王穎

【摘 要】在當(dāng)前的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)環(huán)境下，成本會(huì)計(jì)作為企業(yè)的經(jīng)濟(jì)管理活動(dòng)，其在企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)管理和發(fā)展中發(fā)揮著十分重要的作用。成本會(huì)計(jì)的具體內(nèi)容指明了其完善和發(fā)展的基本方向，根據(jù)當(dāng)前成本會(huì)計(jì)和企業(yè)現(xiàn)代管理的實(shí)際需要，加快成本會(huì)計(jì)的完善和發(fā)展成為市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展亟需解決的重要課題。本文主要從建立相關(guān)的假設(shè)問題、成本會(huì)計(jì)中的概念界定、成本構(gòu)成要素以及傳統(tǒng)成本計(jì)算的局限問題等方面來對(duì)成本會(huì)計(jì)的完善與發(fā)展進(jìn)行了闡述。

【關(guān)鍵詞】成本會(huì)計(jì)；完善；發(fā)展；假設(shè)；構(gòu)成要素；局限

成本會(huì)計(jì)作為會(huì)計(jì)學(xué)中的分支學(xué)科，其主要是在生產(chǎn)力發(fā)展和企業(yè)經(jīng)濟(jì)管理的實(shí)際需要中形成和發(fā)展起來的。作為獨(dú)立的學(xué)科，成本會(huì)計(jì)有著較為完整和綜合性的理論體系，其不僅能夠指明會(huì)計(jì)工作的方向，還在企業(yè)的日常生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)管理中發(fā)揮著重要的作用。隨著我國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的不斷發(fā)展，當(dāng)前的成本會(huì)計(jì)已經(jīng)不能有效地滿足企業(yè)實(shí)際發(fā)展的需要，因此，在未來的發(fā)展中，必須要重視成本會(huì)計(jì)的完善問題，并注重通過有效的方法和路徑來進(jìn)行成本會(huì)計(jì)的完善與發(fā)展。

一、關(guān)于對(duì)成本會(huì)計(jì)進(jìn)行假設(shè)的相關(guān)問題

1.對(duì)成本對(duì)象進(jìn)行的假設(shè)

成本會(huì)計(jì)主要是指將資金費(fèi)用作為對(duì)象，然后對(duì)運(yùn)動(dòng)中的資金耗費(fèi)進(jìn)行分配、計(jì)量和分類，從而為成本的考核、分析、控制、決策、預(yù)測(cè)提供相關(guān)依據(jù)的分支會(huì)計(jì)。從成本對(duì)象的本質(zhì)上來說，其對(duì)象主要是社會(huì)再生產(chǎn)中的資金運(yùn)動(dòng)，且既側(cè)重單位內(nèi)部的資金運(yùn)動(dòng)，同時(shí)也注重單位整體方面的資金運(yùn)動(dòng)。從成本會(huì)計(jì)的性質(zhì)來看，其作為一種控制會(huì)計(jì)，主要在于對(duì)企業(yè)內(nèi)部資源進(jìn)行合理的利用。具體來說，成本會(huì)計(jì)不僅為企業(yè)的成本管理提供相關(guān)服務(wù)，還為企業(yè)的業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)和決策制定提供了所需要的參考信息。此外，成本對(duì)象還具有明顯的層次性，其可以是某個(gè)制造中心、某個(gè)班組、某個(gè)車間、某道工序、某個(gè)生產(chǎn)環(huán)節(jié)、某項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)或者某種產(chǎn)品等。

2.對(duì)公平分配進(jìn)行的假設(shè)

因?yàn)槌杀緦?duì)象有著明顯的層次性，這就使得當(dāng)成本管理的費(fèi)用歸宿和所需求的信息資料產(chǎn)生不一致時(shí)，其原來所歸集的費(fèi)用資金就需要在成本對(duì)象的不同層次之間進(jìn)行轉(zhuǎn)移。例如對(duì)于車間的動(dòng)力費(fèi)來說，車間是其唯一的歸宿，而當(dāng)需要對(duì)某個(gè)班組或者某種產(chǎn)品的成本進(jìn)行計(jì)算時(shí)，其原來所歸集的費(fèi)用就應(yīng)落實(shí)分配到班組和產(chǎn)品上。而對(duì)公平分配進(jìn)行的假設(shè)即是歸集費(fèi)用的轉(zhuǎn)移和具體收益情況的吻合。

