□（蘇州大學(xué)財(cái)務(wù)處 江蘇蘇州215000）

一、高校增值稅的稅務(wù)籌劃目標(biāo)

2012年“營(yíng)改增”政策所涉及的高?，F(xiàn)代服務(wù)業(yè)項(xiàng)目，使得高校也急需進(jìn)行增值稅的稅務(wù)籌劃。

（一）稅負(fù)最小化目標(biāo)

稅負(fù)最小化是稅務(wù)籌劃的最初始動(dòng)因，高?！盃I(yíng)改增”后相關(guān)項(xiàng)目稅率由原先的營(yíng)業(yè)稅率5%改為增值稅一般納稅人稅率6%、小規(guī)模納稅人稅率3%。根據(jù)《增值稅一般納稅人的認(rèn)定管理辦法》規(guī)定，高?？梢赃x擇成為增值稅小規(guī)模納稅人或一般納稅人，高?？梢酝ㄟ^(guò)比較分析后選擇最小稅負(fù)納稅人類型。

（二）納稅風(fēng)險(xiǎn)最小化目標(biāo)

高校增值稅稅務(wù)籌劃另一目標(biāo)是準(zhǔn)確估算納稅風(fēng)險(xiǎn)并使之最小化。高校增值稅稅務(wù)籌劃受稅收政策階段性調(diào)整與變動(dòng)、高校內(nèi)外部環(huán)境等因素影響，為避免稅務(wù)籌劃失敗給高校帶來(lái)的經(jīng)濟(jì)與聲譽(yù)損失，稅務(wù)籌劃時(shí)需認(rèn)真實(shí)施納稅風(fēng)險(xiǎn)最小化目標(biāo)。

（三）資金使用效益的最大化目標(biāo)

在當(dāng)前高校擴(kuò)張與內(nèi)涵建設(shè)雙重需求下，如何提高資金的使用效益，是高校值得探討的一個(gè)重要課題。通過(guò)合理合法的稅務(wù)籌劃，運(yùn)用延遲納稅或提早抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額等方法，充分挖掘資金的時(shí)間價(jià)值使高校資金效益最大化，也是高校增值稅稅務(wù)籌劃的重要目標(biāo)之一。

二、擬定并分析稅務(wù)籌劃的方法

（一）擬定方法

稅務(wù)籌劃的方法中最直接也是最容易被接受的是降低使用稅率，“營(yíng)改增”后，其中小規(guī)模納稅人稅率由原來(lái)營(yíng)業(yè)稅稅率5%下調(diào)至增值稅小規(guī)模納稅人征收率3%，為絕大多數(shù)高校所采納。增加可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額是另一種稅務(wù)籌劃方法，少數(shù)選擇了或被認(rèn)定為增值稅一般納稅人的高校，應(yīng)充分運(yùn)用這一方法，為自身創(chuàng)造更多的進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣機(jī)會(huì)。

（二）可行性分析

要使稅負(fù)最小化，就應(yīng)當(dāng)選擇與之相匹配的納稅人類型。而如何恰當(dāng)選擇納稅人類型，關(guān)鍵是要做好兩種“類型”在實(shí)際操作中的比較分析。

假定某高校含稅服務(wù)收入為R，選擇為小規(guī)模納稅人高校，“營(yíng)改增”后納稅下降分析：

“營(yíng)改增”前應(yīng)繳營(yíng)業(yè)稅（稅率5%）、城市建設(shè)維護(hù)費(fèi)（營(yíng)業(yè)稅的7%）、教育費(fèi)附加（營(yíng)業(yè)稅的3%），合計(jì)稅費(fèi)5.5%R?！盃I(yíng)改增”后應(yīng)繳增值稅（征收率3%）、城市建設(shè)維護(hù)費(fèi)（增值稅的7%）、教育費(fèi)附加（增值稅的3%），合計(jì)稅費(fèi)3.2%R。小規(guī)模納稅人高?！盃I(yíng)改增”后稅負(fù)下降率為42%。

而一般納稅人高校從營(yíng)業(yè)稅率5%提高為增值稅率6%，稅率的提高可能帶來(lái)高校經(jīng)濟(jì)利益的流出，因此高校應(yīng)立足以往財(cái)務(wù)信息基礎(chǔ)，合理評(píng)價(jià)成本中能獲取增值稅專用發(fā)票抵扣的比例，通過(guò)一般納稅人與小規(guī)模納稅人均衡點(diǎn)測(cè)算，慎重選擇是否成為增值稅一般納稅人。

