孫雪梅

摘要：2013年8月1日，我國政府明確將有形動產(chǎn)融資租賃作為現(xiàn)代服務業(yè)納入“營改增”范疇，此項政策作為促進該產(chǎn)業(yè)快速發(fā)展的措施在全國得以推廣，并將成為我國融資租賃行業(yè)一次極為難得的機遇。本文從“營改增”政策的應用入手，以個案為例，分析了改革前后融資租賃業(yè)稅負的變化，提出現(xiàn)行政策應用的不足之處，對將來的補充規(guī)定提出自己的看法，以便推動融資租賃業(yè)的發(fā)展。

關(guān)鍵詞：稅負 營改增 融資租賃

2011年始，由財政部和國家稅務總局聯(lián)合推行的“營改增”試點改革方案獲得國家批準，該方案于2012年初在上海的部分行業(yè)實施，取得了階段性的成功，并在全國12個省市推進。有形動產(chǎn)融資租賃以其在現(xiàn)代服務業(yè)中重要的地位被納入“營改增”的范圍。從2013年8月起，“營改增”方案在全國范圍內(nèi)推廣實施，至此，在我國部分行業(yè)稅收體系中一直實行的營業(yè)稅將逐步退出舞臺。我國制定的這項稅制改革政策對有效解決重復征稅問題起到了積極作用，使現(xiàn)行的稅收制度得以進一步完善。

一、融資租賃業(yè)“營改增”的變化及影響

（一）融資租賃業(yè)“營改增”政策的內(nèi)容對比

融資租賃業(yè)‘營改增改革前后的業(yè)務類型、稅種、納稅人、適用稅率、計稅依據(jù)以及特殊規(guī)定的比較，見下頁表1。

（二）融資租賃業(yè)“營改增”后對稅負及發(fā)票的影響

融資租賃業(yè)“營改增”后由于增值稅稅率的提高使得稅負有所增加，下面以一個典型案例進行描述性和具體案例分析。

1.案例企業(yè)基本情況介紹。遠東宏信有限公司（簡稱“遠東宏信”，“Far East Horizon”）是中國領(lǐng)先的金融綜合服務機構(gòu)，致力通過融資租賃以及其他增值服務，為客戶提供度身訂制的一站式金融服務解決方案。本文選取遠東宏信2011年和2012年財務報表中的部分數(shù)據(jù)進行分析。

從下頁表2可以看出，租賃和咨詢業(yè)務是遠東宏信大部分的經(jīng)營利潤來源，占到盈利總額97%以上。由下頁表3知道，融資租賃業(yè)務的收入是遠東宏信的收入的主要來源，占比在50%以上。因此，通過分析該公司的融資租賃業(yè)務案例足以證明稅制改革前后融資租賃業(yè)稅負的變化情況。

2.融資租賃業(yè)“營改增”后對稅負的影響?！盃I改增”后必然會對融資租賃企業(yè)的稅負產(chǎn)生影響。圖1是遠東宏信所得稅實際稅負率及其增長率在稅改前后的變化情況統(tǒng)計分析。

從圖1可以看出，雖然2010年和2011年該企業(yè)的實際稅率增長率下降，但總體稅負是處于不斷增加的格局，意味著遠東宏信的所得稅稅負改革后比改革前的重。從圖中的數(shù)據(jù)可以看出，所得稅方面，相差值均在2個百分點，在稅制改革后遠東宏信的所得稅實際稅負率比稅制改革前的所得稅實際稅負率要高。

圖2是遠東宏信流轉(zhuǎn)稅實際稅負率在稅改前后的變化情況分析。從圖2可以看出，營改增后流轉(zhuǎn)稅實際稅負率比改革前的要大，即遠東宏信的流轉(zhuǎn)稅稅負在稅制改革后加重了。

下頁圖3是遠東宏信城建稅及教育費附加實際稅負率在稅改前后的變化情況分析。從圖3可以看出，營改增前后遠東宏信城建稅及教育費附加的實際稅負率的變化，營改增后的城建稅及教育費附加比改征前的稅負重。

