華僑大學(xué) 胡力丹 楊默如

一、引言

在經(jīng)濟(jì)一體化的世界主流中和經(jīng)濟(jì)激烈的競(jìng)爭(zhēng)形勢(shì)下，國家各部門及各地區(qū)制定各種優(yōu)惠政策，以吸引臺(tái)商投資，推動(dòng)兩岸的經(jīng)濟(jì)交流合作。中國政府鑒于稅負(fù)均衡、公平的原則，于1994年1月1日起漸次取消內(nèi)外資有別的稅收制度,2010年12月1日我國開始對(duì)外國投資企業(yè)、外商投資企業(yè)征收城市維護(hù)建設(shè)稅和教育附加，至此正式消除外商投資企業(yè)與內(nèi)資企業(yè)的稅制差異（見圖1），實(shí)現(xiàn)了內(nèi)外資企業(yè)稅制的統(tǒng)一（以下簡稱內(nèi)外資統(tǒng)一）。本文在此背景下，探討臺(tái)商投資企業(yè)稅務(wù)籌劃的可為空間大小。

二、臺(tái)商投資企業(yè)在大陸發(fā)展趨勢(shì)

（一）基于國際視角 外國直接投資（ForeignDirectInvestment，簡稱FDI）指外國投資者在我國境內(nèi)通過設(shè)立外商投資企業(yè)、合伙企業(yè)、與中方投資者共同進(jìn)行石油資源的合作勘探開發(fā)以及設(shè)立外國公司分支機(jī)構(gòu)等方式進(jìn)行的投資。外國投資者可以用現(xiàn)金、實(shí)物、無形資產(chǎn)、股權(quán)等投資，還可以用從外商投資企業(yè)獲得的利潤進(jìn)行再投資。表1、表2基于國際視角反映了臺(tái)灣地區(qū)在大陸吸收FDI中的重要性。

表1 2001～2010年中國吸收FDI來源地（按項(xiàng)目數(shù)百分比計(jì)算）

表2 2001～2010年中國吸收FDI來源地(按實(shí)際金額百分比計(jì)算)

（1）基于項(xiàng)目數(shù)分析。2001～2010年香港居于大陸吸收FDI項(xiàng)目總數(shù)首位，臺(tái)灣成為大陸吸收FDI項(xiàng)目數(shù)的重要來源地。2001年臺(tái)灣對(duì)大陸的FDI占總項(xiàng)目數(shù)的百分比為16.10%，2002～2007年間臺(tái)灣所占的項(xiàng)目百分比數(shù)有所回落，韓國在此期間成為中國FDI的第二大項(xiàng)目來源地，臺(tái)灣位列第三。2009～2010年臺(tái)灣所占項(xiàng)目數(shù)百分比有所上升，躍居為大陸FDI的第二大項(xiàng)目來源地。因此，2001～2010年臺(tái)灣保持在大陸吸收FDI項(xiàng)目總數(shù)的前三（見表 1、圖 2）。

（2）基于項(xiàng)目金額分析。2001～2010年香港居于大陸吸收FDI投資金額首位，臺(tái)灣平均保持在第8位。2001～2010年以來臺(tái)灣對(duì)大陸的投資額呈現(xiàn)出顯著的下降趨勢(shì)，由2001年的6.40%降為2010年的2.30%。對(duì)比臺(tái)灣投資大陸的項(xiàng)目總數(shù)和投資金額的總體趨勢(shì)，可看出中國臺(tái)灣地區(qū)對(duì)大陸的投資具有投資項(xiàng)目逐年增多、但單個(gè)項(xiàng)目投資規(guī)模不大的特點(diǎn)（見表2、圖3）。2007～2009年間香港對(duì)大陸投資項(xiàng)目數(shù)量、投資金額均大幅度增加，臺(tái)灣在此期間對(duì)大陸的投資趨勢(shì)有所回落，這同時(shí)反映出2008年內(nèi)外資企業(yè)所得稅的稅制統(tǒng)一后，鑒于臺(tái)灣與大陸沒有簽署稅收協(xié)定，而香港有，因此出現(xiàn)了臺(tái)商在香港注冊(cè)公司再轉(zhuǎn)向投資大陸的現(xiàn)象。綜上，2001年以來臺(tái)灣一直是大陸吸收FDI的重要來源地之一，在大陸吸收FDI的過程中發(fā)揮著重要的作用，因此，基于國際的視角，文章針對(duì)臺(tái)商投資企業(yè)進(jìn)行稅務(wù)籌劃是必要的。

（二）基于國內(nèi)視角 表3基于國內(nèi)視角反映了中國臺(tái)灣地區(qū)在大陸吸收FDI中的重要性。

（1）基于項(xiàng)目數(shù)分析。2001～2008年臺(tái)商實(shí)際投資大陸項(xiàng)目呈減少趨勢(shì)，由2001年的4214項(xiàng)降至2008年的2360項(xiàng)，2009～2010年臺(tái)商實(shí)際投資大陸項(xiàng)目數(shù)有所回升，2009年、2010年項(xiàng)目數(shù)同比增長8.3%、20.2%，在2010年項(xiàng)目數(shù)的大幅增長后，2011年、2012年項(xiàng)目數(shù)同比下降14.1%、15.5%（見表3、圖4）。

