張小岳

(鄭州大學 商學院，河南 鄭州 450001)

2010年5月31日，《國務院批轉(zhuǎn)發(fā)展改革委關于 2010年深化經(jīng)濟體制改革重點工作意見的通知》下發(fā)，決定進行房產(chǎn)稅改革試點。2011 年 1 月 28 日，重慶、上海作為首批試點城市，展開房產(chǎn)稅改革。2012 年 11 月 21 日，時任財政部長謝旭人發(fā)表文章指出“要認真總結個人住房房產(chǎn)稅改革試點經(jīng)驗，研究逐步在全國推開”。2013 年 1 月 16 日，時任總理溫家寶在財政部座談會上也明確指出了房產(chǎn)稅改革和推廣的必要性。因此，總結兩地試點改革的經(jīng)驗教訓，探討我國房產(chǎn)稅改革很有必要。

一、開征房產(chǎn)稅的目的及定位

(一)開征房產(chǎn)稅的目的

如果將目標定位于逐步取代限購令等當前采取的調(diào)控房價的措施，房產(chǎn)稅的開征應該具有抑制投機者對房產(chǎn)的投資性需求的作用，逐步淡化房產(chǎn)的金融屬性；如果將目標定位于逐步取代“土地財政”的新主體稅種，房產(chǎn)稅的開征應當實現(xiàn)地方政府的收入目標。我們不應忘記的是：當初開征煙草稅時，其目標是通過稅收來抑制對煙草的需求。然而人們逐漸適應煙草稅的存在，而將其看作一種正?，F(xiàn)象，抑制需求這一目標也就再難以實現(xiàn)，反而煙草稅成了一種純粹的增加稅收的手段。房產(chǎn)稅開征是否也會面臨這種前景：一方面稅收部門會為了完成收入目標而制定高稅率，進而使房產(chǎn)稅演變成一種“苛捐雜稅”，使百姓的財富受到損害；另一方面房價管理部門也面臨著抑制房價過快上漲的目標，他們也會傾向于通過高稅率來抑制投機性需求。這兩方面的沖突要求我們首先確立開征房產(chǎn)稅的目的及相應的政策取向。

以國外已開征房產(chǎn)稅的國家為例，幾乎不存在以抑制房價上漲開征房產(chǎn)稅為目的的國家。同時，我們也應注意到，沒有哪個國家通過開征房產(chǎn)稅抑制了房價的上漲。當然這和房產(chǎn)稅稅率普遍不高不無關系，例如大多數(shù)國家的房產(chǎn)稅稅率僅為1%到3%。所以，本文認為我國開征房產(chǎn)稅的目的，也應當是抑制投機者對房產(chǎn)的投資性需求，逐步淡化房產(chǎn)的金融屬性。只有這樣才能讓投機資金和大量資源重新投入到實體經(jīng)濟當中，促進實體經(jīng)濟轉(zhuǎn)型和升級。

(二)開征房產(chǎn)稅的定位

我國現(xiàn)行的與房地產(chǎn)行業(yè)相關的稅費相對繁雜：在取得環(huán)節(jié)，開發(fā)商需繳納契稅和耕地占用稅；在交易環(huán)節(jié)，銷售方需承擔營業(yè)稅、城市維護建設稅、所得稅、土地增值稅、印花稅以及教育費附加等稅費，購買方則需擔負印花稅、契稅。除以上稅費外，開發(fā)商還要繳納大量的土地出讓金，這也成為轉(zhuǎn)移到購房者身上的一大負擔。隨著近些年房價增長過快，關于用房產(chǎn)稅取代推高房價的“土地財政”的討論也愈發(fā)熱烈，支持者認為可借此抑制投機需求，減少政府對“土地財政”的依賴。然而，想要擺脫長期以來形成的依賴談何容易。況且，每年征繳少量的房產(chǎn)稅，所得到的財政收入相比直接獲取土地出讓金而言，明顯難以滿足地方政府的需要。

