摘要：任何稅制都是以一定道德價(jià)值為根據(jù)和基礎(chǔ)制定的。應(yīng)充分重視道德價(jià)值在稅制創(chuàng)建中的導(dǎo)向和基礎(chǔ)作用，發(fā)揮“稅德”價(jià)值判斷在優(yōu)良稅制創(chuàng)建中的中介，以及“人性”在優(yōu)良稅制創(chuàng)建中的源泉和實(shí)體作用。稅制固然可以任意制定，但優(yōu)良稅制卻不能任意制定。一切優(yōu)良稅制規(guī)范（“稅德”與稅法），都是經(jīng)過(guò)“稅德目的”，從征納稅人之涉稅行為事實(shí)如何的客觀本性中推導(dǎo)出來(lái)的。稅制之優(yōu)劣，顯然直接取決于“稅德”價(jià)值判斷之真假，根本說(shuō)來(lái)取決于征納稅人涉稅行為之事實(shí)判斷與“稅德”目的判斷之真假。

關(guān)鍵詞：稅制；道德；價(jià)值；稅法；稅德

B82

任何制度都以一定的道德價(jià)值為基礎(chǔ)。有什么樣的道德價(jià)值，就有什么樣的制度規(guī)范，任何制度規(guī)范的建立都是以一定道德價(jià)值為內(nèi)在根據(jù)和導(dǎo)向系統(tǒng)的。因此，道德價(jià)值的真假，直接關(guān)系制度規(guī)范的優(yōu)劣。稅制亦然。任何稅制都以一定“稅德”價(jià)值為內(nèi)在根據(jù)和導(dǎo)向系統(tǒng)的，“稅德”價(jià)值的真假，與稅制的優(yōu)劣緊密相連。人道自由的“稅德”價(jià)值是人道自由稅制的內(nèi)在價(jià)值根據(jù)和導(dǎo)向系統(tǒng)，非人道、自由的“稅德”價(jià)值則是非人道自由稅制的內(nèi)在價(jià)值根據(jù)和導(dǎo)向系統(tǒng)；公正平等的“稅德”價(jià)值是公正平等稅制的內(nèi)在價(jià)值根據(jù)和導(dǎo)向系統(tǒng)，非公正平等的“稅德”價(jià)值則是非公正平等稅制的內(nèi)在價(jià)值根據(jù)和導(dǎo)向系統(tǒng)。換句話說(shuō)，任何稅制都是以一定“稅德”價(jià)值為根據(jù)和導(dǎo)向制定的，“稅德”價(jià)值是稅制制定的內(nèi)在根據(jù)，稅制是“稅德”價(jià)值的外在表現(xiàn)和規(guī)范。稅制固然可以任意制定，但優(yōu)良的稅制卻不能任意制定。

一

“稅制”是“稅收制度”的簡(jiǎn)稱(chēng)。國(guó)內(nèi)學(xué)界普遍認(rèn)為：“稅收制度是國(guó)家以法律形式規(guī)定的稅收總和征納雙方權(quán)利和義務(wù)的規(guī)范。一個(gè)國(guó)家的稅收政策主要是通過(guò)稅收制度來(lái)體現(xiàn)的，制定合理的稅收制度和執(zhí)行稅收制度是稅收工作的關(guān)鍵環(huán)節(jié)?！盵1]5但筆者以為，這一界定存在明顯的缺陷，至少排除了道德形式的“征納雙方權(quán)利和義務(wù)的規(guī)范”。豈不知，制度本身就是道德與法之規(guī)范的總和，是“應(yīng)該如何”之道徳規(guī)范與“應(yīng)該且必須如何”之法定規(guī)范的總和，離開(kāi)道德或法二者任何一個(gè)，這種制度都是不健全的。因此，筆者認(rèn)為，稅制是指國(guó)家和社會(huì)制定、認(rèn)可或奉行的涉稅行為之“應(yīng)該”或“應(yīng)該且必須如何”之規(guī)范體系，也就是指一定的稅法（包括稅收法律、政策和紀(jì)律）與“稅德”的規(guī)范體系。狹義地講，稅制是指國(guó)民與國(guó)家之間就公共產(chǎn)品供求交換價(jià)款締結(jié)的原初或衍生契約，也就是國(guó)民與國(guó)家之間就公共產(chǎn)品供求交換價(jià)款締結(jié)的權(quán)力規(guī)范與非權(quán)力規(guī)范之總和。[2]即，稅制是指征納稅人雙方涉稅行為之權(quán)力規(guī)范與非權(quán)力規(guī)范的總和，也即“稅德”與稅法的總和。