（2）基于項(xiàng)目金額分析。2001～2007年臺(tái)商實(shí)際投資額呈下降趨勢(shì)，在2003年、2005年下降趨勢(shì)顯著，同比下降了14.94%，30.98%，2008～2010年臺(tái)商實(shí)際投資額大幅回升，2010年同比增長31.65%,成為10年來增長幅度最大的一年。繼2010年大幅上漲后，2011年、2012年呈現(xiàn)回落的趨勢(shì)，同比下降11.81%，4.51%（見表 3、圖 4）。

表3 2001～2012年臺(tái)商對(duì)大陸投資項(xiàng)目、投資金額及其變化情況

綜上，在2001～2012年的12年間，臺(tái)商對(duì)大陸的投資有增有減，投資項(xiàng)目數(shù)和投資金額保持一致的增減趨勢(shì)（見圖5），就最近5年的增減趨勢(shì)分析，臺(tái)商對(duì)大陸的投資自2001～2007年間在投資項(xiàng)目和投資金額上有所下降后，2008～2012年其投資項(xiàng)目及金額趨于增長的態(tài)勢(shì)，尤其2010年ECFA的簽訂使得臺(tái)商對(duì)大陸投資項(xiàng)目及投資額的增長幅度達(dá)到了12年以來的最高值，可見臺(tái)商對(duì)大陸的投資熱情不減，鑒于國內(nèi)的視角，本文對(duì)臺(tái)商投資企業(yè)進(jìn)行稅務(wù)籌劃是必要的。

三、臺(tái)商投資企業(yè)在大陸避稅分析

（一）基本概念 避稅（TAX Avoidance）通常是納稅人利用稅法的空白、漏洞或缺陷來獲取稅收利益，即用非違法的手段來減輕負(fù)擔(dān),稅務(wù)部門在實(shí)際工作過程中一旦發(fā)現(xiàn)納稅人的避稅行為,就會(huì)通過一定的途徑采取相應(yīng)的措施,從而使法律體系更加完善,減少避稅行為的發(fā)生。楊默如（2010）在界定避稅與稅務(wù)籌劃的概念中明確指出“避稅得以補(bǔ)稅、并杜絕后來者模仿；稅務(wù)籌劃不予補(bǔ)稅，也允許后來者模仿”。因此，臺(tái)商利用避稅方法獲得的“稅收利益”將會(huì)面臨稅務(wù)機(jī)關(guān)要求補(bǔ)繳或罰款的風(fēng)險(xiǎn)。

（二）臺(tái)商避稅主要手段——國際避稅地的利用 國際避稅地亦稱“避稅港”、“財(cái)政天堂”或“稅收綠洲”，指一個(gè)國家或地區(qū)的政府為了吸引國外資本投入，繁榮本國或本地區(qū)的經(jīng)濟(jì)，彌補(bǔ)其資本不足，或引進(jìn)國外的先進(jìn)技術(shù)以提高本國或本地區(qū)的技術(shù)水平，在本國或本地區(qū)劃出一定區(qū)域和范圍,允許并鼓勵(lì)外國政府和民間在此投資及從事各種經(jīng)濟(jì)貿(mào)易活動(dòng),并給予其不納或少納稅的優(yōu)惠待遇，即為投資者提供避稅的低稅區(qū)或免稅區(qū)。臺(tái)商投資企業(yè)一般選擇在國際避稅地注冊(cè)，再轉(zhuǎn)向投資大陸，以獲得稅收的利益，借助設(shè)立在國際避稅地的公司，臺(tái)商往往采取轉(zhuǎn)讓定價(jià)的方式轉(zhuǎn)移公司利潤，以減輕在東道國的稅負(fù)，長此以往，形成了臺(tái)商投資企業(yè)在大陸虧損大，但投資熱情卻越來越高的奇怪現(xiàn)象。