2011 年，重慶征收房產(chǎn)稅約20.89億元，僅占當年重慶稅收(1488.33億元)的1.4%；同期上海房產(chǎn)稅收為73.66億元，占當年上海稅收(3429.83億元)的2.14%。由此可見，依靠當前的房產(chǎn)稅政策設置增加地方財政收入都難見成效，更談不上幫助地方政府擺脫對“土地財政”的依賴。當然這種現(xiàn)象與房產(chǎn)稅稅率不高及征稅對象覆蓋面較窄有關。可是即使對存量房普遍開征房產(chǎn)稅，并提高稅率直到房產(chǎn)稅稅收足以替代土地出讓金收入，那豈不是“土地財政”的一個變種？依筆者看，當前較為實際的解決之道是對房地產(chǎn)行業(yè)紛雜繁多的稅費體系進行改革，簡化合并不必要的稅種，避免稅費重疊和多次征稅。同時，對土地出讓金制度的改革也刻不容緩，避免購房者一次性為數(shù)額巨大的土地出讓金買單，而是轉(zhuǎn)嫁到未來多年內(nèi)的房產(chǎn)稅中。因此，對于房產(chǎn)稅的準確定位應該是作為房地產(chǎn)行業(yè)已有稅費的補充。

二、重慶上海房產(chǎn)稅改革內(nèi)容概述及問題分析

(一)重慶上海房產(chǎn)稅改革內(nèi)容概述

重慶、上海兩地房產(chǎn)稅改革出發(fā)點略有不同，政策相應也有所不同。詳見表1。

表1 重慶、上海房產(chǎn)稅改革政策對比

我國現(xiàn)行的房產(chǎn)稅始于1986年，是根據(jù)國務院發(fā)布的《中華人民共和國房產(chǎn)稅暫行條例》在全國范圍內(nèi)征收的，但征收范圍僅限于經(jīng)營性房屋。由于一直沒有對個人住房征收房產(chǎn)稅，房屋持有成本過低，投機現(xiàn)象嚴重，房地產(chǎn)金融屬性突出，空置率高，大量資金從實體經(jīng)濟外逃進入房地產(chǎn)行業(yè)。對存量房開征房產(chǎn)稅作為房地產(chǎn)保有環(huán)節(jié)的重要調(diào)控手段，可以引導個人合理住房需求，抑制投機性需求，有利于調(diào)節(jié)收入和財富分配，也有利于地方稅體系的完善，幫助地方政府逐步擺脫“土地財政”，節(jié)約利用土地資源。

(二)重慶上海房產(chǎn)稅改革問題分析

此次重慶上海開始房產(chǎn)稅試點是我國第一次對個人非營業(yè)用房產(chǎn)在保有環(huán)節(jié)征稅。雖然此次房產(chǎn)稅改革在一定程度上實現(xiàn)了上述功能，卻也隨著稅收政策效應的釋放，逐步暴露出諸多問題。

1. 征收對象和減免標準不合理。以上海為例，根據(jù)上海市暫行辦法規(guī)定，其房產(chǎn)稅征收對象和減免標準都以上海市戶籍作為界定依據(jù)，明顯違背了稅收公平的原則。按照公平原則，無論是否擁有上海市戶籍，只要在上海市購買房屋，其保有人理應成為上海市政府提供的公共服務的對象。同時，在繳納房產(chǎn)稅的問題上，無論是否擁有上海市戶籍，都應該承擔一樣的責任，即一視同仁地對所有在上海擁有房屋的居民征稅。

2. 計稅基礎不合理。目前兩市都是將房產(chǎn)的成交價格作為房產(chǎn)稅計稅基礎，會給房產(chǎn)稅的征繳制造很大漏洞和不公平。對于存量房，獲得的時間和方式的不同會造成成交價格很大的不同，而房產(chǎn)的價格是不斷變化的，成交價格也就難以衡量房產(chǎn)的實際價值。因此，應當定期對房產(chǎn)的價值做出評估，并依此作為征稅時的基礎。同時，這就產(chǎn)生了另一個問題：目前我國仍缺乏公正、準確和高效的評估機構來承擔這一重任，這也是房產(chǎn)稅仍難以在全國推廣的原因。

