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(哈爾濱金融學(xué)院 黑龍江哈爾濱150030)
2010年我國《企業(yè)內(nèi)部控制評價指引》對企業(yè)內(nèi)部控制評價工作及其報告制度進行了規(guī)范,該指引與同期發(fā)布的《企業(yè)內(nèi)部控制審計指引》共同構(gòu)成企業(yè)貫徹內(nèi)部控制規(guī)范體系的保障措施。與內(nèi)部控制審計側(cè)重財務(wù)報告相關(guān)控制的關(guān)注不同,企業(yè)內(nèi)部控制評價則兼顧了財務(wù)報告內(nèi)部控制與非財務(wù)報告內(nèi)部控制,意即涵蓋了內(nèi)部控制所有重大方面和事項。從這個意義上看,內(nèi)部控制評價工作的成果也即內(nèi)部控制評價報告,其包含的信息數(shù)量要明顯優(yōu)于內(nèi)部控制審計報告,具有許多內(nèi)部控制審計報告不可替代的利用價值。隨著對外披露內(nèi)部控制評價報告的企業(yè)的日益增加,以及我國企業(yè)內(nèi)部控制評價工作的縱深發(fā)展,企業(yè)內(nèi)部控制評價報告對企業(yè)投資者、債權(quán)人及其他利害關(guān)系人的經(jīng)濟決策必將越來越重要,該報告正在和必將成為他們了解和監(jiān)督企業(yè)受托經(jīng)濟責(zé)任履行情況的主要依據(jù)之一。
本文研究的是企業(yè)內(nèi)部控制評價報告的質(zhì)量及提升問題,目的是為內(nèi)部控制評價工作縱深發(fā)展探索方向和策略。本文在內(nèi)容上分成四個部分闡述,第一部分是引言,說明本文研究的問題及意義;第二部分是內(nèi)部控制評價報告質(zhì)量衡量標(biāo)準(zhǔn)的基本構(gòu)想,第三部分是來自上市企業(yè)內(nèi)部控制評價報告質(zhì)量的實證情況分析,第四部分是內(nèi)部控制評價報告質(zhì)量發(fā)展策略。
內(nèi)部控制評價報告的質(zhì)量應(yīng)站在內(nèi)部控制評價報告信息使用者角度來考慮。企業(yè)內(nèi)部控制評價報告信息使用者主要包括企業(yè)投資者、債權(quán)人、經(jīng)營管理者及其他各類利益相關(guān)者,這一范疇與企業(yè)財務(wù)報告信息使用者基本相同。對于企業(yè)內(nèi)部管理層來說,其編制的內(nèi)部控制評價報告只是其內(nèi)部控制評價工作成果的信息載體之一,相關(guān)信息載體還包括內(nèi)部簡報、工作文件、部門工作總結(jié)等。因此,他們對內(nèi)部控制評價報告質(zhì)量的要求主要在報告格式等技術(shù)性要求層面。相反,來自企業(yè)管理層以外的投資者、債權(quán)人等,他們對企業(yè)內(nèi)部控制評價報告質(zhì)量方面的要求主要在報告內(nèi)容等非技術(shù)要求層面,特別是要求企業(yè)能夠真實和全面反映那些能夠?qū)?nèi)部控制目標(biāo)產(chǎn)生影響的所有重大和重要控制缺陷,概括起來就是對可信度與信息價值的要求。這種要求與財務(wù)報告信息質(zhì)量要求中的可靠性與相關(guān)性不謀而合。
所謂內(nèi)部控制評價報告的可信度,是指包括內(nèi)部控制評價范圍、程序、控制缺陷的認(rèn)定、內(nèi)部控制設(shè)計和運行有效性結(jié)論等諸多方面的可信度。一般看來,這一可信度主要受企業(yè)動機、意愿和外部監(jiān)管等因素影響,主要表現(xiàn)為對外披露虛假信息或不完整信息。而且,內(nèi)部控制信息相對于財務(wù)報告信息,由于其可驗證性相對較弱,因而其可信度普遍缺乏保證。