（三）國內(nèi)外對(duì)國際避稅地所持態(tài)度 具體如下：

（1）國際態(tài)度。1996年，經(jīng)濟(jì)與發(fā)展組織（Organization for Economic Co-operation and Development簡稱OECD）開始反對(duì)國際避稅地，啟動(dòng)“有害的稅收做法項(xiàng)目”，打擊利用國際避稅地逃避稅現(xiàn)象。1997年，OECD督責(zé)其下設(shè)機(jī)構(gòu)——財(cái)政事務(wù)委員會(huì)為各成員國之間反避稅行動(dòng)給予支持。1998年，OECD發(fā)布《有害稅收競(jìng)爭(zhēng)：一個(gè)正在出現(xiàn)的全球性問題》、《執(zhí)行1998關(guān)于有害稅收競(jìng)爭(zhēng)報(bào)告的指南》，提出制裁有害稅收競(jìng)爭(zhēng)的原則和建議。2000年，OECD在《認(rèn)定和消除有害稅收行為的進(jìn)程》的報(bào)告中認(rèn)定35個(gè)國家（地區(qū)）為國際避稅地，要求其在2001年7月31日前消除有害稅收競(jìng)爭(zhēng)行為，否則將對(duì)其進(jìn)行嚴(yán)厲的制裁。2002年，OECD《稅務(wù)事項(xiàng)信息交流示范文本》得到七/八國集團(tuán)、二十國集團(tuán)、聯(lián)合國、歐盟和其他國際機(jī)構(gòu)和國家的認(rèn)可，反對(duì)一些國際避稅地建立在保護(hù)客戶財(cái)務(wù)信息私密性基礎(chǔ)之上有害的稅收競(jìng)爭(zhēng)。2004年，歐盟25國和瑞士簽訂就銀行保密法達(dá)成的協(xié)議，目的在于對(duì)瑞士的“避稅天堂”進(jìn)行整治。2004年、2006年，OECD公布對(duì)2000年認(rèn)定為國際避稅地的國家（地區(qū)）整治結(jié)果的專項(xiàng)報(bào)告，并號(hào)召成員國對(duì)拒絕合作的國家（地區(qū)）采取相應(yīng)的措施。2009年4月上旬，倫敦20國集團(tuán)峰會(huì)各國領(lǐng)導(dǎo)達(dá)成重要共識(shí)——聯(lián)手打擊國際“避稅天堂”。各國領(lǐng)導(dǎo)人一致商定對(duì)國際避稅地采取行動(dòng)和實(shí)施相應(yīng)整治措施。OECD相繼提出的《20國集團(tuán)倫敦峰會(huì)公報(bào)》和《全球計(jì)劃附件——加強(qiáng)金融體系的宣言》中深入提出具體整治措施。OECD的以上動(dòng)向表明：自20世紀(jì)90年代末以來，OECD對(duì)國際避稅地一直持反對(duì)的態(tài)度，并且在其成員國的一致努力下，OECD積極采取各類措施對(duì)國際避稅地進(jìn)行嚴(yán)厲整治，以維護(hù)國際社會(huì)的稅收公平，可見，國際社會(huì)對(duì)國際避稅地的整治是持續(xù)性的，臺(tái)商利用國際避稅地的避稅風(fēng)險(xiǎn)是存在的。

（2）國內(nèi)態(tài)度。1987年11月19日，深圳市《深圳特區(qū)外商投資企業(yè)與關(guān)聯(lián)公司交易業(yè)務(wù)稅務(wù)管理的暫行辦法》對(duì)外商投資企業(yè)向境外關(guān)聯(lián)企業(yè)銷售貨物的價(jià)格一般要提高5%以確定其應(yīng)稅利潤的規(guī)定，邁出了我國反外商投資企業(yè)避稅的第一步。2008年1月1日，我國實(shí)施新的《企業(yè)所得稅法》，將依照外國（地區(qū)）法律成立但實(shí)際管理機(jī)構(gòu)在中國境內(nèi)的企業(yè)列入了居民企業(yè)的征稅范圍，從而有效堵塞了外商投資企業(yè)利用國際避稅地注冊(cè)公司實(shí)現(xiàn)避稅的漏洞。2009年1月8日，國家稅務(wù)總局出臺(tái)《特別納稅調(diào)整實(shí)施辦法（試行）》，將利用避稅港避稅和其他不具有合理商業(yè)目的的安排界定為“避稅安排”，稅務(wù)機(jī)關(guān)可按照合理的方法進(jìn)行調(diào)整。以上動(dòng)向啟示：我國視“利用避稅港避稅”的商業(yè)安排為避稅安排，表明了我國對(duì)國際避稅地持反對(duì)態(tài)度，臺(tái)商投資企業(yè)采取此種方法避稅將面臨大陸稅務(wù)機(jī)關(guān)調(diào)整補(bǔ)稅的風(fēng)險(xiǎn)，臺(tái)商對(duì)大陸應(yīng)重視避稅風(fēng)險(xiǎn)，避免造成企業(yè)不必要的損失。

四、臺(tái)商對(duì)大陸投資稅務(wù)籌劃策略

（一）車船稅稅務(wù)籌劃 具體如下：

（1）內(nèi)外資統(tǒng)一歷程。2007年1月1日起，我國廢止對(duì)外資企業(yè)征收的車船使用牌照稅，按《中華人民共和國車船稅暫行條例》對(duì)內(nèi)外資企業(yè)統(tǒng)一征收車船稅；2012年1月1日起，我國施行《中華人民共和國車船稅法》和《中華人民共和國車船稅實(shí)施條例》（見圖6）。