3. 稅基偏窄、稅率較低。目前上海市的征稅對象是新購房屋，重慶市的征稅對象是別墅和高檔住宅，這就造成了兩市征稅范圍偏窄的現(xiàn)狀。同時，兩市實際執(zhí)行的房產(chǎn)稅稅率大多在 0.5% 和 0.6% 之間波動。數(shù)據(jù)顯示，大多數(shù)開征房產(chǎn)稅的國家的稅率都在增長，均值從20世紀80年代的1.54%增長到本世紀初的3.48%，另外只有少數(shù)幾個國家低于1%，如日本和韓國。由此可見，稅基偏窄、稅率較低是造成目前兩市房產(chǎn)稅收入低下局面的原因，長此以往，也會影響各地政府在全國進一步推廣房產(chǎn)稅時的積極性。

三、房產(chǎn)稅進一步改革的必要性分析

(一)增速迅猛的房價和租金需要更加完善的稅制來加以調(diào)控

房產(chǎn)稅的開征所造成的影響最可能體現(xiàn)在大量房源的待售和出租，而這都會提高市場上的房屋供應量。但從理論分析，對房產(chǎn)的投機需求源于這樣一個邏輯：房產(chǎn)增值額與持有期的房租之和大于銀行同期存款利息與持有期房產(chǎn)稅之和。如果現(xiàn)實中這一邏輯成立，則投機行為不可避免，而且房產(chǎn)稅也可以通過房價和租金轉(zhuǎn)嫁給對房屋有實際需求的居民，房產(chǎn)稅調(diào)節(jié)收入分配的目標仍然難以實現(xiàn)。有關數(shù)據(jù)顯示，我國城鎮(zhèn)房屋的年租金回報率大致在2%到4%之間波動。依據(jù)上文的分析，逐步提高的房產(chǎn)稅稅率特別是累進稅率的設置都會對當下較為流行的“以租養(yǎng)房”現(xiàn)象產(chǎn)生較為強烈的影響。這將產(chǎn)生兩方面好處：一方面，房價和租金得以控制甚至下降；另一方面，房屋空置率下降，包括土地資源在內(nèi)的眾多資源得以節(jié)約和有效配置。

(二)地方政府財政赤字擴大，當前收入可持續(xù)性差，需要新稅種

眾所周知，自從分稅制改革以來，地方政府的事權和財權極不相符，導致如今的地方財政背負了巨大的債務。地方政府為增大GDP數(shù)據(jù)，迅速擴張的例子比比皆是。巨量的投資支出，使得各地政府為彌補財政收入不足，紛紛依靠出賣土地或是以土地作為抵押貸款。2012年，國有土地出讓金雖比上年下降14%，但仍達到28517億元，占全國財政收入(117210億元)的24.33%。巨量且直接的土地出讓金收入對于各地政府都是難以割舍的一大收入來源，然而這卻導致了不合理的財政收入結構，耕地大量浪費、違規(guī)批地、違規(guī)拆遷以及收入管理不規(guī)范等問題也層出不窮，特別是其不可持續(xù)性注定了這一問題的嚴重性。通過大量國外實踐，將房產(chǎn)稅作為地方主體稅種，為地方財政尋求穩(wěn)定、可持續(xù)的稅收來源已被證明是切實可行的，也是幫助我國走出“土地財政”困局的一條出路。