從所得稅實際稅負率總體增加、流轉(zhuǎn)稅實際稅負率加重、城建稅及教育費附加實際稅負率增加得出，在“營改增”后遠東宏信的整體稅負是增加的。由小推大，整個融資租賃行業(yè)的稅負是呈上升的趨勢。此次改征對融資租賃企業(yè)來說可能不是一個有利的優(yōu)惠政策。實行“營改增”的初衷是為了能夠減輕企業(yè)負擔，促進企業(yè)的快速發(fā)展，但是從施行的效果來看并不明顯，因此需要根據(jù)試行情況進行適度的調(diào)整和完善，以便為融資租賃行業(yè)的長遠發(fā)展提供制度保障。

3.遠東宏信有限公司改革前后稅負情況具體案例分析。遠東宏信融資租賃公司（簡稱“甲公司”）應某機械制造公司（簡稱“乙公司”）的要求，購入A 型機器設(shè)備一臺，取得增值稅專用發(fā)票1份，發(fā)票注明價款1 000萬元，增值稅額170萬元，支付保險費5萬元。同時甲公司與乙公司（均為一般納稅人）簽訂了融資租賃合同，將A型機器設(shè)備租賃給乙公司，租賃期限為7年，每年末支付租金240萬元，A型機器設(shè)備為全新設(shè)備，預計可使用壽命為8年。承租方向甲公司一次性支付手續(xù)費為租金總額的5%。雙方約定甲公司在每次收到租金時向乙公司開具增值稅專用發(fā)票（超出此范圍的因沒有文件支持，不便討論。）

分析如下：

①判斷該租賃的性質(zhì)。首先，甲公司的租賃期為7年，大于該設(shè)備使用壽命（8年）的75%（7÷8=87.5%）；其次，租賃的是機器設(shè)備屬于有形動產(chǎn)，因而判斷該業(yè)務為有形動產(chǎn)融資租賃。根據(jù)財稅[2013]37號文件規(guī)定，提供有形動產(chǎn)租賃服務，稅率為17%。

②“營改增”前出租方應納稅額的計算：

租賃物實際成本=1 000+170+5=1 175（萬元）

向承租方收取的全部價款和價外費用=240×7×（1+5%）=1 764（萬元）

甲公司的息差=1 764-1 175=589（萬元）

每年應納營業(yè)稅=589÷7×5%=4.21（萬元）

應納城建稅=4.21×7%=0.29（萬元）

應納教育費附加=4.21×3%=0.13（萬元）

③“營改增”后出租方應納稅額的計算：

每年應納增值稅=[（1 764-5）÷（1+17%）×17%-170]÷7=12.23（萬元）

應納城建稅=12.23×7%=0.86（萬元）

應納教育費附加=12.23×3%=0.37（萬元）

增值稅實際負稅率=12.23÷（1 764÷7）=4.85%>3%，所以應當享受超過3%部分即征即退的優(yōu)惠政策，應該退還增值稅=12.23-1 764÷7×3%=4.67（萬元），實際交納的增值稅=12.23-4.67=7.56（萬元），比營改增前交納營業(yè)稅4.21萬元多交了3.35萬元，實際稅負增加。稅負上升的主要原因在于國家對融資租賃業(yè)按17%計提增值稅，同時實施“即征即退”政策，但是由于超過3%的原因，導致稅負增加。

依照稅法要求在設(shè)備購進當期憑增值稅專用發(fā)票一次性抵扣進項稅額，該案例中進項稅額遠大于當期的銷項稅額，則在整個租賃期的前80%期間，租賃公司都無須繳納增值稅。從現(xiàn)金流量的角度考慮，“營改增”現(xiàn)行稅制下融資租賃公司具有延遲繳納增值稅額的優(yōu)勢，獲取資金時間價值，以便購買更多有形動產(chǎn)，加強融資租賃業(yè)務的開展。但不容忽視的是，在租賃期的最后時段，租賃公司需要負擔較重的增值稅。