所謂內(nèi)部控制評價報告的信息價值,是指與該報告內(nèi)容相關(guān)的所有信息的可利用價值總和。一般看來,這一信息價值主要受報告規(guī)范、管理層執(zhí)行規(guī)范水平、信息可讀性和易理解性等因素影響,主要表現(xiàn)為對外披露模糊信息、矛盾信息或誤導(dǎo)信息。相對于財務(wù)報告信息,由于其涉及范圍廣且多采用文字描述方法,因而其信息價值彈性較大。
內(nèi)部控制評價報告質(zhì)量的可信度與信息價值這兩個衡量標(biāo)準(zhǔn)同等重要。其中可信度是基礎(chǔ),若評價范圍、程序、控制缺陷的認(rèn)定、內(nèi)部控制設(shè)計和運行有效性結(jié)論等方面的披露失信于內(nèi)部控制報告使用者,該報告就會失去存在的基礎(chǔ);信息價值是重要特征,若報告規(guī)范不清、管理層執(zhí)行規(guī)范不嚴(yán)格、對信息可讀性和易理解性沒有重視,該報告就會背離其宗旨。內(nèi)部控制評價報告質(zhì)量的兩個衡量標(biāo)準(zhǔn)關(guān)系可如下圖所示。
我國財政部于2013年8月份發(fā)布了2012年上市公司內(nèi)部控制實施情況。根據(jù)該這份報告,2012年,共有2 244家上市公司對外披露內(nèi)部控制評價報告,存在的問題主要包括:一是內(nèi)部控制評價范圍披露不夠充分,評價范圍不夠恰當(dāng);二是內(nèi)部控制缺陷認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)不夠科學(xué);三是內(nèi)控缺陷的披露不夠充分,對內(nèi)控缺陷整改的理解不當(dāng);四是內(nèi)部控制評價報告格式與內(nèi)容差異較大,評價結(jié)論表述不規(guī)范。筆者將這份報告中列舉的具體事件及可能對報告質(zhì)量形成的影響或風(fēng)險列示如右側(cè)表。
總結(jié)上述具體事件可以發(fā)現(xiàn),當(dāng)前上市公司內(nèi)部控制評價報告主要集中于評價范圍確定、控制缺陷認(rèn)定及信息披露環(huán)節(jié),這些問題不同程度涉及信息價值與可信度方面的風(fēng)險。由于當(dāng)前直接針對企業(yè)內(nèi)部控制評價報告可信度的證實還缺乏有效方法和依據(jù),因此,財政部主要是就上市公司違背《內(nèi)部控制評價指引》的可視現(xiàn)象和做法進行搜集和分析。然而事實上,作為內(nèi)部控制評價報告絕大多數(shù)使用者群體,更為期待的是這些現(xiàn)象背后的更深層次的可信度,以及建立在可信度基礎(chǔ)上的較高水平的信息價值。
我國現(xiàn)行《企業(yè)內(nèi)部控制評價指引》對企業(yè)內(nèi)部控制價工作過程和結(jié)果均提出了諸多要求,今后還應(yīng)從內(nèi)部控制評價報告可信度與信息價值兩個方面做進一步的改進和提高,以滿足日益發(fā)展的內(nèi)部控制評價報告使用者的決策需求。
應(yīng)從改進和加強外力干預(yù)的主導(dǎo)思想出發(fā),依托日趨提高的“違規(guī)成本”威懾,逐步影響和改變企業(yè)內(nèi)部控制評價工作動機、意愿。為此應(yīng)采取的主要措施有:
一是加快與內(nèi)部控制規(guī)范貫徹實施有關(guān)法制化進程。財政部在《我國上市公司2012年實施企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范體系情況分析報告》中,提出今后應(yīng)“進一步明確當(dāng)前市場環(huán)境下內(nèi)控評價報告披露內(nèi)容與格式的監(jiān)管要求,并在修訂和完善《會計法》、《證券法》等相關(guān)法律法規(guī)時,增加有關(guān)內(nèi)部控制的條款,提升內(nèi)控要求的法律層級,進一步明確企業(yè)及相關(guān)中介機構(gòu)對內(nèi)部控制的責(zé)任?!毕乱徊竭@條措施尚需得到立法機關(guān)的足夠重視,只有早日形成 “內(nèi)部控制評價報告的虛假披露屬于違法行為,應(yīng)予追求其相應(yīng)法律責(zé)任”的公眾意識,才能為企業(yè)內(nèi)部控制評價報告可信度提升帶來持久推動力。