（2）內(nèi)外資統(tǒng)一前后稅負(fù)比較。表4反映了2003～2011年外商投資企業(yè)平均每戶年繳車船稅稅額的變化情況。在車船稅內(nèi)外資統(tǒng)一前，外商投資企業(yè)平均每戶年繳納的車船使用牌照稅為0.03萬元，在2007年7月1日內(nèi)外資統(tǒng)一后其平均每戶的車船稅年繳稅額有所提高，由2003年的0.03元提高至2011年的0.1萬元，可見車船稅的內(nèi)外資統(tǒng)一后外商投資企業(yè)年繳車船稅稅額增大。

表4 2003～2011年外商投資企業(yè)車船稅平均每戶年繳稅額

（3）籌劃策略。具體有：臺(tái)商可利用車船稅免稅條款，即車船稅法對(duì)捕撈、養(yǎng)殖漁船、軍隊(duì)、武裝警察部隊(duì)專用的車船、警用車船免征車船稅；車船稅法鼓勵(lì)使用節(jié)約型車船，對(duì)節(jié)約能源、使用新能源的車船可以減征或者免征車船稅，臺(tái)商應(yīng)以財(cái)政部、國稅總局以及工信部聯(lián)合發(fā)布的首批《節(jié)約能源使用新能源車輛減免車船稅的車型目錄》為參考指南采購車船，以享受國家優(yōu)惠政策；車船稅法中規(guī)定乘用車按排氣量大小實(shí)行階梯式征稅，排量越大年基準(zhǔn)稅額越高，臺(tái)商在選取乘用車時(shí)應(yīng)注意其排氣量的選擇，尤其當(dāng)所選汽車排氣量與臨界點(diǎn)排氣量相差不大時(shí)，應(yīng)選擇較小排氣量的汽車，以免每年承擔(dān)較大的稅負(fù)。例如：福建省規(guī)定乘用車排氣量在1.6升以上至2.0升（含）的年基準(zhǔn)稅額為360元，在2.0升以上至2.5升（含）的年基準(zhǔn)稅額為720元，假設(shè)有1.9排量和2.1排量的汽車，雖然其排量只相差0.2，但承擔(dān)的稅額卻多了一倍，臺(tái)商較為經(jīng)濟(jì)的選擇應(yīng)是在可選擇的范圍內(nèi)購買較小排氣量的汽車；車船稅法對(duì)客車按中型、大型區(qū)分年基準(zhǔn)稅額，臺(tái)商應(yīng)考慮各省市對(duì)其稅額的規(guī)定，選擇中型客車一般可減輕稅負(fù)；車船稅法對(duì)機(jī)動(dòng)船舶按凈噸位大小實(shí)行階梯式征稅，臺(tái)商同樣需考慮臨界點(diǎn)的凈噸位，選擇凈噸位較小的船舶可減輕稅負(fù)；我國對(duì)臨時(shí)入境的外國車船和香港特別行政區(qū)、澳門特別行政區(qū)、臺(tái)灣地區(qū)的車船不征收車船稅，其中，臨時(shí)入境指從外國或港澳臺(tái)地區(qū)臨時(shí)進(jìn)入中華人民共和國大陸境內(nèi)不超過三個(gè)月的機(jī)動(dòng)車和機(jī)動(dòng)車駕駛?cè)?，屬于臨時(shí)入境的臺(tái)商應(yīng)注意時(shí)間限定，以免成為車船稅納稅義務(wù)人，繳納不必要的稅款。

（二）城鎮(zhèn)土地使用稅稅務(wù)籌劃 具體有：

（1）內(nèi)外資統(tǒng)一歷程。2007年7月1日起，外商投資企業(yè)和外國企業(yè)開始成為城鎮(zhèn)土地使用稅的納稅人，按《中華人民共和國城鎮(zhèn)土地使用稅暫行條例》統(tǒng)一對(duì)內(nèi)外資企業(yè)征收城鎮(zhèn)土地使用稅（見圖7）。

（2）內(nèi)外資統(tǒng)一前后稅負(fù)比較。表5反映了2003～2011年外商投資企業(yè)城鎮(zhèn)土地使用稅平均每戶年繳稅額的變化情況，在內(nèi)外資統(tǒng)一前平均每戶的年繳稅額為0.01萬元，2008年平均每戶的年繳稅額提高至3.39萬元，之后呈逐年提高的趨勢(shì)，可見內(nèi)外資統(tǒng)一后外商投資企業(yè)平均每戶的年繳稅額有所增加。