二、對(duì)于成本會(huì)計(jì)中的一些基本概念的具體界定

成本會(huì)計(jì)完善與發(fā)展的重要內(nèi)容之一是準(zhǔn)確地界定出成本會(huì)計(jì)對(duì)象、成本、生產(chǎn)費(fèi)用、支出和費(fèi)用等方面的基本概念。當(dāng)前的成本會(huì)計(jì)對(duì)以上這些基本的概念并沒有明確的界定，不同場(chǎng)合中同一概念的具體內(nèi)涵和外延并不相同，且他們之間的相互關(guān)系也不明確，這就使得成本會(huì)計(jì)對(duì)象的概念描述缺乏科學(xué)性和統(tǒng)一性。隨著知識(shí)經(jīng)濟(jì)時(shí)代的到來，當(dāng)前的企業(yè)價(jià)值形態(tài)已經(jīng)不再單純地局限于人力、物力、財(cái)力等范疇當(dāng)中。在當(dāng)前的新形勢(shì)下，成本也不再只是對(duì)于人力、財(cái)力和物力等資源的耗費(fèi)，因此，關(guān)于成本的概念應(yīng)界定為：企業(yè)因特定目的而導(dǎo)致的各種資源費(fèi)用的發(fā)生，這一概念的界定對(duì)于會(huì)計(jì)學(xué)范疇上的成本內(nèi)涵進(jìn)行了科學(xué)的揭示。

從這一定義出發(fā)，產(chǎn)品成本主要是指產(chǎn)品從最初的研究開發(fā)到后來的售后服務(wù)這一過程所付出的整體代價(jià)，其不僅包括產(chǎn)品的研究開發(fā)、具體的生產(chǎn)加工以及售后服務(wù)，同時(shí)還包括社會(huì)成本、人力資源成本和環(huán)境成本等。這樣才能使企業(yè)的成本會(huì)計(jì)運(yùn)行過程和市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)運(yùn)行主體的整個(gè)過程適應(yīng)起來，從而為企業(yè)提供準(zhǔn)確可靠的成本信息。對(duì)于成本會(huì)計(jì)對(duì)象的概念界定來說，其應(yīng)定位于企業(yè)的成本核算，這樣不僅能使不同會(huì)計(jì)學(xué)科的具體對(duì)象覆蓋到會(huì)計(jì)學(xué)科的各個(gè)部分，還可以有效地避免各學(xué)科之間的重疊與交叉。

此外，支出作為企業(yè)資產(chǎn)的一種流出，其主要是企業(yè)外界與會(huì)計(jì)主體之間發(fā)生的交換關(guān)系，因此應(yīng)歸屬屬于企業(yè)收付實(shí)現(xiàn)制的范疇當(dāng)中。具體來說，支出的基本特征為：①支出的發(fā)生常常伴隨著財(cái)務(wù)資金的減少；②能夠用貨幣來進(jìn)行計(jì)量；③是會(huì)計(jì)主體和企業(yè)外部發(fā)生的交換關(guān)系；④其計(jì)量的標(biāo)準(zhǔn)為實(shí)際的發(fā)生狀況。而費(fèi)用主要是指在企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)的不同環(huán)節(jié)產(chǎn)生的，多是由于產(chǎn)品制造、企業(yè)生產(chǎn)的管理和組織、或是為了產(chǎn)品的銷售以及為獲得其它方面的收入而產(chǎn)生的耗費(fèi)。一般來說，這種耗費(fèi)應(yīng)與企業(yè)的收入進(jìn)行配比，并常常通過營(yíng)業(yè)收入來進(jìn)行抵充。