廣義地講，也即從人類(lèi)社會(huì)稅收治理的角度講，稅制不僅是指國(guó)民與國(guó)家之間就公共產(chǎn)品供求交換價(jià)款締結(jié)的必須且應(yīng)該如何的權(quán)力性規(guī)范——原初或衍生契約——的總稱(chēng)，即是指征納稅人雙方就具有重大社會(huì)稅收效用的行為——公共產(chǎn)品供求交換價(jià)款——締結(jié)的“必須且應(yīng)該”如何的涉稅行為規(guī)范的總稱(chēng)——稅法，而且也包括國(guó)民與國(guó)家之間就公共產(chǎn)品供求交換價(jià)款締結(jié)的具有一般社會(huì)稅收效用之“應(yīng)該如何”的非權(quán)力性規(guī)范——原初或衍生契約——的總稱(chēng)——稅德，也就是指征納稅人雙方就公共產(chǎn)品供求交換價(jià)款等一切具有一般社會(huì)稅收效用之涉稅行為締結(jié)的“應(yīng)該如何”的規(guī)范之總和?？梢?jiàn)，這是一個(gè)國(guó)家征納雙方都應(yīng)該長(zhǎng)期遵從的涉稅行為規(guī)范，既有“稅德”的，也有稅法的。因?yàn)?，正如政治學(xué)家安德森所言：“一個(gè)制度是指一套長(zhǎng)期存在的、人類(lèi)行為的規(guī)范化模式?！盵3]415稅制亦然。這種規(guī)范化的模式無(wú)疑既是道德的，也有法定的。因此，稅制也就是一定的稅法與“稅德”的總和，從而含蓋一切征納雙方具有社會(huì)效用的涉稅行為。

二

上述關(guān)于稅制內(nèi)涵與本質(zhì)的界定已經(jīng)告訴我們，稅制本身就是以道德價(jià)值為根據(jù)和基礎(chǔ)的。首先，一定的稅制是由一定的“稅德”與稅法結(jié)合而構(gòu)成的，是以一定的“稅德”為內(nèi)容和基礎(chǔ)的。這是因?yàn)?，作為征納雙方涉稅利害行為的規(guī)范之“稅德”規(guī)范，與其稅制規(guī)范的外延是一致的。一方面，二者都是國(guó)民與國(guó)家之間就公共產(chǎn)品供求交換價(jià)款締結(jié)的一切具有一般社會(huì)稅收效用之“應(yīng)該如何”的非權(quán)力性規(guī)范，也即征納稅人雙方一切具有一般社會(huì)稅收效用的涉稅行為“應(yīng)該如何”規(guī)范。另一方面，二者雖然在規(guī)范的涉稅行為范圍方面存在一定的差異，即，稅制同時(shí)還是指國(guó)民與國(guó)家之間就公共產(chǎn)品供求交換價(jià)款締結(jié)的“必須且應(yīng)該如何”的權(quán)力性規(guī)范——原初或衍生契約——的總稱(chēng)，同時(shí)包括征納稅人雙方具有重大社會(huì)稅收效用的利害行為“必須且應(yīng)該”如何的行為規(guī)范的總稱(chēng)——稅法的內(nèi)容。而且，稅法是稅制的核心內(nèi)容。“稅德”是稅法的價(jià)值導(dǎo)向系統(tǒng)，稅法是以“稅德”價(jià)值為根據(jù)和基礎(chǔ)的。這豈不意味著，“稅德”優(yōu)良，據(jù)此制定的稅法就可能優(yōu)良。反之，“稅德”惡劣落后，據(jù)此制定的稅法就不會(huì)優(yōu)良。固然，“稅德”在于規(guī)范征納稅人之間的一切具有社會(huì)效應(yīng)的涉稅利害行為，重在調(diào)節(jié)“應(yīng)該”范圍的涉稅利害行為；“稅法”則重在規(guī)范征納稅人雙方具有重大社會(huì)效用的涉稅利害行為，重點(diǎn)在規(guī)范“應(yīng)該且必須”如何的涉稅利害行為。