表5 2003～2011年外商投資企業(yè)城鎮(zhèn)土地使用稅平均每戶年繳稅額

（3）籌劃策略。具體有：選擇農(nóng)村的土地進(jìn)行生產(chǎn)經(jīng)營可不用繳納城鎮(zhèn)土地使用稅；城鎮(zhèn)土地使用稅實(shí)行幅度差別定額稅率：大城市 l.5～30元、中等城市 1.2～24元、小城市0.9～18元、縣城、建制鎮(zhèn)、工礦區(qū)0.6～12元，臺(tái)商可選擇稅負(fù)較小的土地進(jìn)行生產(chǎn)經(jīng)營；暫行條例規(guī)定對(duì)企業(yè)廠區(qū)以外的公共綠化用地和向社會(huì)開放的公園用地、企業(yè)辦的學(xué)校、醫(yī)院、托兒所、幼兒園（其用地能與企業(yè)其他用地明確區(qū)分的）暫免征收城鎮(zhèn)土地使用稅，臺(tái)商投資企業(yè)在日常的經(jīng)營活動(dòng)中應(yīng)區(qū)分企業(yè)廠區(qū)用地與其他用地，使其符合免稅的規(guī)定，在申報(bào)上述免稅資格時(shí)企業(yè)一般需繳納以下材料：稅收優(yōu)惠事項(xiàng)備案報(bào)告表、財(cái)務(wù)報(bào)表、土地權(quán)屬證明、企業(yè)占地情況平面圖及使用土地明細(xì)情況、相關(guān)政府部門的證明資料，臺(tái)商應(yīng)注意所在省市的政府規(guī)定，籌備好相應(yīng)的資料以享受國家免稅的規(guī)定；暫行條例規(guī)定對(duì)直接用于農(nóng)、林、牧、漁業(yè)的生產(chǎn)用地、對(duì)鹽場(chǎng)的鹽灘、鹽礦的礦井用地等用地免征城鎮(zhèn)土地使用稅，可見國家對(duì)相關(guān)產(chǎn)業(yè)的用地實(shí)行免稅政策，臺(tái)商投資企業(yè)應(yīng)用足免稅條款，以最大減輕稅負(fù)。

（三）耕地占用稅稅務(wù)籌劃 具體如下：

（1）內(nèi)外資統(tǒng)一歷程。2008年1月1日起，外商企業(yè)開始成為耕地占用稅的納稅人，按2007年12月1日頒布的《中華人民共和國耕地占用稅暫行條例》繳納耕地占用稅（見圖8）。

（2）籌劃策略。具體有：一是利用地區(qū)平均稅額的差異，由表6可知，處于大陸西部地區(qū)每平方米耕地占用稅平均稅額最低，其次為中部地區(qū)，偏高的地區(qū)基本位于東部沿海地區(qū)，臺(tái)商在投資過程中，可考率選擇中西部地區(qū)，以減輕稅負(fù)。二是利用稅收優(yōu)惠規(guī)定，即對(duì)學(xué)校、幼兒園、養(yǎng)老院、醫(yī)院的占用耕地，直接為農(nóng)業(yè)生產(chǎn)服務(wù)的生產(chǎn)設(shè)施占用林地、牧草地等農(nóng)用地，不征收耕地占用稅。

表6 各省、自治區(qū)、直轄市耕地占用稅平均稅額

（四）企業(yè)所得稅稅務(wù)籌劃 具體有：

（1）內(nèi)外資統(tǒng)一歷程。2008年1月1日起，外資企業(yè)不再適用《中華人民共和國外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅法》，按《中華人民共和國企業(yè)所得稅稅法》規(guī)定繳納企業(yè)所得稅，統(tǒng)一內(nèi)外資稅率為25%，過渡取消外資企業(yè)在2008年1月1日前享有的優(yōu)惠稅率（見圖9）。

（2）內(nèi)外資統(tǒng)一前后稅負(fù)比較。表7反映了2003～2011年外商投資企業(yè)平均每戶年繳企業(yè)所得稅額的變化情況，從表中看出外商投資企業(yè)平均每戶的年繳稅額有所提高，由2003年平均每戶的31.16萬元增長到2011年的121.09萬元，提高將近4倍。外商投資企業(yè)的年繳稅額并沒有在2008年內(nèi)外資統(tǒng)一后即大幅度提高，是由于國家對(duì)其在2008年以前所享受的企業(yè)所得稅優(yōu)惠稅率實(shí)行五年內(nèi)過渡取消的政策，因此隨著愈來愈多的外商投資企業(yè)所享有的優(yōu)惠稅率逐漸失效，其企業(yè)所得稅的年繳稅額呈逐年增加的趨勢(shì)，尤其在2010年增長幅度達(dá)到內(nèi)外資統(tǒng)一后的最高點(diǎn)。

