劉逢春

摘要：財務(wù)報表舞弊是指通過對財務(wù)報告中列示數(shù)字或報表附注進(jìn)行有主觀性錯報或忽略，從而達(dá)到欺騙報告使用者的目的。一般而言，財務(wù)報表舞弊包括多種多樣不同的手法，最常用的手法有夸大資產(chǎn)和收入；錯誤不充分披露或披露遺漏；少報負(fù)債和費用。在財務(wù)報表審計實踐中，注冊會計師按照規(guī)則，通常只關(guān)注下列兩類舞弊行為：由于編制虛假財務(wù)報告而產(chǎn)生的錯報和由于侵占財產(chǎn)所導(dǎo)致的錯報。

關(guān)鍵詞：財務(wù)報表；舞弊；審計

中圖分類號：F830.9文獻(xiàn)標(biāo)識碼：A

文章編號：1005-913X（2014）07-0131-01

編制虛假財務(wù)報告包括財務(wù)報表金額的故意錯報和財務(wù)報表的故意披露遺漏兩項內(nèi)容。產(chǎn)生的原因主要有三方面：一是管理層出于利潤最大化動機(jī)，企圖通過操縱利潤達(dá)到影響使用者對被審計單位業(yè)績和盈利能力看法的目的；二是壓力可能使這些行為上升到編制虛假財務(wù)報告的程度；三是追求以業(yè)績?yōu)榛A(chǔ)的個人報酬最大化，管理層可能故意通過編制存在重大錯報的財務(wù)報表而導(dǎo)致虛假財務(wù)報告。

一、財務(wù)報表舞弊的成因

在資本市場效率方面向投資者提供一個公司未來前景的相關(guān)有用信息的重要角色是盈利數(shù)字。當(dāng)公司試圖滿足或者超過分析盈利預(yù)測的戰(zhàn)略迫使管理層達(dá)到盈利目標(biāo)，或者當(dāng)管理層的花紅與報告盈利相關(guān)聯(lián)時，管理層選擇可能導(dǎo)致盈利錯報的會計行為會受到鼓勵。由于管理層在從事財務(wù)報表舞弊時可以獲得諸如提高薪酬，增加個人所持公司股票的價值，獲得職位提升等個人收益，因此管理層通過控制實施財務(wù)報表舞弊。

有些上市公司為了獲得在正常經(jīng)營渠道下無法得到的超額利益，在股票市場上“圈”到更多的資金，導(dǎo)致目無法紀(jì)，肆意編造虛假會計信息行為。因此，超額經(jīng)濟(jì)利益也是財務(wù)報表舞弊產(chǎn)生動因之一。使公司獲得信用長期融資或額外的資本投資；維持或創(chuàng)造有力的股票價值；隱瞞績效方面的不足；隱瞞虛構(gòu)的銷售或錯報的資產(chǎn)；臨時解決各種財務(wù)困難，這些都是促使財務(wù)報表舞弊的原因。

由于財會人員是財務(wù)舞弊的直接參與者，長期不夠重視會計的職業(yè)道德教育，公司沒有制定會計職業(yè)準(zhǔn)則，且財會人員的法律意識不強(qiáng)，為了滿足公司領(lǐng)導(dǎo)的不良心理，從而違反了實事求是和客觀公正的道德規(guī)范。此外，個人受到經(jīng)濟(jì)利益的驅(qū)使也導(dǎo)致部分財會人員故意偽造、變造、隱匿和毀損會計資料，利用職務(wù)之便進(jìn)行舞弊。

二、財務(wù)報表舞弊的審計技術(shù)