其次，就道德與法的關(guān)系而言，稅制也是以一定的“稅德價(jià)值”為價(jià)值根據(jù)導(dǎo)向系統(tǒng)的。這是因?yàn)椋话阏f(shuō)來(lái)，道德與法之關(guān)系是一種普遍與特殊、一般與個(gè)別的關(guān)系。道德重在全部、一般社會(huì)利害行為的調(diào)節(jié)，“法”則重在局部或更為重要之社會(huì)行為的調(diào)節(jié)。因此，從稅法與“稅德”的關(guān)系看，二者也是不可分割的，一定的稅法本來(lái)就是一定的“稅德”的具體化。自然，道德之“應(yīng)該”，便成為法之“應(yīng)該且必須”的前提與價(jià)值導(dǎo)向系統(tǒng)。關(guān)于這個(gè)道理，先哲多有論述。包爾生就說(shuō)：“道德律宣稱(chēng)應(yīng)當(dāng)是什么……法律也無(wú)疑是表現(xiàn)著應(yīng)當(dāng)是什么?！盵4]18耶林則說(shuō)：“法是道德的最低限度”。北京大學(xué)王海明教授說(shuō)得最清楚：“如果拋開(kāi)規(guī)范所依靠的力量而僅就規(guī)范本身來(lái)講，法就是最低的、具體的道德，法是以道德原則為原則的，因而實(shí)際上法乃是道德原則的一種具體化，是道德原則的一種實(shí)現(xiàn)：法是道德的實(shí)現(xiàn)?！盵5]142同理，“稅德”與稅法的關(guān)系，同樣是一種普遍與特殊、一般與個(gè)別的關(guān)系?！岸惖隆敝皯?yīng)該”便成為稅法之“應(yīng)該且必須”，即稅法之道德價(jià)值根據(jù)和導(dǎo)向系統(tǒng)。直言之，有什么樣的“稅德”價(jià)值觀，便會(huì)有什么樣的“稅德”規(guī)范，便會(huì)據(jù)此制定什么樣的稅法，從而形成一定的稅制規(guī)范體系?！岸惖隆眱?yōu)良先進(jìn)，則稅法大多優(yōu)良；“稅德”惡劣落后，則稅法大多也惡劣落后。同樣“稅德”、稅法優(yōu)良先進(jìn)，則稅制也大多優(yōu)良先進(jìn)?！岸惖隆?、稅法惡劣，則稅制也大多惡劣落后。

最后，從道德與法的結(jié)構(gòu)而言，稅制也是以一定的“稅德”價(jià)值為根據(jù)和基礎(chǔ)的。就道德與法之內(nèi)容與形式基本結(jié)構(gòu)而言，稅制是以一定的“稅德”價(jià)值為根據(jù)和基礎(chǔ)的。因?yàn)?，道德價(jià)值是優(yōu)良道德規(guī)范制定之根據(jù)，“稅德”價(jià)值也就是優(yōu)良“稅德”之規(guī)范，包括稅法制定之根據(jù)。換句話說(shuō)，稅制規(guī)范（“稅德”與稅法）之優(yōu)劣，取決于與“稅德”價(jià)值的相符程度。凡是與“稅德”價(jià)值相符越多的稅制規(guī)范，就越優(yōu)良；相反，凡是與“稅德”價(jià)值符合程度越少的稅制規(guī)范，不論是“稅德”的，還是稅法的，就越是惡劣的，越不確定。

就道德之完整結(jié)構(gòu)“道德價(jià)值、道德價(jià)值判斷和道德規(guī)范”三要素而言，稅制也是以一定的“稅德”價(jià)值為根據(jù)和基礎(chǔ)的。這是因?yàn)?，“道德價(jià)值判斷是道德價(jià)值的直接形式，是道德價(jià)值在大腦中的反映，是道德價(jià)值的思想形式；而道德規(guī)范則是道德價(jià)值的間接形式，是道德價(jià)值——經(jīng)過(guò)道德價(jià)值判斷之中介——在行為中的反應(yīng)，是道德價(jià)值的規(guī)范形式?！盵6]338因此，“稅德”價(jià)值判斷之真理與否，是制定優(yōu)良稅制規(guī)范之手段，更是制定優(yōu)良稅制的充分且必要條件?；蛘哒f(shuō)，當(dāng)且僅當(dāng)“稅德”價(jià)值判斷是真理的時(shí)候，才可能夠制定出與“稅德”價(jià)值相符的優(yōu)良稅制規(guī)范（“稅德”與稅法）。反之，如果“稅德”價(jià)值判斷是謬誤，意味著“稅德”價(jià)值判斷是謬誤，就可能夠制定出與“稅德”價(jià)值相悖的惡劣稅制規(guī)范（“稅德”與稅法）。

