□(浙江商業(yè)職業(yè)技術(shù)學(xué)院 浙江杭州310053）

一、研究現(xiàn)狀和意義

現(xiàn)今社會(huì)，實(shí)務(wù)界與學(xué)術(shù)界都十分關(guān)心會(huì)計(jì)的管理職能如何運(yùn)行才能為企業(yè)創(chuàng)造價(jià)值，一個(gè)有效的會(huì)計(jì)控制包括哪些具體的核算技能。我國(guó)多年來(lái)的會(huì)計(jì)控制研究基本上是吸收國(guó)外的會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)，實(shí)際上國(guó)外的賬務(wù)處理和具有中國(guó)特色的會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)有相當(dāng)大的區(qū)別，這方面的研究?jī)r(jià)值并沒(méi)有體現(xiàn)，所以我們致力于這方面研究，希望研究成果會(huì)豐富和加大我國(guó)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)的發(fā)展進(jìn)程，同時(shí)也希望我們所提出的會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)處理方法能夠更加貼合我國(guó)企業(yè)的實(shí)際情況，能給IPO企業(yè)的順利上市帶來(lái)一定的貢獻(xiàn)。

二、核算理論向核算技能知識(shí)轉(zhuǎn)化

(一）簡(jiǎn)化增減固定資產(chǎn)計(jì)提折舊的規(guī)定

企業(yè)的折舊向來(lái)是審計(jì)的重點(diǎn)之一。財(cái)務(wù)制度規(guī)定“企業(yè)計(jì)提的固定資產(chǎn)折舊，應(yīng)根據(jù)固定資產(chǎn)用途，分別計(jì)入相關(guān)資產(chǎn)的生產(chǎn)成本或當(dāng)期費(fèi)用。企業(yè)應(yīng)按月提取折舊，當(dāng)月增加的固定資產(chǎn)，當(dāng)月不提折舊，從下月起計(jì)提折舊；當(dāng)月減少的固定資產(chǎn)，當(dāng)月照提折舊，從下月起不提折舊。固定資產(chǎn)提足折舊后，均不再提取折舊；提前報(bào)廢的固定資產(chǎn)，不再補(bǔ)提折舊。”

針對(duì) “本月增加的固定資產(chǎn)不計(jì)提折舊，本月減少的固定資產(chǎn)本月還應(yīng)計(jì)提折舊”的規(guī)定，據(jù)統(tǒng)計(jì)調(diào)查得知，一個(gè)企業(yè)的固定資產(chǎn)增加減少發(fā)生的次數(shù)不會(huì)過(guò)于頻繁，但當(dāng)固定資產(chǎn)發(fā)生變化時(shí)，因混淆了增加或減少時(shí)的處理方法而出現(xiàn)差錯(cuò)的情況時(shí)有發(fā)生，從而會(huì)影響到能否準(zhǔn)確地進(jìn)行產(chǎn)品成本的計(jì)算和會(huì)計(jì)利潤(rùn)的準(zhǔn)確核算。這是因?yàn)椋驹略黾拥墓潭ㄙY產(chǎn)在本月賬面的期初數(shù)中并沒(méi)有反映，本月減少的固定資產(chǎn)在本月期初賬面中仍然存在。因此，可在實(shí)務(wù)中將折舊的計(jì)提轉(zhuǎn)化為以下標(biāo)準(zhǔn)：固定資產(chǎn)折舊按照當(dāng)月期初賬面存在的固定資產(chǎn)價(jià)值來(lái)計(jì)提折舊。按該規(guī)定，本月減少的固定資產(chǎn)按期初數(shù)計(jì)提了折舊，本月增加的固定資產(chǎn)在期初數(shù)上不存在，如此一來(lái)便將原本分情況討論的折舊問(wèn)題轉(zhuǎn)化為一個(gè)標(biāo)準(zhǔn)，思路簡(jiǎn)單清晰，從而有助于避免折舊的計(jì)提錯(cuò)誤。

