下，管理會計研究應注重“以人為本”，向“軟科學”發(fā)展。胡玉明（2005）認為管理會計的研究不能脫離企業(yè)組織及其管理活動，在新世紀管理會計重心應轉移到核心能力的培植上來。馮巧根（2011）指出生產組織革新和科技進步促使管理會計不斷創(chuàng)新，完善和創(chuàng)新管理會計工具，有助于提高管理效率。管理會計的應用從單純的強調財務會計核算擴展到解析過去、控制現(xiàn)在與籌劃未來的有機結合。推廣強化管理會計的應用，有助于提振企業(yè)管理，提升企業(yè)核心競爭力和價值創(chuàng)造力；有助于企業(yè)進行科學的績效管理，鞏固市場在資源配置中的決定性作用；有助于企業(yè)加強內部管理，促進建立現(xiàn)代企業(yè)制度；有助于推動會計人員地位的提升，由單純的記賬者向理財者、管理者、決策參與者轉變。

我國管理會計的發(fā)展經歷了對國外研究成果引入、認識國情并進行應用可能性研究和嘗試推行的經驗研究三個階段（潘飛、王 悅，2010），目前研究的重點已由國外引進介紹轉向本土化應用。關于管理會計在我國的應用，胡偉、劉科（2013）做了如下總結。在八、九十年代，也就是管理會計的應用初期，廣泛集中于本量利分析、成本形態(tài)分析的應用，而且相較于中小企業(yè)，大型企業(yè)應用目標成本管理，責任會計等管理會計方法的程度較高，如寶鋼所采用的“預算—執(zhí)行—改進”三步走的標準成本管理制度。進入21世紀，作業(yè)成本法、平衡計分卡、全面質量管理等現(xiàn)代管理會計方法得到初步應用。如許繼電氣股份有限公司自2001年起開始實行作業(yè)成本法；工行推行分產品、分部門、分機構“三位一體”化的業(yè)績價值管理，實行部門分條管理與機構分塊管理相協(xié)調的“條塊結合”財務管理模式；大連金石灘旅游集團從2006年起開始在分（子）公司層面試行平衡計分卡。制度建設方面，2013年8月財政部頒布了《企業(yè)產品成本核算制度（試行）》（財會[2013]17號），推進了管理會計體系建設進程，管理會計在我國的實踐水平進一步提高。但是基于外部投資者、債權人和社會公眾等利益相關者較多，服務單位內部管理、決策支持不夠，管理會計發(fā)展仍然相對滯后。根據(jù)十八界三中全會的改革部署，建立、完善現(xiàn)代企業(yè)制度，增強價值創(chuàng)造力已成為企業(yè)應對復雜多變的國際國內環(huán)境的一種內在需要，這就要求企業(yè)順時應勢，大力發(fā)展管理會計，打造會計工作“升級版”，促進各單位加強內部管理，促進各企業(yè)提升價值創(chuàng)造力。

二、管理會計在公司治理中的作用

公司治理是公司內外部的一種契約或制度安排，通過規(guī)定股東、董事會、經理層等利益相關者的權、責、利以及應遵循的規(guī)則、程序，來實現(xiàn)對公司的管理和控制。近年來隨著財務造假案頻發(fā)，建立在經濟人代理理論（EIT）基礎上，以追求股東利益最大化為核心內容的傳統(tǒng)公司治理結構的弊端日益暴露，融合經濟人代理理論（EIT）和制度人代理理論（ITA）以及外部治理和內部治理的新型公司治理結構成為發(fā)展趨勢。在完善公司治理結構時，將更加強調通過制度的建設和應用來規(guī)范和約束代理人的行為。會計作為“當今公司治理結構的語言”(Joel Seligman，1993)，是聯(lián)結權力和利益的紐帶，在公司治理中扮演重要角色。一方面財務會計和審計可以減少信息的不對稱，另一方面管理會計與內部審計有利于保障合約的有效運行。尤其管理會計和公司治理都與企業(yè)經營決策息息相關，而現(xiàn)行財務報告受信息披露的范圍、數(shù)量、內容、原則等因素的影響缺乏有效披露，要全面發(fā)揮會計信息在公司治理中的應有作用，很大程度上要依靠管理會計系統(tǒng)。