同樣，就道德之深層結(jié)構(gòu)“道德價(jià)值規(guī)范、道德價(jià)值判斷、道德目的、行為事實(shí)”四要素而言，稅制也是以一定的“稅德”價(jià)值為根據(jù)和基礎(chǔ)的。這是因?yàn)?，征納稅人涉稅行為之“應(yīng)該如何”與“應(yīng)該且必須如何”的稅制規(guī)范（“稅德”與稅法），是通過(guò)稅制（“稅德”與稅法）目的，從征納稅人涉稅行為事實(shí)如何之客觀本性中推導(dǎo)出來(lái)的，或者說(shuō)，人們所制定的涉稅利害行為“應(yīng)該如何”與“應(yīng)該且必須如何”的稅制規(guī)范之優(yōu)劣，雖然直接取決于“稅德”價(jià)值判斷之真假，但就根本而言，稅制規(guī)范之優(yōu)劣，直接取決于涉稅行為事實(shí)判斷與稅制目的判斷之真假。

毋庸置疑，稅制制定者秉持怎樣的倫理價(jià)值觀，就會(huì)自覺(jué)不自覺(jué)地?fù)?jù)此制定相應(yīng)的稅制，諸如“稅德”、稅法及稅收政策等等。利己主義者總是從自己利益的最大化出發(fā)，主張通過(guò)“為己利他”的原則使自己及其群體的利益最大化，利他主義者則注重從他人利益謀事，強(qiáng)調(diào)通過(guò)“純粹利他”推動(dòng)他人及其群體的利益最大化。幾千年來(lái)兩種主義始終爭(zhēng)論不休，也衍生出不同的倫理流派。關(guān)于利己主義與利他主義的偏頗，馬克思早有洞察，因此他說(shuō)：“共產(chǎn)主義者既不拿利己主義來(lái)反對(duì)自我犧牲，也不拿自我犧牲來(lái)反對(duì)利己主義……他們清楚地知道，無(wú)論利己主義還是自我犧牲，都是一定條件下自我實(shí)現(xiàn)的一種必要形式?！盵7]275旨在克服兩種主義各自的缺憾，取其精華。問(wèn)題在于，利己主義者顯然完全否定了人之可能利他的行為目的，從而依此制定的稅制，就可能過(guò)度壓抑人們利他的道德熱誠(chéng)。而且，在稅權(quán)民意基礎(chǔ)薄弱，且缺乏明確監(jiān)督制衡機(jī)制保障的前提下，個(gè)別官員對(duì)稅權(quán)的濫用就會(huì)大面積侵害納稅者的權(quán)益，制造征納沖突，不利于合作，進(jìn)而背離稅制增進(jìn)全社會(huì)和每個(gè)國(guó)民福祉總量的終極目的。而利他主義者，由于否定人們利己目的的道德性與合理性，從而據(jù)此制定的稅制，就可能壓抑人們正當(dāng)?shù)睦孀非螅选白晕覡奚弊鳛槎愂罩卫淼奈ㄒ辉瓌t。同樣在稅權(quán)民意基礎(chǔ)薄弱，且缺乏明確監(jiān)督制衡機(jī)制保障的前提下，稅權(quán)的濫用也會(huì)大面積剝奪納稅者的權(quán)益，打壓全社會(huì)創(chuàng)獲財(cái)富的首創(chuàng)精神與熱情，最終扼殺社會(huì)繁榮與進(jìn)步的原動(dòng)力，進(jìn)而背離稅制增進(jìn)全社會(huì)和每個(gè)國(guó)民福祉總量的終極目的。顯然，科學(xué)的“己他兩利主義”，應(yīng)是優(yōu)良稅制創(chuàng)建應(yīng)該秉持的道德價(jià)值觀，唯有據(jù)此制定的稅制，才有可能真正有助于實(shí)現(xiàn)稅收增進(jìn)全社會(huì)和每個(gè)國(guó)民福祉總量的終極目的。這種倫理觀的基本主張是：以“無(wú)私利他”原則作為最高稅收治理道德原則，以“為己利他”作為基本稅收治理道德原則，以“純粹為己”、“不損人”作為最低的稅收治理道德原則，其最終目的顯然在于——“征納兩利”，在于增進(jìn)全社會(huì)和每個(gè)國(guó)民的福祉總量。

三

進(jìn)一步說(shuō)，從“稅制是指國(guó)民與國(guó)家之間就公共產(chǎn)品供求交換價(jià)款締結(jié)的原初或衍生契約”的定義而言，稅制也是以一定道德價(jià)值為根據(jù)和基礎(chǔ)的。