(三)調(diào)節(jié)收入分配、縮小貧富差距的另一財政手段

2013年1月18日，國家統(tǒng)計局首次公布2003年至2012年的基尼系數(shù)。其中2012年為0.474，延續(xù)了自2008年的0.491以來的下降走勢。盡管如此，這一數(shù)據(jù)仍處在令人擔憂的程度，我國整體上仍存在著明顯的貧富差距。國家統(tǒng)計局局長馬建堂分析稱，“這些數(shù)據(jù)、這個曲線說明了我們國家加快收入分配、縮小收入差距的緊迫性。因為0.47到0.49之間的基尼系數(shù)不算低?！狈慨a(chǎn)稅是保有人在保有環(huán)節(jié)為房產(chǎn)所必須付出的代價，全面開征房產(chǎn)稅必然會提高投資者的投資成本，進而起到調(diào)節(jié)收入分配、縮小貧富差距的作用。

四、國外房產(chǎn)稅征收的相關經(jīng)驗

(一)選擇房產(chǎn)稅作為地方主體稅種，構成地方收入的主要來源

就近些年而言，國外一般將房產(chǎn)稅的征管權劃歸地方政府，房產(chǎn)稅在其地方政府財政收入中都占據(jù)了舉足輕重的地位。如美國地方政府財政收入中，大約有30%來源于房產(chǎn)稅收入。而在英國，住宅稅也一直是最大的地方稅種和最重要的地方稅源。

(二)對房屋的保有人征繳房產(chǎn)稅

開征房產(chǎn)稅的多數(shù)國家都是將房產(chǎn)的保有人作為納稅人。如美國的法律明文規(guī)定擁有房產(chǎn)的自然人和法人為納稅人。而在荷蘭則略有不同，其房產(chǎn)稅的納稅人不僅包括擁有人，還包括使用人。另外，我國臺灣地區(qū)在房產(chǎn)稅納稅人中還加入了承租人。

(三)房產(chǎn)稅征稅范圍廣，稅源充足

目前各國對房產(chǎn)稅征稅范圍的界定不完全相同，其中有一些國家對城市和農(nóng)村的房產(chǎn)統(tǒng)一征繳房產(chǎn)稅，如美國和加拿大。與此同時，這些國家不僅對房產(chǎn)征稅，而且對土地一并征稅，從而使得地方稅收相對充足。如美國采取的是對土地開征地產(chǎn)稅的做法，其計稅基礎是房產(chǎn)評估價值與一個系數(shù)的乘積；而加拿大則以房產(chǎn)和土地的評估價值之和為計稅基礎。

(四)擁有相對完善的房產(chǎn)價格評估制度

征繳房產(chǎn)稅，不僅應當建立完善的房產(chǎn)價值評估機構，還應當建立完備的財產(chǎn)登記制度。如荷蘭建立了兩個專門收集與房產(chǎn)有關的數(shù)據(jù)的信息兼登記管理部門，為了監(jiān)督房產(chǎn)稅的征收是否有效，地方政府可以將納稅人申報的數(shù)據(jù)與這兩個部門的數(shù)據(jù)比較，以保證房產(chǎn)稅稅收征管的準確高效。

五、房產(chǎn)稅進一步改革的建議

(一)房產(chǎn)稅改革要法治先行

十八屆三中全會《決定》正式提出：“加快房地產(chǎn)稅立法并適時推進改革。”這是中央文件首次提出房地產(chǎn)稅立法的問題。法律專家表示，這個提法回應了房產(chǎn)稅開征的合法性、公平性的訴求，是稅制改革中的一大亮點。房地產(chǎn)稅從立法開始是一大進步。這一改革應是先對房地產(chǎn)稅立法，而非簡單修訂現(xiàn)行房產(chǎn)稅暫行條例，解決房產(chǎn)稅開征程序正當性不足的問題，使推進的部門不再只是財稅部門，人大也加入進來。作為一項直接增加普通納稅人負擔的稅種，在各方達成共識后再確定改革方向和步驟，并落地加以實施，而非繼續(xù)簡單擴大房產(chǎn)稅試點城市范圍。根據(jù)《決定》的表述可以推斷，在房產(chǎn)稅法出臺之前，我國不可能全面推開征收房地產(chǎn)稅，但依法定程序可以增加試點城市的數(shù)量。考慮到家庭住房基本需求和公眾切身利益，即使下一步對所有的房產(chǎn)征收房地產(chǎn)稅，制度設計必須要考慮合理的扣除面積范圍，讓公眾能夠接受。推動房地產(chǎn)稅立法，使立法過程成為形成社會共識的過程，這個過程可能是半年、一年、兩年甚至更長，一旦立法機關通過立法程序表決通過房地產(chǎn)稅法，就視為代表民眾的意見，有利于執(zhí)行。