假設(shè)某高校含稅服務(wù)收入為R，可抵扣不含稅購(gòu)進(jìn)金額為G，購(gòu)進(jìn)增值稅率為T。

即當(dāng)可抵扣稅率為17%時(shí)，高?！盃I(yíng)改增”項(xiàng)目成本中可取得增值稅專用發(fā)票的稅前金額達(dá)到并超過(guò)含稅服務(wù)收入的16.04%時(shí)，選擇成為一般納稅人稅負(fù)更低，否則應(yīng)選擇小規(guī)模納稅人更有利。

表1 增值稅稅率與兩種納稅人納稅均衡點(diǎn)（設(shè)含稅收入為R）

三、稅務(wù)籌劃方案的實(shí)施

（一）會(huì)計(jì)處理的調(diào)整

“營(yíng)改增”后一般納稅人高校，因增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額可以抵減銷項(xiàng)稅規(guī)定，操作起來(lái)相對(duì)復(fù)雜。高校資金來(lái)源多元化，核算項(xiàng)目繁多，“拼盤”項(xiàng)目使得“營(yíng)改增”對(duì)高校會(huì)計(jì)核算與財(cái)務(wù)管理的影響較企業(yè)更深遠(yuǎn)。因此，一般納稅人高校增值稅的籌劃，首先要準(zhǔn)確設(shè)置項(xiàng)目，其次要相應(yīng)的改變核算流程，從而理清納稅與非納稅項(xiàng)目，防止納稅項(xiàng)目與非納稅項(xiàng)目收支，尤其是支出混同導(dǎo)致的進(jìn)項(xiàng)稅抵扣混淆，做到項(xiàng)目納稅與抵扣相匹配。

以蘇州大學(xué)會(huì)計(jì)核算為例，增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目可分為兩類，一類屬于科研性專項(xiàng)資金，另一類屬于社會(huì)服務(wù)收入性質(zhì)資金。首先為避免收入與稅款同項(xiàng)目核算導(dǎo)致項(xiàng)目不能真實(shí)反映剩余經(jīng)費(fèi)情況的發(fā)生，增開了增值稅項(xiàng)目大類核算稅款，每個(gè)稅款子項(xiàng)目對(duì)應(yīng)一個(gè)相應(yīng)的納稅項(xiàng)目，這樣科研性質(zhì)的納稅專項(xiàng)經(jīng)費(fèi)與其他非納稅項(xiàng)目經(jīng)費(fèi)就涇渭分明，項(xiàng)目成本支出的進(jìn)項(xiàng)稅抵扣也清晰可辨。

對(duì)社會(huì)服務(wù)收入作了相應(yīng)的核算與管理的調(diào)整，建立了倉(cāng)庫(kù)管理制度，一方面規(guī)范各類材料物資的采購(gòu)與管理行為，另一方面也有利于增值稅核算。核算時(shí)運(yùn)用增值稅先抵扣后轉(zhuǎn)出的方法，即對(duì)用途不明的購(gòu)進(jìn)材料先抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，在材料領(lǐng)用明確支出用途時(shí)再將用于不屬于納稅項(xiàng)目的進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出，既有效規(guī)避超過(guò)180天認(rèn)證期不能抵扣的風(fēng)險(xiǎn)，又有效理順了學(xué)校大盤經(jīng)費(fèi)中真正屬于納稅項(xiàng)目的成本性支出。

（二）對(duì)交易方的選擇

如果高校是一般納稅人，那么從其他增值稅一般納稅人單位購(gòu)進(jìn)貨物或服務(wù)與從小規(guī)模納稅人單位購(gòu)進(jìn)，其效益是不同的，由表1可知，購(gòu)進(jìn)增值稅進(jìn)項(xiàng)稅率越高，意味著可抵扣稅額越多。但是除了考慮抵扣因素外，還應(yīng)考慮價(jià)格情況，通常一般納稅人含稅銷售價(jià)格高于小規(guī)模納稅人，因此一般納稅人高校購(gòu)進(jìn)貨物或服務(wù)時(shí)，應(yīng)綜合考慮進(jìn)項(xiàng)稅率與含稅銷售價(jià)格兩種因素。

假定某高校的交易方可以是一般納稅人或者是小規(guī)模納稅人，作出選擇前可先比較從這兩者購(gòu)入后自身剩余收入的大小，從而選擇能使自己資金效益最大的交易方。