（3）籌劃策略。具體有：一是企業(yè)形式的選擇。新企業(yè)所得稅法依照國際慣例，實(shí)行法人稅制，即具備法人資格的主體才是企業(yè)所得稅的納稅義務(wù)人，反之，則不是企業(yè)所得稅納稅義務(wù)人。《中華人民共和國公司法》規(guī)定公司設(shè)立的分公司不具備法人資格，其民事責(zé)任由公司承擔(dān)；設(shè)立子公司具有法人資格，依法獨(dú)立承擔(dān)民事責(zé)任。分公司可以和總公司合并繳納企業(yè)所得稅，且分公司的損失可以從總公司的應(yīng)納稅所得額中抵扣，但分公司不能獨(dú)立享有稅收優(yōu)惠；子公司依法繳納企業(yè)所得稅，損失不得抵扣母公司的應(yīng)納稅所得額，但子公司可以獨(dú)立享有稅收優(yōu)惠。新企業(yè)所得稅法的稅收優(yōu)惠中規(guī)定小型微利企業(yè)、高新技術(shù)企業(yè)分別按照20%、15%的稅率繳納企業(yè)所得稅，因此如果臺(tái)商投資企業(yè)中有符合小型微利企業(yè)、高新技術(shù)企業(yè)的分支機(jī)構(gòu)，可采取子公司的形式，以享受國家的優(yōu)惠稅率；如果臺(tái)商投資企業(yè)存在預(yù)計(jì)會(huì)發(fā)生虧損的分支機(jī)構(gòu)，可采取分公司的形式，將虧損額從母公司的應(yīng)納稅所得額中扣除，降低企業(yè)整體稅額。二是國家產(chǎn)業(yè)優(yōu)惠政策的利用。新企業(yè)所得稅法對(duì)相關(guān)產(chǎn)業(yè)實(shí)行優(yōu)惠政策，鼓勵(lì)其發(fā)展，臺(tái)商在選擇投資產(chǎn)業(yè)時(shí)可選擇下述的四種產(chǎn)業(yè)，以獲得國家稅收優(yōu)惠的支持：是高新技術(shù)產(chǎn)業(yè)。新企業(yè)所得稅法規(guī)定國家需要重點(diǎn)扶持的高新技術(shù)企業(yè)，減按15%的稅率征收企業(yè)所得稅。申請(qǐng)高新技術(shù)企業(yè)主要依據(jù)科技部、財(cái)政部、國家稅務(wù)總局2008年4月聯(lián)合頒布的《高新技術(shù)企業(yè)認(rèn)定管理辦法》及《國家重點(diǎn)支持的高新技術(shù)領(lǐng)域》進(jìn)行認(rèn)定。新企業(yè)所得稅法實(shí)施后內(nèi)外資企業(yè)統(tǒng)一實(shí)行25%的稅率，因此，臺(tái)商投資企業(yè)可申報(bào)高新技術(shù)企業(yè)的資格，以享受優(yōu)惠稅率；第一產(chǎn)業(yè)。在新企業(yè)所得稅法的規(guī)定中，企業(yè)的項(xiàng)目涉及農(nóng)、林、牧、漁業(yè)部分的所得，可以免征、減征企業(yè)所得稅，因此臺(tái)商從事第一產(chǎn)業(yè)的投資可以獲得國家的稅收優(yōu)惠支持，籌劃空間較大；環(huán)保節(jié)能產(chǎn)業(yè)。新企業(yè)所得稅法規(guī)定從事符合條件的環(huán)境保護(hù)、節(jié)能節(jié)水項(xiàng)目的所得在法定范圍內(nèi)自項(xiàng)目取得第一筆生產(chǎn)經(jīng)營收入所屬納稅年度起，第一年至第三年免征企業(yè)所得稅，第四年至第六年減半征收企業(yè)所得稅，因此臺(tái)商從事環(huán)保節(jié)能產(chǎn)業(yè)的企業(yè)可以享受三年的免稅期和三年的減稅期，能為企業(yè)帶來可觀的節(jié)稅利益；公共基礎(chǔ)項(xiàng)目設(shè)施。企業(yè)從事國家重點(diǎn)扶持的公共基礎(chǔ)設(shè)施項(xiàng)目的投資經(jīng)營的所得，自項(xiàng)目取得第一筆生產(chǎn)經(jīng)營收入所屬納稅年度起，第一年至第三年免征企業(yè)所得稅，第四年至第六年減半征收企業(yè)所得稅，因此臺(tái)商從事公共基礎(chǔ)產(chǎn)業(yè)同從事環(huán)保節(jié)能產(chǎn)業(yè)一樣可以享受三年的免稅期和三年的減稅期，企業(yè)能獲得相當(dāng)?shù)亩愂绽?。三是國家區(qū)域優(yōu)惠政策的利用。新企業(yè)所得稅法放寬對(duì)區(qū)域的限制，取消了舊企業(yè)所得稅法對(duì)經(jīng)濟(jì)特區(qū)、經(jīng)濟(jì)技術(shù)開發(fā)區(qū)、上海浦東新區(qū)、產(chǎn)品出口外商企業(yè)、生產(chǎn)性外資企業(yè)免征、減半征收或定期減免所得稅的稅收優(yōu)惠政策，區(qū)域上由東部沿海地區(qū)發(fā)展戰(zhàn)略轉(zhuǎn)移到西部地區(qū)的發(fā)展戰(zhàn)略，按《國務(wù)院關(guān)于實(shí)施企業(yè)所得稅過渡優(yōu)惠政策的通知》規(guī)定繼續(xù)執(zhí)行西部大開發(fā)稅收優(yōu)惠政策，即實(shí)行對(duì)西部地區(qū)鼓勵(lì)項(xiàng)目給予15%的企業(yè)稅收優(yōu)惠政策，臺(tái)商在選擇投資區(qū)域時(shí)應(yīng)結(jié)合自身情況，雖然東部沿海地區(qū)過渡取消稅收優(yōu)惠政策，但一般而言東部沿海地區(qū)相對(duì)于西部地區(qū)有較多高素質(zhì)的科技人才和便利的交通，而西部地區(qū)在這兩方面處于劣勢(shì)，臺(tái)商應(yīng)綜合考慮投資區(qū)域的選擇。