(二）材料成本差異的核算

據(jù)調(diào)查，很多單位均采用計(jì)劃成本法進(jìn)行材料核算，材料成本差異的核算是存貨核算的重要組成部分，不僅是在校學(xué)生學(xué)習(xí)核算業(yè)務(wù)的重點(diǎn)和難點(diǎn)之一，而且在會(huì)計(jì)實(shí)踐中的應(yīng)用也是一大難點(diǎn)。原因是大部分人很難真正理解、掌握材料成本差異的核算方法，容易硬記公式和方法，導(dǎo)致核算結(jié)果有誤。不管是材料入庫(kù)的差異計(jì)算，還是發(fā)出材料分擔(dān)差異的數(shù)字或方向計(jì)算判斷錯(cuò)誤，都會(huì)直接影響成本費(fèi)用的核算，進(jìn)而影響企業(yè)所得稅的申報(bào)。所以，在審計(jì)中一般特別重視對(duì)“材料成本差異”賬戶的檢查。

財(cái)務(wù)制度規(guī)定，材料入庫(kù)時(shí)，實(shí)際成本大于計(jì)劃成本的差異，借記“材料成本差異”科目，貸記“材料采購(gòu)”科目；反之，實(shí)際成本小于計(jì)劃成本時(shí)，做相反的分錄。發(fā)出材料結(jié)轉(zhuǎn)負(fù)擔(dān)的材料成本差異，實(shí)際成本大于計(jì)劃成本的差異時(shí)，要貸記“材料成本差異”科目；反之，則要做一個(gè)相反的分錄。同時(shí)，發(fā)出材料按月分?jǐn)偝杀静町?，使用?dāng)月的實(shí)際差異率；材料成本差異率的計(jì)算公式規(guī)定如下：（1）本月材料成本差異率=（月初結(jié)存材料的成本差異+本月收入材料的成本差異）÷（月初結(jié)存材料的計(jì)劃成本+本月收入材料的計(jì)劃成本）×100%；（2）發(fā)出材料應(yīng)負(fù)擔(dān)的成本差異=發(fā)出材料的計(jì)劃成本×材料成本差異率。

從上述規(guī)定可以看出，對(duì)“材料成本差異”科目的理解和運(yùn)用是至關(guān)重要的，首先可以從“材料成本差異”科目的性質(zhì)入手，可以簡(jiǎn)單地將其理解為“材料成本差異”科目等同于“原材料”科目的另外一個(gè)形式。當(dāng)購(gòu)買材料時(shí)，按照實(shí)際成本借記“材料采購(gòu)”和“應(yīng)交稅費(fèi)”科目，該分錄的核算較為容易理解。但材料入庫(kù)時(shí)，按照計(jì)劃成本金額記入“原材料”科目后，按照會(huì)計(jì)核算理論中的規(guī)定，應(yīng)對(duì)該筆材料的購(gòu)買屬于節(jié)約還是超支進(jìn)行判斷，再根據(jù)不同情況將其記入 “材料成本差異”科目的借方或是貸方。然而，這樣的核算方法無(wú)疑加重了會(huì)計(jì)的工作量，加深了分錄理解的難度。

筆者建議在處理入庫(kù)的核算分錄時(shí)，先借記按計(jì)劃成本價(jià)格核算的“原材料”科目，中間始終放置“材料成本差異”科目，再貸記按照實(shí)際成本計(jì)算的“材料采購(gòu)”科目，“原材料”和“材料采購(gòu)”兩個(gè)科目金額是很容易計(jì)算的固定數(shù)，為使該分錄借貸平衡，可以按照分錄借貸平衡相等的基本原理，很容易地通過(guò)倒擠計(jì)算得出 “材料成本差異”科目的金額和借貸方向，最后就可以判斷在分錄中間的 “材料成本差異”科目是記為借方，還是記入貸方。這樣，分錄填制“水到渠成”。

同樣，領(lǐng)出材料貸記“原材料”科目時(shí)，既然“材料成本差異”科目理解為“原材料”科目的另外一個(gè)形式，可以將成本差異率的經(jīng)濟(jì)含義理解為：每1元材料的計(jì)劃成本數(shù)轉(zhuǎn)成實(shí)際成本數(shù)時(shí)要加減的差異金額數(shù)。