（一）有助于完善權力制衡機制。內部治理結構是公司治理的主體，股東、董事會、經理層之間形成的制度安排，能對管理者進行有效地約束和激勵。市場、政府等外部治理的監(jiān)督效力也是提高決策效率和監(jiān)控能力重要力量。內外部治理結構相結合所形成的權力制衡機制構成公司治理結構的核心，有效地保障企業(yè)價值的順利實現(xiàn)。管理會計通過構建經濟指標體系，能強化和制衡股東、董事會、經理層、監(jiān)事會等各方的責任和權力，防止不正當關聯(lián)交易、內部人控制、財務造假等現(xiàn)象發(fā)生，有效降低內控風險，保護利益相關者和公司的利益。

（二）有助于為董事會提供決策支持。董事會是公司內部治理結構的核心，需要承擔戰(zhàn)略決策制定、資本預算、業(yè)績考評、高層經理人任免、薪資報酬計劃和財務報告等職責。所進行的這一系列制度安排與管理會計的內容存在交叉和聯(lián)系。尤其是董事會在制定戰(zhàn)略決策時，依賴于管理會計提供大量財務與非財務、內部與外部信息。管理會計信息系統(tǒng)所提供的信息不同于財務會計，不僅有財務信息，還包括大量非財務信息，比如董事會業(yè)績考核標準、各管理層業(yè)績評價和激勵補償計劃、戰(zhàn)略方案內在風險評估、企業(yè)組織結構和業(yè)務流程的優(yōu)化狀況、行業(yè)信息和發(fā)展趨勢等。這些信息經過管理會計人員初步分析和整理，再由董事會內部專業(yè)人士進行分析提煉以滿足董事會管理決策特殊需求。

（三）有助于發(fā)揮激勵約束機制作用，提高公司治理效率。受利益的驅使，公司治理結構中的各階層容易出現(xiàn)利益分歧，尤其在董事會及CEO為代表的代理人得不到有效的約束和控制情況下，代理人行為不端的幾率增大，股東與管理層之間的委托代理關系必然出現(xiàn)危機。完善的激勵約束機制既能緩解各階層之間的利益矛盾，調動積極性，又能促進獨立董事保持足夠獨立性，規(guī)范和約束代理人的規(guī)則和行為?，F(xiàn)代管理會計方法可以為公司績效的衡量以及盈余管理提供技術支持，促進激勵約束機制有效發(fā)揮，提高公司治理效率。

三、管理會計在公司治理中的創(chuàng)新應用

管理會計應在公司治理中發(fā)揮其應有作用，尤其要充分應用管理會計創(chuàng)新。與傳統(tǒng)公司治理結構相比，新型公司治理結構更加強調制度的規(guī)范和約束作用，在應用管理會計時需要注重對董事會也進行規(guī)范約束和評價以及公司戰(zhàn)略決策機制的規(guī)范和獨立董事作用的發(fā)揮。我國資本市場發(fā)展迅猛，企業(yè)的董事會的治理運作和決策制度面臨重大挑戰(zhàn)，加強管理會計的創(chuàng)新應用十分重要。當前管理會計提供給董事會決策所需的信息（戰(zhàn)略規(guī)劃和戰(zhàn)略監(jiān)控、高管激勵計劃設計、內部控制和風險管理所需報告等）少之又少，管理會計如何支持董事會決策成為亟須解決的主要難題。結合公司治理結構的要求，管理會計創(chuàng)新和實踐應考慮在現(xiàn)有平衡計分卡研究基礎上進一步發(fā)展形成董事會業(yè)績評價體系，提供充分、相關戰(zhàn)略決策支持信息的同時，加強對管理者的激勵約束和控制。