表7 2003～2011年外商投資企業(yè)企業(yè)所得稅平均每戶年繳稅額

（五）房產(chǎn)稅稅務(wù)籌劃 具體如下：

（1）內(nèi)外資統(tǒng)一歷程。2009年1月1日起，外資企業(yè)不再適用《中華人民共和國城市房地產(chǎn)稅暫行條例》，按《中華人民共和國房產(chǎn)稅暫行條例》繳納房產(chǎn)稅，內(nèi)外資統(tǒng)一后房產(chǎn)稅計(jì)稅基礎(chǔ)由標(biāo)準(zhǔn)房價(jià)、地價(jià)改為房產(chǎn)余值或房產(chǎn)租金（見圖10）。

（2）內(nèi)外資統(tǒng)一前后稅負(fù)比較。表8反映了2003～2011年外商投資企業(yè)平均每戶年繳房產(chǎn)稅稅額的變化情況，在內(nèi)外資統(tǒng)一前外商投資企業(yè)每戶的城市房地產(chǎn)稅年繳稅額處于2.9萬元的平均水平，從2009年起其房產(chǎn)稅的年繳稅額逐年提高，至2011年增加至4.87萬元，可見內(nèi)外資統(tǒng)一后外商投資企業(yè)房產(chǎn)稅的年繳稅額有所提高。

表8 2003～2011年外商投資企業(yè)房產(chǎn)稅平均每戶年繳稅額

（3）籌劃策略。具體有：一是臺(tái)商在農(nóng)村投資建廠可不用繳納房產(chǎn)稅；二是房產(chǎn)稅暫行條例規(guī)定從價(jià)計(jì)征的房產(chǎn)按房產(chǎn)原值一次減除10%至30%后的余值為計(jì)稅依據(jù)，房產(chǎn)余值的確定是根據(jù)企業(yè)會(huì)計(jì)賬簿中記載的房屋原價(jià)，因此，只要會(huì)計(jì)核算中將房產(chǎn)稅征稅范圍以外的圍墻、室外游泳池、地窖、池、變電塔、水塔、煙囪等建筑單獨(dú)記賬，以減輕企業(yè)整體的房地產(chǎn)稅負(fù)，臺(tái)商投資企業(yè)在日常的賬務(wù)處理中，應(yīng)分別核算屬于房產(chǎn)稅納稅范圍和不屬于房產(chǎn)稅納稅范圍的建筑物；三是房產(chǎn)稅暫行條例規(guī)定對(duì)于出租的房屋按租金收入的12%計(jì)征房地產(chǎn)稅，對(duì)于從價(jià)計(jì)征的房產(chǎn)按照扣除10%～30%的房產(chǎn)原值的1.2%征稅，臺(tái)商投資企業(yè)如果有可出租的房產(chǎn)，應(yīng)比較從租計(jì)征和從價(jià)計(jì)征的稅負(fù)。

例如，某臺(tái)商投資企業(yè)有一間庫房，房產(chǎn)原值為100萬元，該企業(yè)可以選擇出租或轉(zhuǎn)為倉庫，假設(shè)庫房所在地區(qū)的房產(chǎn)原值按20%的扣除比例計(jì)算，暫不考慮印花稅。

方法一：企業(yè)選擇出租。每年租金收入為10萬元，那么企業(yè)應(yīng)交房產(chǎn)稅=10×12%=1.2萬元，應(yīng)交營業(yè)稅=10×5%=0.5萬元，應(yīng)交城市維護(hù)建設(shè)稅和教育附加=0.5×（7%+3%）=0.05萬元，共繳納稅款為1.75萬元；

方法二：企業(yè)選擇作為貨倉，對(duì)外提供倉儲(chǔ)服務(wù)。假定企業(yè)每年獲得的服務(wù)收入為10萬元，企業(yè)應(yīng)交房產(chǎn)稅=100×(1-20%)×1.2%=0.96萬元，應(yīng)交營業(yè)稅=10×5%=0.5萬元，應(yīng)交城市維護(hù)建設(shè)稅及教育附加=0.5×（7%+3%）=0.05萬元，共繳納稅款為1.51萬元，則方法二比方法一少繳納稅款0.24萬元，但是并不是所有的房產(chǎn)采用從價(jià)計(jì)征的方式就能節(jié)稅，臺(tái)商應(yīng)比較房產(chǎn)原值，租金（倉儲(chǔ)服務(wù)）收入以及扣除比例三個(gè)數(shù)據(jù)，其具體方法如下：