如果出庫(kù)材料較少，“原材料”科目記入貸方，則“材料成本差異”科目也要同時(shí)記入貸方，至于此時(shí)該用紅字還是用黑字記錄差異，便涉及材料成本差異率的計(jì)算。一般使用計(jì)劃成本法核算的單位每天領(lǐng)出原材料都十分頻繁，為簡(jiǎn)化計(jì)算，如果每次領(lǐng)出一筆材料就做一筆分錄，將使得材料成本差異的計(jì)算和分配比較繁瑣，也就失去了采用計(jì)劃成本法簡(jiǎn)化核算的目的，所以單位領(lǐng)出原材料都是在月末匯總后，只做一筆貸記“原材料”的分錄。因此，到月末為止的原材料和材料成本差異賬面上，本月的賬面反映的只有期初數(shù)和入庫(kù)時(shí)發(fā)生的借方數(shù)。此時(shí)，會(huì)計(jì)理論上差異率的計(jì)算公式為：（期初結(jié)存差異+本期收入材料差異）÷（期初材料計(jì)劃成本+本期收入材料計(jì)劃成本），在賬面上就可以轉(zhuǎn)化為原材料和材料成本差異明細(xì)賬的余額相除，即“差異率=材料成本差異科目的賬面余額÷原材料科目的賬面余額”。當(dāng)分子分母同是借方時(shí)差異率就記為正數(shù)；兩者為一借一貸不同符號(hào)時(shí)，差異率就記為負(fù)數(shù)。根據(jù)上述分析，分配結(jié)轉(zhuǎn)差異時(shí)“材料成本差異”科目均記在貸方，則差異率為正，金額記為黑字；差異率為負(fù)，金額記為紅字。這樣核算省去了根據(jù)節(jié)約和超支兩種情況來(lái)分析如何結(jié)轉(zhuǎn)材料成本差異，核算方法簡(jiǎn)潔明了，且不容易出錯(cuò)。

(三）壞賬準(zhǔn)備計(jì)提采用倒推法

余額百分比法是企業(yè)廣泛使用的一種計(jì)提壞賬準(zhǔn)備的方法，財(cái)務(wù)制度對(duì)此也進(jìn)行了具體規(guī)定，“按照期末應(yīng)收賬款余額的一定百分比來(lái)估計(jì)壞賬損失。壞賬百分比由企業(yè)根據(jù)以往的資料或經(jīng)驗(yàn)自行確定。在余額百分比法下，企業(yè)應(yīng)在每個(gè)會(huì)計(jì)期末根據(jù)本期末應(yīng)收賬款的余額和相應(yīng)的壞賬率估計(jì)出期末壞賬準(zhǔn)備賬戶應(yīng)有的余額，它與調(diào)整前壞賬準(zhǔn)備賬戶已有的余額的差額，就是當(dāng)期應(yīng)提的壞賬準(zhǔn)備金額。計(jì)提壞賬準(zhǔn)備的計(jì)算公式為：當(dāng)期應(yīng)計(jì)提的壞賬準(zhǔn)備等于當(dāng)期按應(yīng)收賬款計(jì)算應(yīng)計(jì)提的壞賬準(zhǔn)備金額，加或減壞賬準(zhǔn)備賬戶借方或貸方余額?！?/p>

由于計(jì)提壞賬準(zhǔn)備的業(yè)務(wù)一年發(fā)生一次，所以無(wú)論是學(xué)生還是會(huì)計(jì)工作人員，對(duì)該業(yè)務(wù)的處理很容易出錯(cuò)。筆者認(rèn)為，壞賬準(zhǔn)備的計(jì)提可以按照以下方法計(jì)算，既準(zhǔn)確又快捷。具體來(lái)說(shuō)，雖然會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定由各個(gè)單位根據(jù)企業(yè)實(shí)際情況制定壞賬準(zhǔn)備的計(jì)提方法和提取標(biāo)準(zhǔn)，但同時(shí)，稅法規(guī)定要按照年末應(yīng)收款項(xiàng)余額提取比例在0.5%內(nèi)的壞賬準(zhǔn)備金才可以在稅前列支，所以在此建議沒(méi)有特殊需要的企業(yè)可以直接參照稅法規(guī)定的年末應(yīng)收款項(xiàng)余額0.5%進(jìn)行計(jì)提。按照財(cái)務(wù)制度規(guī)定，應(yīng)收賬款的壞賬準(zhǔn)備一年只計(jì)提一次，壞賬準(zhǔn)備的年末余額等于年末的應(yīng)收賬款金額乘以一定比例，因此可以先計(jì)算顯示在年報(bào)上的應(yīng)收賬款金額數(shù)，也就是年末應(yīng)收賬款明細(xì)賬的借方余額，和預(yù)收賬款明細(xì)賬的借方余額之和，再乘以該企業(yè)規(guī)定要計(jì)提的壞賬準(zhǔn)備的比例數(shù)，得出“壞賬準(zhǔn)備”科目的年末數(shù)，在沒(méi)有登入發(fā)生額的基礎(chǔ)上先寫(xiě)出壞賬準(zhǔn)備賬本的期末余額數(shù)，再分析為得出這個(gè)余額，倒擠出壞賬準(zhǔn)備應(yīng)該貸記或借記的發(fā)生數(shù)。這種方法在計(jì)提本年壞賬準(zhǔn)備時(shí)，不用分析或考慮壞賬準(zhǔn)備目前的余額金額大小，也不用考慮其余額應(yīng)在借方或是貸方，只是根據(jù)賬本借貸余額計(jì)算的基本原理，便可較為輕松地倒過(guò)來(lái)推導(dǎo)出本年應(yīng)計(jì)提的壞賬準(zhǔn)備金額數(shù)。