(二)擴大稅基，提高稅率

重慶、上海兩地的改革試點經(jīng)驗表明，稅基偏窄、稅率較低是當前房產(chǎn)稅稅收數(shù)額少的主要原因。逐步將征稅范圍擴大到所有個人住房，提高稅率，并設置累進稅率，不僅是國外常采用的辦法，也是我國增加稅收切實可行的辦法。在實際操作時，可以按照普通房屋、高檔房屋、別墅這幾個等級設置依次增高的稅率，再按照一個居民或一個家庭擁有的房屋數(shù)設置累進稅率。以此來達到調(diào)節(jié)社會收入分配、節(jié)約社會資源的目的。

(三)賦予地方政府相應的稅收立法權和征管權

房地產(chǎn)市場受地域條件影響十分嚴重，中國地域廣闊，市場條件受地區(qū)資源限制而千差萬別。這就要求各地獨立制定符合當?shù)靥攸c的房產(chǎn)稅政策，而不能簡單地采取全國一個政策的方式。在各地政府對當?shù)厍闆r更為熟悉的基礎上，中央應適當賦予地方政府相應的稅收立法權和征管權，并充分考慮到當?shù)氐木用袷杖胨健⒔?jīng)濟發(fā)展水平、房產(chǎn)價值和土地資源等情況來制定稅收政策。本文認為，房產(chǎn)稅的立法也應采用全國性基本法規(guī)和地方性法規(guī)相結合的方式。只有如此，才能更好地適應我國不同地區(qū)的各種條件差別，充分發(fā)揮房產(chǎn)稅的稅收職能和社會調(diào)解職能。

(四)將城鎮(zhèn)房產(chǎn)全部納入征稅范圍

關于房產(chǎn)稅征稅范圍，本文建議應當將城鎮(zhèn)房產(chǎn)全部納入征稅范圍。對于農(nóng)村房產(chǎn)是否應該劃入征稅范圍，筆者認為由于中國地域廣闊且多山、多丘陵的條件限制，如果一個一個村莊的走訪、一戶一戶的評估價值，并將此過程定期重復，其成本將難以估量，甚至會導致收不抵支的情況。中國正處于城鎮(zhèn)化的快車道上，隨著城鎮(zhèn)的發(fā)展，越來越大的農(nóng)村被城市吸收合并，這將直接擴大征稅范圍，保證了房產(chǎn)稅收的持續(xù)增長。

(五)突破數(shù)據(jù)、技術障礙，建立健全房產(chǎn)價值評估機制

開征房產(chǎn)稅的困難之處在于房產(chǎn)的價值隨著相關地段設施完善、人口流動和通貨膨脹等情況的變化而處在動態(tài)變化過程中，如何在這一過程中定期準確評估房產(chǎn)的價值就成了當下最大的難題。高效準確地評估房產(chǎn)價值僅靠政府財稅和房產(chǎn)管理部門所掌握的數(shù)據(jù)已遠遠滿足不了需要。此時，政府部門與民間專業(yè)評估公司聯(lián)合建立全國統(tǒng)一的數(shù)據(jù)共享平臺就顯得尤為必要。建立健全房屋評估機制是房產(chǎn)稅改革成功與否的關鍵。當前，房產(chǎn)稅征收過程中因為缺乏價格評估數(shù)據(jù)，稅務部門通常采用市場成交價格作為計稅基礎，這就為稅制留下了不小的漏洞。目前，我國資產(chǎn)評估機構管理混亂，例如資產(chǎn)評估師由財政部管理，房地產(chǎn)評估師由住房和城鄉(xiāng)建設部管理，土地評估師由國土資源部管理?；靵y的管理方式造成的是評估結果的差異和紛爭，評估機構的公信力也受到影響。因此，建議由各省市稅務部門建立專業(yè)的評估機構，并引入民間機構，加以監(jiān)督。此外，行之有效的評估申訴制度也應當一同建立起來，以保證征稅的公平。