審計人員應(yīng)恪守職業(yè)道德，保持客觀的懷疑態(tài)度，積極識別有關(guān)預(yù)警信號，包括管理層面預(yù)警信號：高管人員有舞弊或其他違反法律法規(guī)的不良記錄；會頻繁改組；會離職率居高不下；個人財富和企業(yè)的業(yè)績和股價聯(lián)系密切；處于達(dá)到盈利預(yù)期或其他財務(wù)預(yù)測的壓力；對不切實際的財務(wù)目標(biāo)做出承諾；報酬以財務(wù)業(yè)績?yōu)榛A(chǔ)；決策受制于債務(wù)契約，且違規(guī)成本高昂；過分熱衷于維持或提升股票價格、稅務(wù)籌劃；重大決策由少數(shù)關(guān)鍵人物左右，且常逾越?jīng)Q策程序等。關(guān)系層面的預(yù)警信號：貸款或其他債務(wù)契約的限制對企業(yè)經(jīng)營或財務(wù)決策構(gòu)成重大問題；銀企關(guān)系異常；高管層或董事會與主辦銀行高層過去存在密切往來；頻繁更換金融服務(wù)機(jī)構(gòu)或商業(yè)信用惡化；在缺乏正當(dāng)合理商業(yè)理由情況下將主要帳戶、子公司或業(yè)務(wù)設(shè)置在一些海外避稅天堂；向金融機(jī)構(gòu)借入高風(fēng)險的貸款并以關(guān)鍵資產(chǎn)抵押等。組織結(jié)構(gòu)和行業(yè)層面的預(yù)警信號：組織機(jī)構(gòu)過于龐雜；企業(yè)主要子公司或分支機(jī)構(gòu)地域廣泛，同時缺乏有效溝通與內(nèi)控機(jī)制；內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)缺乏或不能發(fā)揮實質(zhì)作用；董事會成員主要由內(nèi)部執(zhí)行董事或灰色董事；董事會的作用過于被動，受制于企業(yè)高管層；

未設(shè)立審計委員會或其成員缺乏獨立性或勝任能力等。財務(wù)成果與經(jīng)營層面的預(yù)警信號：公司增長迅速，擴(kuò)張過快；業(yè)績出奇的好；企業(yè)利潤過度依賴非主營業(yè)務(wù)；舉債過度；過激的薪酬制度；資產(chǎn)、負(fù)債、收入與費用計量涉及難證實的主觀判斷或不確定事項等。

結(jié)合這些預(yù)警信號捕捉疑點，審計師可以通過聽取管理層對單位基本情況的介紹，聽取往來客戶以及工商、銀行、稅務(wù)等部門對企業(yè)的看法和評價，聽取廣大職工對企業(yè)或相關(guān)人員的評價等來了解情況，發(fā)現(xiàn)疑點。還可以通過對已掌握的部分資料、證據(jù)及其他線索的運用，對被審計單位當(dāng)事人、證人及其他相關(guān)人員進(jìn)行口頭質(zhì)詢，了解核實有關(guān)情況，以此獲取有關(guān)新的證據(jù)和線索。觀察是審計取證過程常用方法之一，是對被審計單位經(jīng)營場所、實物資產(chǎn)和有關(guān)業(yè)務(wù)及其內(nèi)控執(zhí)行情況等實地察看行為。在審計工作實踐中，有的審計人員靈活運用觀察取證法，在短時間內(nèi)獲取大量一手資料和證據(jù)；有的則效果不佳，原因在于未真正掌握審計觀察的方法內(nèi)核。還需要通過主要分析財務(wù)信息各構(gòu)成要素之間、財務(wù)信息與相關(guān)非財務(wù)信息之間的異常的或難以令人信服的程序或關(guān)系，包括交易或事項的發(fā)生或地點異常；執(zhí)行人異常；程序、政策或方法異常等。

中國目前尚處于市場經(jīng)濟(jì)初期，財務(wù)報表舞弊現(xiàn)象不僅是一種經(jīng)濟(jì)現(xiàn)象，也是深層道德層次信念的彰顯。所以，對財務(wù)報表舞弊行為的治理是一項系統(tǒng)工作，不僅需要企業(yè)還需要社會和政府三位一體的監(jiān)管體系中各部門相互協(xié)調(diào)。只有采取綜合措施治理，才能使中國經(jīng)濟(jì)發(fā)展更上一層樓，創(chuàng)造良好的環(huán)境。

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［責(zé)任編輯：譚志遠(yuǎn)］