三、關(guān)于成本的計(jì)算方法和模式以及構(gòu)成要素等方面的問題

成本會(huì)計(jì)進(jìn)行完善與發(fā)展的又一重要內(nèi)容是成本中各費(fèi)用要素進(jìn)行分配轉(zhuǎn)移應(yīng)選擇的標(biāo)準(zhǔn)問題。當(dāng)前的成本會(huì)計(jì)在關(guān)于“費(fèi)用”反映方面的問題主要有：第一，其不能對(duì)企業(yè)成本中的具體經(jīng)濟(jì)內(nèi)容進(jìn)行直接的反映，也不能反映出企業(yè)所有產(chǎn)品的整個(gè)成本狀況；第二，按照經(jīng)濟(jì)內(nèi)容的具體分類來說，企業(yè)生產(chǎn)費(fèi)用的含義并不明確，且當(dāng)前的成本項(xiàng)目并不能有效地體現(xiàn)出其具體的經(jīng)濟(jì)用途。這是由于“間接”或“直接”只是人們依照成本要素和成本計(jì)算對(duì)象來進(jìn)行各項(xiàng)費(fèi)用匯總的相關(guān)技術(shù)核算工作問題。第三，由于銷售、管理、制造等費(fèi)用在成本中所占的比例在逐漸上升，并且在其各項(xiàng)目中都含有不同內(nèi)容和相關(guān)性質(zhì)的開支，這就表明無論采用哪種標(biāo)準(zhǔn)去進(jìn)行制造費(fèi)用的分配都不能有效地符合以上關(guān)于公平分配的假設(shè)，即使將銷售和管理等費(fèi)用直接納入到企業(yè)當(dāng)期的損益當(dāng)中也并不十分合理。如果按照當(dāng)前的做法不僅導(dǎo)致成本信息的失真，還會(huì)造成企業(yè)生產(chǎn)策略和管理舉措的盲目性。因此，企業(yè)制造分配費(fèi)用的轉(zhuǎn)移應(yīng)當(dāng)結(jié)合增加的成本項(xiàng)目和資金的性質(zhì)。通過這樣重新的分類不僅能夠?yàn)槠髽I(yè)提供其經(jīng)營(yíng)管理需要的不同成本信息，還能夠?qū)崿F(xiàn)財(cái)務(wù)管理、管理會(huì)計(jì)、成本會(huì)計(jì)對(duì)資源的共享。

此外，當(dāng)前的成本會(huì)計(jì)只是對(duì)制造成本核算的相關(guān)模式進(jìn)行介紹，這樣就使得產(chǎn)品成本并沒有包括企業(yè)在實(shí)際生產(chǎn)管理中的資源消耗，而對(duì)于信息、技術(shù)、知識(shí)等方面的資源消耗也是傳統(tǒng)成本會(huì)計(jì)進(jìn)行核算的薄弱部分。具體來說，成本會(huì)計(jì)應(yīng)該對(duì)制造成本核算模式進(jìn)行介紹的同時(shí)，加強(qiáng)對(duì)責(zé)任成本和全部成本等方面計(jì)算模式的介紹；另外，還要在對(duì)分步法、分批法、品種法進(jìn)行介紹的同時(shí)，還進(jìn)行了對(duì)作業(yè)成本法和項(xiàng)目成本法的介紹研究，并積極促使各種成本計(jì)算法對(duì)數(shù)據(jù)資源共享的實(shí)現(xiàn)，從而為企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)和管理提供更為準(zhǔn)確和科學(xué)的成本信息資源。而要實(shí)現(xiàn)這一目的，就需要加強(qiáng)當(dāng)前成本會(huì)計(jì)系統(tǒng)的改革，以促使成本會(huì)計(jì)內(nèi)容的完善與發(fā)展。

四、在當(dāng)前市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)環(huán)境下傳統(tǒng)成本計(jì)算方法的局限