二是推動企業(yè)切實構(gòu)建起與內(nèi)部控制評價可信度相關(guān)的制約機制。當(dāng)前除了不斷強化企業(yè)監(jiān)事會、內(nèi)部審計委員會對內(nèi)部控制評價結(jié)論和報告階段的參與度之外,還應(yīng)努力創(chuàng)造條件在企業(yè)實施少數(shù)股東就內(nèi)部控制評價有關(guān)事項開展質(zhì)詢的工作機制。所謂質(zhì)詢,本意是人大代表就國家機關(guān)工作中的違規(guī)和失職行為依法向有關(guān)部門提出質(zhì)詢,其程度上要比詢問嚴(yán)厲的多。在我國,少數(shù)股東權(quán)益的維護問題在制度建設(shè)層面還有很大空間。政府監(jiān)管者應(yīng)努力創(chuàng)造條件,將維護上市公司少數(shù)股東知情權(quán)與提升內(nèi)部控制評價工作透明度結(jié)合起來,用少數(shù)股東知情權(quán)的恰當(dāng)保護來推動上市公司內(nèi)部控制評價工作透明度,進而提升內(nèi)部控制評價報告質(zhì)量。例如可規(guī)定上市公司少數(shù)股東在上市公司對外披露其內(nèi)部控制評價報告后的20個工作日內(nèi),可以就少數(shù)股東所關(guān)心的內(nèi)部控制評價過程和結(jié)果有關(guān)問題,以書面形式回復(fù)少數(shù)股東的質(zhì)詢。
只有建立和實施明確和嚴(yán)格的信息加工標(biāo)準(zhǔn),作為內(nèi)部控制評價工作成果的內(nèi)部控制評價報告才有其普遍應(yīng)用價值,且內(nèi)部控制信息與內(nèi)部控制報告使用者的需求相關(guān)程度越高,這種信息的價值越大。為此應(yīng)采取的主要措施有:
一是進一步明確內(nèi)部控制評價主體及其責(zé)任。根據(jù)我國《企業(yè)內(nèi)部控制評價指引》,“執(zhí)行內(nèi)部控制評價主體是內(nèi)部審計部門或?qū)iT的內(nèi)部控制評價部門”,根據(jù)財政部《內(nèi)部控制規(guī)范體系實施中相關(guān)問題解釋第1號》規(guī)定,“企業(yè)可以獨立開展內(nèi)部控制評價工作,也可以委托不承擔(dān)本企業(yè)內(nèi)部控制審計的中介機構(gòu)協(xié)助開展內(nèi)部控制評價工作?!鄙鲜鲆?guī)定給企業(yè)選擇內(nèi)部控制評價主體提供了較高自由度,而企業(yè)往往出于成本效益原則,以內(nèi)部審計部門的日常作業(yè)的累加來替代全面內(nèi)控評價,較少委托社會中介參與企業(yè)內(nèi)控評價,或者有意將內(nèi)控評價做成“多元協(xié)作”局面。這些局面既無益于統(tǒng)一評價工作技術(shù)標(biāo)準(zhǔn),又無法考核評價者的工作責(zé)任。因此,政府監(jiān)管者有必要對內(nèi)部控制評價主體資格、工作責(zé)任、評價工作時間,以及社會中介應(yīng)予參與的重要業(yè)務(wù)單位和事項控制的評價作出更加明確的規(guī)定,堅決杜絕拿內(nèi)部審計部門的日常工作來簡單替代全面性的內(nèi)部控制評價工作。