(六)注重房產(chǎn)稅的公平、透明以及支出用途

一項新的稅種得以順利開征，其對全體民眾的公平、透明是必不可少的。同時，能否享受到更多、更好的公共產(chǎn)品也是確保百姓支持稅制改革的關鍵。當前我國房產(chǎn)稅改革中遇到的大部分阻力來自于權貴階層，因為房產(chǎn)稅的開征建立在公開每一位居民的房產(chǎn)信息基礎上，這將揭開權貴階層的隱身衣。因此，房產(chǎn)信息的搜集是當前的難點所在，它的解決與否關系稅收公平和透明的實現(xiàn)?，F(xiàn)代稅收理論認為，稅收主要用于保障政府更好地提供公共產(chǎn)品，要求財政民主、稅收法治。國外經(jīng)驗表明，作為地方政府主要稅收來源的房產(chǎn)稅，應當主要用于當?shù)毓仓С?，只有這樣，房產(chǎn)稅的開征才能獲得民眾的支持。

(七) 房產(chǎn)稅與其他稅種的協(xié)調(diào)

房產(chǎn)從無到有，再到轉(zhuǎn)手交易，可以分為三個階段：取得、交易和保有。房地產(chǎn)開發(fā)商取得土地并開發(fā)時，主要繳納契稅、耕地占用稅等，支付土地出讓金等費用，此時費用占比較大。在房產(chǎn)交易過程中，銷售方需繳納的主要有營業(yè)稅、城市維護建設稅、企業(yè)所得稅、土地增值稅、印花稅以及教育費附加等相關稅費，購買方需繳納的主要有印花稅、契稅等稅種，此時稅種較多，稅負也較重。取得和交易環(huán)節(jié)的稅收大多是對房產(chǎn)流通環(huán)節(jié)的征稅。根據(jù)稅收學基本原理，對于供給缺乏彈性的產(chǎn)品，其稅負易轉(zhuǎn)嫁給消費者。所以當前房產(chǎn)流通環(huán)節(jié)征收的大量稅費都通過房價、租金等轉(zhuǎn)嫁給購房者。對存量房開征的房產(chǎn)稅是對房產(chǎn)保有環(huán)節(jié)的征稅，這將進一步加大購房者的稅負。相應的，為了維持百姓的生活水平，減少流通環(huán)節(jié)的征稅就顯得尤為必要。因此，房產(chǎn)稅的改革應當在簡化整合房地產(chǎn)行業(yè)稅費的基礎上逐步推廣，避免增加民眾額外的負擔。比如，將城市維護建設稅和印花稅并入增值稅、消費稅、營業(yè)稅、企業(yè)所得稅、個人所得稅，將土地增值稅并入企業(yè)所得稅、個人所得稅，并取消房地產(chǎn)方面的不合理的政府收費?？傊斍胺康禺a(chǎn)行業(yè)稅費已經(jīng)紛雜不堪，在這種情況下，直接新征一項房產(chǎn)稅必然增加納稅人的負擔。因此，房產(chǎn)稅的開征應建立在對當前房地產(chǎn)行業(yè)稅費調(diào)整的基礎上，進而實現(xiàn)優(yōu)化稅制結構的目的。

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