從上個(gè)世紀(jì)八十年代以來，為了提高產(chǎn)品產(chǎn)量和質(zhì)量、降低成本，并更好地滿足客戶的相關(guān)需求，大部分企業(yè)都積極采用了計(jì)算機(jī)集成制造、輔助制造、輔助設(shè)計(jì)以及即時(shí)制造系統(tǒng)等多種先進(jìn)管理系統(tǒng)。隨著市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，現(xiàn)代制造企業(yè)的基本特征是先進(jìn)靈活的信息技術(shù)、高質(zhì)量的服務(wù)產(chǎn)品、低存貨、快產(chǎn)出和高度自動(dòng)化，這些革新都使得人們將注意力逐漸轉(zhuǎn)移到了產(chǎn)品設(shè)計(jì)、技術(shù)工藝和市場(chǎng)效力上來。同時(shí)，企業(yè)管理者還必須通過相關(guān)的財(cái)務(wù)成本信息來對(duì)他們決策所產(chǎn)生的影響進(jìn)行判斷。因此，在當(dāng)前激烈的市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)下，準(zhǔn)確的成本信息是企業(yè)賴以生存和發(fā)展，并實(shí)現(xiàn)盈利的前提和關(guān)鍵。隨著制造環(huán)境的不斷變化，傳統(tǒng)的成本計(jì)算局限性也逐漸凸顯出來，其主要表現(xiàn)在以下兩個(gè)方面：

1.傳統(tǒng)成本會(huì)計(jì)的計(jì)算系統(tǒng)主要是將企業(yè)產(chǎn)出量作為前提基礎(chǔ)，并且是采用間接性的企業(yè)成本分配率，然后將間接成本直接分配到企業(yè)的服務(wù)或產(chǎn)品當(dāng)中

而保證該成本計(jì)算系統(tǒng)成立的前提假設(shè)是，企業(yè)中直接人工含量高的產(chǎn)品應(yīng)負(fù)責(zé)其所對(duì)應(yīng)的的間接成本，這就決定了其需要對(duì)更多的企業(yè)中間接的成本分配額度來承擔(dān)責(zé)任。但在當(dāng)前的制造環(huán)境中，那些在直接人工基礎(chǔ)上的企業(yè)的間接成本分配率不僅人為地縮小了其它一些利用自動(dòng)化生產(chǎn)的相關(guān)產(chǎn)品成本，還有意夸大了直接人工含量的企業(yè)的整個(gè)產(chǎn)品成本。再加上材料操作作業(yè)、生產(chǎn)準(zhǔn)備或者相關(guān)的交易成本等組織資源都與企業(yè)所產(chǎn)出的實(shí)物在數(shù)量上無直接的關(guān)系，這就使得傳統(tǒng)的成本會(huì)計(jì)計(jì)算系統(tǒng)在對(duì)支持性資源的具體消耗進(jìn)行分配時(shí)容易導(dǎo)致企業(yè)產(chǎn)品成本歪曲等現(xiàn)象的出現(xiàn)。

2.企業(yè)產(chǎn)品多樣化和成本成變化在一定程度上使傳統(tǒng)成本會(huì)計(jì)計(jì)算系統(tǒng)加劇了對(duì)產(chǎn)品成本的歪曲

在過去的勞動(dòng)密集型市場(chǎng)制造環(huán)境中，企業(yè)當(dāng)中的人工成本一般會(huì)在全部制造成本的占據(jù)著絕對(duì)優(yōu)勢(shì)的地位，而且傳統(tǒng)的成本會(huì)計(jì)計(jì)算系統(tǒng)則是將其重點(diǎn)定位于企業(yè)直接人工成本的計(jì)量和控制上。而在當(dāng)前的技術(shù)密集型制造環(huán)境中，間接成本的含量逐漸升高，而人工成本則逐漸降低。此外，多樣化程度、規(guī)格、數(shù)量等不同的產(chǎn)品，其發(fā)生的支持性資源消耗也存在著比較大的數(shù)量差異。在當(dāng)前的市場(chǎng)環(huán)境下，隨著企業(yè)產(chǎn)品的更加多樣化，支持性作業(yè)量和處理交易所需的資源消耗量也在逐漸提高，這就使得傳統(tǒng)成本計(jì)算系統(tǒng)導(dǎo)致的企業(yè)產(chǎn)品成本歪曲程度不斷加劇，這也是企業(yè)成本會(huì)計(jì)進(jìn)行完善和發(fā)展的重要內(nèi)容。

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