（一）構建以管理會計為基礎的董事會績效評價。董事會是代表利益相關者進行決策的機構，為了完成公司治理職責，需要把公司戰(zhàn)略具體化為治理目標，再量化為明確指標，以觀測和評價治理效率。國際會計師聯(lián)合會(IFAC)提出了一種監(jiān)督公司戰(zhàn)略內在化的思路，即支持董事會特別是獨立董事對戰(zhàn)略過程實施監(jiān)督。興起于美國的平衡計分卡，是一種先進的戰(zhàn)略管理工具和別具優(yōu)勢的績效評價方法，綜合了董事會的治理目標，又能為董事會提供檢驗治理效率的標準。2002年加拿大管理會計學會(CMA)將平衡積分卡拓展為考核公司董事會績效的有效工具，使用新的積分卡體系重在對“戰(zhàn)略展望、監(jiān)督、責任”三方面來衡量董事會受托責任，設立董事會的業(yè)績評價體系。比如為評價董事會內部流程以及決策效率，可構建如圖1的指標體系。這種注重非財務計量指標的平衡計分卡較好地適應了公司治理的要求，所提供的管理會計信息成為董事會履行職責的基礎。

圖1 內部業(yè)務流程的評價目標及關鍵指標

（二）運用責任會計信息系統(tǒng)聯(lián)結公司治理中的權責利。責任會計屬于管理會計方法的一大創(chuàng)新，由責任中心、責任預算、業(yè)績考核評價、賬務處理系統(tǒng)組成，是反映和控制權責利效相統(tǒng)一的內部單位。公司治理本身就是一種權責利相統(tǒng)一的制度安排，把責任會計應用到公司治理結構中，有利于提高公司治理效率。首先，對各個階層劃分責任中心，即股東、董事會、經理層，特別的將股東作為一個責任層次，以約束控股股東的行為，維護其他中小股東利益。其次，根據(jù)責任中心編制責任預算。在編制出“總預算”后，依據(jù)可控制性原則在企業(yè)內部分權管理的條件下，建立若干責任單位以及設計績效考核指標，對經濟活動進行控制與核算。最后，通過對各責任中心業(yè)績報告的實際數(shù)與預算數(shù)的對比，依據(jù)績效考核指標評價和考核各責任領域的經營業(yè)績，貫徹執(zhí)行激勵制度。責任會計把責任中心擴展后，最高層次不再是各個分公司或者事業(yè)部，而是繼續(xù)向上擴展到了經理層、董事會及股東，各責任負責人各盡其職，各負其責，并遵循責、權、利相統(tǒng)一的原則，有效強化了內部經營責任，激勵和提高了職工的主動性和積極性。

（三）調整、拓展管理會計內容，幫助管理者進行計劃、決策和控制。除了強調平衡計分卡、責任會計等管理會計創(chuàng)新方法在公司治理中應用外，鑒于新型公司治理結構的特殊需求，需要進一步調整和拓展其他有關公司治理的管理會計內容。關于成本控制方面，作業(yè)成本法要求盡可能消除“不增加價值的作業(yè)”、改進“可增加價值的作業(yè)”，而且從戰(zhàn)略意義考慮，管理會計要把投資規(guī)?？刂圃谶m度范圍，從而成本管理的重心應當從生產制造成本轉移到產品研制開發(fā)成本上來。關于決策分析方面，管理會計應以戰(zhàn)略的眼光提供全局性和長遠性的信息，譬如為股東、董事會、經理層控制權的配置和行使提供決策信息。關于人本管理方面，管理會計在進行預測、決策、規(guī)劃與控制的過程中，要把會計信息很好地與對人的管理相聯(lián)系，采用有效的激勵方式和業(yè)績考核方案，對人力資源價值與成本進行量化以及對人力資源的投資進行分析?！?/p>

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