(四）多欄式賬本多欄項(xiàng)目的本月合計(jì)欄目設(shè)置

在調(diào)查中筆者得知，多欄式賬本涉及很多科目，各種科目的本月合計(jì)欄目該如何計(jì)量成為很多企業(yè)會(huì)計(jì)人員難以把握的內(nèi)容之一。目前，我國(guó)沒(méi)有任何文獻(xiàn)和制度對(duì)多欄式賬頁(yè)的多欄部分如何處理做出相關(guān)規(guī)定。一般情況下，管理費(fèi)用、銷售費(fèi)用、財(cái)務(wù)費(fèi)用、制造費(fèi)用、生產(chǎn)成本等科目會(huì)使用多欄式賬頁(yè)，除了“生產(chǎn)成本”科目有在產(chǎn)品的情況下月末會(huì)有余額外，其他科目在月末結(jié)轉(zhuǎn)后余額均為零。同時(shí)，這些科目成本費(fèi)用的多欄部分也應(yīng)該結(jié)轉(zhuǎn)為零，每一列欄目也登記了紅字的結(jié)轉(zhuǎn)數(shù)，單純從賬本基本性質(zhì)看，每一列的成本費(fèi)用發(fā)生數(shù)和結(jié)轉(zhuǎn)數(shù)之和均為零，但是假如本月合計(jì)行的成本費(fèi)用數(shù)都記為零，那么本季合計(jì)和本年合計(jì)行的成本費(fèi)用數(shù)也都記為零，這樣操作的結(jié)果便無(wú)法快速得知該科目的某項(xiàng)成本費(fèi)用項(xiàng)目的本季或本年發(fā)生的合計(jì)數(shù)。

因此，筆者建議不應(yīng)將該類科目多欄式賬頁(yè)的本月合計(jì)數(shù)記為零，而是要反映該科目的當(dāng)月成本費(fèi)用的發(fā)生數(shù)。需要注意的是，“生產(chǎn)成本——基本生產(chǎn)成本——某產(chǎn)品”明細(xì)科目采用的多欄式賬頁(yè)的本月合計(jì)數(shù)就不同于以上科目的做法，“基本生產(chǎn)成本”科目月末如果有未完工的產(chǎn)品，那么“生產(chǎn)成本”科目月末應(yīng)該有余額，顯示的是未完工產(chǎn)品的金額，該數(shù)據(jù)就是下月初的在產(chǎn)品金額。所以，該賬頁(yè)的本月合計(jì)應(yīng)該反映每一列成本的本月余額數(shù)，也即反映本月的月末在產(chǎn)品的金額。由上可知，同種類的賬頁(yè)不同的科目在定義本月合計(jì)時(shí)是不同的，企業(yè)應(yīng)該根據(jù)自身管理需要進(jìn)行判斷。

三、展望

綜上所述，要充分發(fā)揮會(huì)計(jì)的管理職能在我國(guó)擬上市公司上市進(jìn)程中的重要性，應(yīng)明確會(huì)計(jì)控制是上市公司企業(yè)管理的核心。為保證會(huì)計(jì)賬務(wù)數(shù)據(jù)處理的高效性，避免審計(jì)時(shí)出現(xiàn)問(wèn)題而直接影響到企業(yè)的IPO評(píng)審，可以從工作經(jīng)驗(yàn)中得出一些簡(jiǎn)潔明了的方法來(lái)保證賬務(wù)的準(zhǔn)確，并使會(huì)計(jì)工作能真正為企業(yè)管理所用，使會(huì)計(jì)管理控制真正貫穿于企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理的全過(guò)程、全方位，以保證上市公司健康、穩(wěn)定的發(fā)展，實(shí)現(xiàn)擬上市公司會(huì)計(jì)管理的科學(xué)化和現(xiàn)代化。