4.融資租賃業(yè)“營改增”前后發(fā)票的變化。對于融資租賃業(yè)而言，要想做好“營改增”工作，首要的就是使用好企業(yè)的增值稅專用發(fā)票。其既可以反映出納稅人的經(jīng)營狀況，也能夠證明進銷兩端的稅額。但案例公司增值稅專用發(fā)票使用中尚存在一些問題。例如，案例公司應不應該向承租人開具增值稅專用發(fā)票的問題也更加突出。我國的增值稅于2009年進行轉(zhuǎn)型以后，如果所開具的增值稅專用發(fā)票針對的對象是生產(chǎn)設(shè)備，那么就能夠抵扣相應的進項稅額，國家之所以要制定這樣的政策，主要是對企業(yè)升級和改造設(shè)備提供政策上的支持，然而，增值稅抵扣的范圍中并不包括基于融資目的而進行的生產(chǎn)設(shè)備租賃情形，因此，事實上，在進行設(shè)備購買資金來源渠道選擇上，大部分企業(yè)還是以貸款為主，融資租入設(shè)備的做法幾乎沒人采用。營改增后改變了這一現(xiàn)狀，抵扣也涵蓋了融資租入設(shè)備，理由是融資租賃公司自己出資獲得了設(shè)備，因此應享有抵扣的權(quán)力。然而很多人并不贊同“承租人可以通過融資租賃公司獲得相應的增值稅專用發(fā)票”這一做法，指出租賃物的使用者歸根結(jié)底還是承租方，承租方屬于增值稅流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)中的最后一環(huán)，因此，毫無疑問地應該承擔相應的增值稅，所以允許其抵扣增值稅稅額的做法是不合理的。除此之外，不管是對于融資租賃企業(yè)來說，還是對于承租方來講，其增值稅稅額在很大程度上都取決于發(fā)票的金額。

二、融資租賃業(yè)“營改增”后出現(xiàn)的問題

盡管“營改增”只是初露頭角，然而已經(jīng)強烈地沖擊到了一些行業(yè)，其中對融資租賃業(yè)的表現(xiàn)尤為突出。

（一）售后回租業(yè)務的增值稅重復征收

售后回租業(yè)務是指將自己的有形動產(chǎn)出售，然后再向買方租回使用。這樣在作為承租方的公司向租賃公司銷售有形動產(chǎn)時，按照國家稅務總局公告2010年第13號的規(guī)定不征收增值稅和營業(yè)稅，使得作為承租方的公司不能給租賃公司開具增值稅專用發(fā)票。租賃公司在核算售后回租業(yè)務銷項稅額時，因租賃公司沒有增值稅專用發(fā)票，那么在“價款和價外費用”中包含的有形動產(chǎn)的價款則無法進行進項稅額的抵扣。這樣會使作為承租方的公司在置辦有形動產(chǎn)時已經(jīng)繳納過一次增值稅，在售后回租業(yè)務中租賃公司將對此有形動產(chǎn)再一次繳納增值稅，形成了增值稅的重復征收。

（二）出租方增值稅專用發(fā)票開具方式混亂

實施“營改增”以后，承租方的增值稅專用發(fā)票應該通過增值稅納稅人取得，然而，對于發(fā)票的開具方式在具體的執(zhí)行中做法各異。有些是一次性按照租賃合同金額開具發(fā)票，有些則是采取“分期開具”的模式。如果根據(jù)前一種做法，國家便可以提前獲得相應的稅收收入，然而卻和出租方獲得租金的時間呈現(xiàn)出不一致性。如果采取的是“分期開具”的模式，就單筆業(yè)務而言，會因為存在比較大的進項稅額，導致在前期的時候出租方的銷項沒有進項大不需要納稅。

（三）“即征即退”政策難以實施

“營改增”實施后，為了確保試點范圍內(nèi)納稅人的利益在轉(zhuǎn)型期間不受損，國家相關(guān)部門專門出臺了財稅[2011]111號文，明確了要從政策上對該范圍內(nèi)納稅人進行一定的退稅補貼。在規(guī)定范圍之內(nèi)的試點融資租賃企業(yè)，均可以享受其增值稅實際稅負超過3%的部分即征即退優(yōu)惠。