假設(shè)房產(chǎn)原值為A，租金（倉儲(chǔ)服務(wù)）收入=B，房產(chǎn)原值的扣除比例為C，C取值范圍為10%～30%之間，那么采取從價(jià)計(jì)征方式應(yīng)納房產(chǎn)稅=A×（1-C）×1.2%,采用從租計(jì)征方式應(yīng)納房產(chǎn)稅=B×12%。當(dāng) A×（1-C）×1.2%>B×12%即 C<（A-10×B）÷A 時(shí)，企業(yè)選擇出租的方式可少繳納稅款；當(dāng)C>（A-10×B）÷A時(shí)，企業(yè)選擇作為倉庫的方式可少繳納稅款。

綜上分析，（A-10×B）÷A=0<20%,因此在任何扣除比例下，企業(yè)選轉(zhuǎn)為倉庫的方式都能達(dá)到節(jié)稅的效果。

（六）城市維護(hù)建設(shè)稅及教育附加稅務(wù)籌劃 具體有：

（1）內(nèi)外資統(tǒng)一歷程。2010年12月1日起，外資企業(yè)及外籍個(gè)人征收城市維護(hù)建設(shè)稅和教育費(fèi)附加適用國務(wù)院1985年發(fā)布的《中華人民共和國城市維護(hù)建設(shè)稅暫行條例》和1986年發(fā)布的《征收教育費(fèi)附加的暫行規(guī)定》繳納城市維護(hù)建設(shè)稅和教育費(fèi)附加,外商投資企業(yè)開始成為城市維護(hù)建設(shè)稅及教育附加的納稅義務(wù)人。

（2）籌劃策略。臺(tái)商可利用城市維護(hù)建設(shè)稅稅率的區(qū)域性差異進(jìn)行籌劃，可選擇稅負(fù)減輕的區(qū)域投資建廠，稅率參見表9。

表9 城市維護(hù)建設(shè)稅及教育附加稅率一覽表

五、結(jié)論

鑒于我國實(shí)現(xiàn)了內(nèi)外資統(tǒng)一，臺(tái)商投資企業(yè)在大陸的稅務(wù)籌劃空間到底存有多少可為的空間。本文就此展開對(duì)臺(tái)商投資企業(yè)的稅務(wù)籌劃研究，分稅種探討臺(tái)商對(duì)大陸投資的稅務(wù)籌劃策略，認(rèn)為臺(tái)商對(duì)大陸投資的稅務(wù)籌劃具有一定的可為空間，建議如下：第一，選擇在農(nóng)村生產(chǎn)經(jīng)營的籌劃空間較大，企業(yè)可以不用繳納城鎮(zhèn)土地使用稅、房產(chǎn)稅以及能夠享受最低稅率的城市維護(hù)建設(shè)稅和教育附加，臺(tái)商能夠在農(nóng)村進(jìn)行的生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)，最好選址在農(nóng)村地區(qū)以減輕企業(yè)整體稅負(fù)。第二，我國稅法對(duì)上述的車船稅、城鎮(zhèn)土地使用稅、耕地占用稅、企業(yè)所得稅、房產(chǎn)稅均有相對(duì)應(yīng)的稅收優(yōu)惠政策，充分利用稅收優(yōu)惠是臺(tái)商投資企業(yè)進(jìn)行稅務(wù)籌劃的主要可為空間，臺(tái)商對(duì)大陸的投資需要充分了解大陸的稅收制度及相關(guān)的優(yōu)惠政策。第三，我國稅法對(duì)同一種稅種規(guī)定的征收稅率有所不同，如城鎮(zhèn)土地使用稅、耕地占用稅、城市維護(hù)建設(shè)稅和教育附加的區(qū)域性稅率差異、房產(chǎn)稅在征收方式上的稅率差異等，臺(tái)商投資企業(yè)利用其差異進(jìn)行稅務(wù)籌劃也具有一定的可為空間。第四，臺(tái)商投資企業(yè)選擇國家鼓勵(lì)發(fā)展的產(chǎn)業(yè)及選址在國家支持的區(qū)域進(jìn)行投資能獲得稅收政策的支持，對(duì)企業(yè)的長遠(yuǎn)發(fā)展是有利的。

［1］張傳國：《兩稅并軌對(duì)臺(tái)商投資產(chǎn)生的影響》，《國際經(jīng)濟(jì)合作》2007年第7期。

［2］任毓駿：《“避稅天堂”的罰與罪》，《時(shí)事報(bào)告》2009年第5期。