二是嚴(yán)格和細(xì)化內(nèi)部控制評價程序。盡管《企業(yè)內(nèi)部控制審計指引》中規(guī)定了制定評價工作方案、組成評價工作組、實施現(xiàn)場測試、認(rèn)定控制缺陷、匯總評價結(jié)果和編報評價報告等與內(nèi)部控制評價工作相關(guān)的程序,以及個別訪談、調(diào)查問卷、專題討論、穿行測試、實地查驗、抽樣和比較分析等方法,但并沒有對這些程序所應(yīng)留下的記錄等軌跡提出具體規(guī)定以及違背此類規(guī)定的懲戒措施。這種情況易導(dǎo)致企業(yè)隨意簡化評價程序、任意減少現(xiàn)場測試等情形。因此政府監(jiān)管者下步可根據(jù)納入實施范圍的企業(yè)情況,分級分類規(guī)定內(nèi)部控制現(xiàn)場評價工作技術(shù)標(biāo)準(zhǔn),并積極配合外部審計師實施內(nèi)部控制評審。
三是深化和完善內(nèi)部控制缺陷認(rèn)定和對外披露。當(dāng)前內(nèi)部控制報告偏離標(biāo)準(zhǔn)的事件,使用者的共性需求較集中體現(xiàn)在企業(yè)內(nèi)部控制重大缺陷和重要缺陷的識別和應(yīng)對方面,因為此類缺陷和應(yīng)對信息利于識別和判斷企業(yè)能否實現(xiàn)其內(nèi)部控制目標(biāo),進而識別能否對經(jīng)營效率和效果乃致發(fā)展戰(zhàn)略產(chǎn)生重要影響。財政部在《我國上市公司2012年實施企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范體系情況分析報告》中,對上市公司內(nèi)部控制缺陷標(biāo)準(zhǔn)制定、重大缺陷界定、重大缺陷披露給予了充分關(guān)注,并列舉出企業(yè)執(zhí)行相關(guān)工作標(biāo)準(zhǔn)出現(xiàn)偏差等諸多問題,這一系列問題的存在嚴(yán)重影響了內(nèi)部控制評價報告的質(zhì)量。要扭轉(zhuǎn)這一局面,光靠企業(yè)自省是不夠的,政府監(jiān)管者應(yīng)聯(lián)合相關(guān)主管部門、行業(yè)協(xié)會組織及高等院校,派出內(nèi)部控制工作促進小組深入企業(yè)持續(xù)開展內(nèi)部控制缺陷認(rèn)定和對外披露有關(guān)工作的指導(dǎo)、監(jiān)督和重要控制政策和標(biāo)準(zhǔn)的復(fù)核工作,力圖通過來自監(jiān)管層的積極支持促進企業(yè)內(nèi)部控制執(zhí)行工作標(biāo)準(zhǔn)能力方面的質(zhì)的提高。與此同時,應(yīng)鼓勵企業(yè)結(jié)合自身情況持續(xù)降低對內(nèi)部控制缺陷的容忍度,使越來越多的控制缺陷逐步納入重大缺陷和重要缺陷的視野,避免此類看似“小微的缺陷”從萌芽發(fā)展成巨大。
四是積極推動企業(yè)開展內(nèi)部控制評價報告預(yù)披露,在信息可讀性和易理解性等方面做出新的努力。根據(jù)《企業(yè)內(nèi)部控制評價指引》規(guī)定,“企業(yè)應(yīng)當(dāng)以12月31日作為年度內(nèi)部控制評價報告的基準(zhǔn)日。內(nèi)部控制評價報告應(yīng)于基準(zhǔn)日后4個月內(nèi)報出?!睘樘嵘齼?nèi)部控制評價報告信息價值,政府監(jiān)管者應(yīng)出臺相應(yīng)措施,鼓勵企業(yè)對其重要業(yè)務(wù)單位或重要風(fēng)險領(lǐng)域的內(nèi)部控制評價情況第一時間(可不局限于特定基準(zhǔn)日限制)向外界披露,暫將此類信息披露作為全面性的內(nèi)部控制評價報告的預(yù)披露。這種做法不僅提升了內(nèi)部控制評價信息的時效性,而且有利于調(diào)動企業(yè)加快重大和重要控制缺陷整改的進度,因為在預(yù)披露制度下,對控制缺陷的更早關(guān)注機制作用下,問題整改進程會獲得更強的推動力。