在沒有正式頒布財稅[2012]86號文件時，各地在實際的實施過程中，執(zhí)行標準具有很大差異。對于上海市而言，一部分是根據(jù)息差來確定3%即征即退的分母，而另一部分則是根據(jù)租息。而對于北京市而言，不但考慮了本金，同時還考慮了租息，按照這個標準，稅負能夠?qū)崿F(xiàn)3%的融資租賃企業(yè)為零，這也預示著以前交稅的稅率為5%，如今改為17%，但是企業(yè)不能享受到退稅優(yōu)惠，最終會導致融資租賃公司將承擔更多的稅負。假設(shè)在對退稅基數(shù)進行確定的時候，計算方式是根據(jù)全部的租息乘以3%，那么真實的情況是，如果不能夠保證較高的利率或獲利水平，那實際稅負要遠遠高于營業(yè)稅。

2012年12月4日，財稅[2012]86號文出臺，從分母上對增值稅3%即征即退的稅負進行了界定，“納稅人當期實際繳納的增值稅稅額占納稅人當期提供應稅服務取得的全部價款和價外費用的比例?！币簿褪钦f除了租賃利息所獲得的收益外，租賃本金也是3%即征即退的分母的一部分。如果在對實際稅負進行測算的時候依據(jù)的分母不同，所得的結(jié)果也會大相徑庭：如果分母的值為全部的租金額，那么稅負大概在0.5%左右；如果分母值為租息，那么對應的稅負值就會升至2.5%左右；如果分母值為息差加租息與財務利息支出之差，那么稅負的實際值大概在5%左右。這反映出，如果按照86號文進行相應的測算，也就是將全部的租金做分母，那么其稅負僅能夠達到0.5%，和3%差距甚大，因此就難以享受到即征即退的優(yōu)惠政策。

三、融資租賃業(yè)“營改增”政策的補充規(guī)定建議

（一）融資租賃業(yè)的“營改增”應當保持政策的連續(xù)性

筆者認為，解決售后回租業(yè)務的增值稅重復征收的問題，可以采取差別征稅的方式，對有形動產(chǎn)價款部分免稅，或者按零稅率計征，承租方的公司向租賃公司開具零稅率發(fā)票，對租息部分則按正常計征，租賃公司開具增值稅專用發(fā)票，承租方的公司可以抵扣。這樣既解決了售后回租中重復征稅的問題，同時在繳納增值稅的過程中，各環(huán)節(jié)的票據(jù)能夠保持連貫性。

（二）規(guī)范融資租賃業(yè)增值稅專用發(fā)票開具方式

首先，要對“經(jīng)營單位”和“使用單位”兩個欄目有效利用。對于國內(nèi)而言，增值稅專用發(fā)票的格式是進口環(huán)節(jié)增值稅發(fā)票的格式，租賃公司和承租人應該分別填寫在“經(jīng)營單位”和“使用單位”兩個欄目中，其中租賃物的所有權(quán)歸屬于租賃公司，如果只是將“使用單位”列入稅收政策的對象范疇之內(nèi)，就可以順利地確保增值稅轉(zhuǎn)型的實現(xiàn)。其次，還要使“備注欄”得到比較合理的利用，如果要保持目前增值稅專用發(fā)票的格式不變，那么，通過“備注”依然可以解決很多問題?？梢詫ⅰ俺凶馊司唧w承擔相應的增值稅，同時由其抵扣”填入“備注”即可。租賃公司可以通過供貨商獲得相應的增值稅專用發(fā)票，而承租人可根據(jù)發(fā)票上的“備注”欄實現(xiàn)對增值稅進行抵扣的目的。

（三）改變或取消優(yōu)惠政策

應該做一些保護出租人資金不受損失的舉措，財稅[2013]106號有形動產(chǎn)融資租賃增值稅即征即退政策規(guī)定：“在2015年12月31日前，對其增值稅實際稅負超過3%的部分實行增值稅即征即退政策，本規(guī)定所稱增值稅實際稅負，是指納稅人當期提供應稅服務實際繳納的增值稅額占納稅人當期提供應稅服務取得的全部價款和價外費用的比例?！比绻麑⒎帜赴聪⒉睿ㄗ庀p去財務利息支出）計算，就可以享受到優(yōu)惠政策。同時筆者認為應考慮對出租人超過3%的稅負是否能做到及時退稅而不影響出租人的資金運營，如果不能，建議可以對有形動產(chǎn)融資租賃的稅率由17%降到合適水平，直接降低稅負比這項優(yōu)惠政策更實際，不僅節(jié)省了層層審批手續(xù)，也使出租人免去了資金流動不足的壓力。

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