設(shè)某一般納稅人高校不含稅收入為S，銷項(xiàng)稅率為T′，需要購(gòu)進(jìn)一批試劑材料，其中一般納稅人供貨含稅價(jià)格為P1，購(gòu)進(jìn)材料增值稅稅率為T1=17%；小規(guī)模納稅人供貨含稅價(jià)格為P2，購(gòu)進(jìn)材料增值稅稅率為T2=3%（可以取得增值稅專用發(fā)票）；小規(guī)模納稅人供貨含稅價(jià)為P3，購(gòu)進(jìn)材料增值稅稅率為T3=3%（提供增值稅普通發(fā)票）。分別測(cè)算以上含稅購(gòu)進(jìn)價(jià)格的均衡點(diǎn)。

1.令Y1=Y2，可得出剩余收入均衡點(diǎn)的含稅價(jià)格比：P1/P2=[（1+T1）×（1-10%T2）]/[（1+T2）×（1-10%T1）]

則 P1/P2=[（1+17%）×（1-10%×3%）]/[（1+3%）×（1-10%×17%）]=1.1521

即當(dāng)兩者含稅價(jià)格比P1/P2=1.1521時(shí)，可以任意從一般納稅人或從提供增值稅專用發(fā)票的小規(guī)模納稅人方購(gòu)進(jìn)材料；當(dāng)P1/P2＞1.1521時(shí)，選擇從能開具增值稅專用發(fā)票的小規(guī)模納稅人方購(gòu)進(jìn)材料，剩余收入會(huì)更多；當(dāng)P1/P2＜1.1521時(shí)，選擇從一般納稅人方購(gòu)進(jìn)更有利。

2.令Y1=Y3，可得出剩余收入均衡點(diǎn)的含稅價(jià)格比：P1/P3=（1+T1）/（1-10%T1）=1.1902。

也就是說(shuō)，當(dāng)一般納稅人與開具增值稅普通發(fā)票的小規(guī)模納稅人含稅供貨價(jià)格比P1/P3=1.1902時(shí)，一般納稅人高?？梢匀我膺x擇供貨方，當(dāng)P1/P3＞1.1902時(shí)，應(yīng)選擇開具普通發(fā)票的小規(guī)模納稅人所得到的收益更大，當(dāng)P1/P3＜1.1902時(shí)，應(yīng)選擇從一般納稅人供貨方購(gòu)進(jìn)材料效益會(huì)更大。

3.令Y2=Y3，可得出剩余收入均衡點(diǎn)的含稅價(jià)格比：P2/P3=（1+T2）/（1-10%T2）=1.0331。

說(shuō)明同樣是從小規(guī)模納稅人供貨方購(gòu)進(jìn)材料，當(dāng)價(jià)格比P2/P3=1.0331時(shí)，是否能取得增值稅專用發(fā)票都沒關(guān)系，而當(dāng)P2/P3＞1.0331時(shí)，選擇開具增值稅普通發(fā)票的供貨方能讓自己剩余收入更多，當(dāng)P2/P3＜1.0331時(shí)，選擇能取得增值稅專用發(fā)票的供貨方更有好處。

如果高校是增值稅小規(guī)模納稅人，因不涉及可抵扣問(wèn)題，所以只需要選擇交易方含稅總價(jià)最低的，即能使高校自身現(xiàn)金流出量為最小的為最佳。

（三）發(fā)票使用與管理

我國(guó)對(duì)增值稅發(fā)票，尤其是增值稅專用發(fā)票的使用與管理從領(lǐng)購(gòu)到報(bào)稅、從開具到認(rèn)證、從作廢到紅沖等程序與要求都非常嚴(yán)格，如使用與管理不當(dāng)，輕則罰款，重則可以刑法處置。為此，高校財(cái)會(huì)人員應(yīng)通過(guò)培訓(xùn)與宣傳優(yōu)化高校內(nèi)部納稅環(huán)境，最大限度降低增值稅發(fā)票使用與管理可能導(dǎo)致的潛在風(fēng)險(xiǎn)。

四、結(jié)論

依法納稅是稅務(wù)籌劃的前提，“營(yíng)改增”后高校通過(guò)稅務(wù)籌劃來(lái)減輕稅負(fù)，既是一種正當(dāng)維護(hù)自身合法利益行為，也是法律意識(shí)提高的表現(xiàn)。由于國(guó)家稅收法律法規(guī)總是在不斷的調(diào)整變化之中，因此，高校在稅務(wù)籌劃實(shí)施過(guò)程中需時(shí)時(shí)監(jiān)控出現(xiàn)的各種問(wèn)題，既關(guān)注稅務(wù)籌劃的收益，也充分估計(jì)稅務(wù)籌劃的成本，包括稅務(wù)籌劃的機(jī)會(huì)成本，通過(guò)信息反饋實(shí)現(xiàn)對(duì)籌劃方案的再評(píng)價(jià)，以謀求高校長(zhǎng)遠(yuǎn)健康的發(fā)展之道。