首先，凡契約皆是一種權(quán)利與義務(wù)的規(guī)范體系，既包含通過(guò)非權(quán)力力量保障的道德契約，也包含以權(quán)力力量保障的法定契約?！八^契約，不過(guò)是有關(guān)規(guī)劃將來(lái)交換過(guò)程的當(dāng)事人之間的各種關(guān)系?！盵8]4事實(shí)上，吉爾波特·哈曼（Gilbert Harman）就提出過(guò)“道德契約（Moral Bargaining）論”，他說(shuō)：“我的論點(diǎn)是，道德發(fā)生于一個(gè)人群關(guān)于他們彼此的關(guān)系達(dá)成一種暗含的契約或無(wú)言的協(xié)議的時(shí)候?！盵9]38這意味著，一方面，“稅德”契約本身就是稅制的重要組成部分，規(guī)范的是征納稅人之間所有的涉稅利害行為；另一方面，法定契約是稅制的核心組成部分，規(guī)范的是征納稅人之間重要的涉稅利害行為。換句話說(shuō)，離開(kāi)二者中任何一個(gè)部分的稅制都是不健全、有缺陷的。而且，從前述“稅德”與稅法的結(jié)構(gòu)分析看，一定的“稅德”契約同樣是稅法契約的前提，“稅德”契約的優(yōu)劣性也決定著稅法契約的優(yōu)劣性。而且，就契約的內(nèi)在性而言，諸如公正、自由等等也都是道德的。因?yàn)檎x本身就是契約的內(nèi)在要求，“正義是一種防止人們相互傷害的權(quán)宜契約?！盵10]944而且，“正義起源于人類(lèi)契約?！盵11]494

其次，就權(quán)利是權(quán)力保障下的利益索取，義務(wù)是權(quán)力保障下的利益奉獻(xiàn)而言，稅制也是以道德價(jià)值為基礎(chǔ)的。因?yàn)闄?quán)力的合法性決定征納稅人之間權(quán)利與義務(wù)分配的公正性，稅權(quán)之合法性也是征納稅人之間權(quán)利與義務(wù)分配公正與否的充要條件。眾所周知，權(quán)力的合法性取決于被管理者的同意及其同意之人數(shù)多少。這個(gè)道理，迪韋爾熱說(shuō)得十分清楚：“權(quán)力的合法性只不過(guò)是由于本集體的成員或至少是多數(shù)成員承認(rèn)它為權(quán)力。如果在權(quán)力的合法性問(wèn)題上出現(xiàn)共同同意的情況，那么這種權(quán)力就是合法的。不合法的權(quán)力則不再是一種權(quán)力，而只是一種力量。”[12]117質(zhì)言之，就稅制的優(yōu)劣評(píng)價(jià)而言，也要看其民意基礎(chǔ)的廣泛與否。一般說(shuō)來(lái)，越是擁有廣泛民意基礎(chǔ)的稅制，越容易增進(jìn)全社會(huì)和每個(gè)國(guó)民的福祉總量，就越優(yōu)良先進(jìn)。相反，越是擁有較少民意基礎(chǔ)的稅制，就越易消減全社會(huì)和每個(gè)國(guó)民的福祉總量，就越惡劣落后。質(zhì)言之，對(duì)一種稅制優(yōu)劣的評(píng)價(jià)本身就是道德的，是以一定的道德標(biāo)準(zhǔn)，諸如自由、平等原則以及公正平等為圭臬的。這豈不意味著，任何稅制注定是以一定的道德價(jià)值為根據(jù)和基礎(chǔ)的。

最后，就契約的結(jié)構(gòu)要件而言，稅制也是以一定的道德價(jià)值為根據(jù)和基礎(chǔ)的。眾所周知，契約的結(jié)構(gòu)要件無(wú)非立約的“雙方”、“同意”和“約因”三者。這是因?yàn)?，無(wú)雙不能成約，立約的“雙方”、“同意”和“約因”，乃是一切契約——不論雙務(wù)契約還是單務(wù)契約——構(gòu)成的三要素。事實(shí)上，任何契約，都是兩個(gè)以上的人就某種利益（“約因”或?qū)r(jià)）交換關(guān)系所達(dá)成的同意或協(xié)議。[13]62顯然，其中的“同意”本身，表達(dá)的就是一種道德律令，要求立約雙方的人格與地位一定要自由平等，一方不能強(qiáng)制另一方做出違背自己意愿、有損自己權(quán)益的約定。這自然也意味著，稅制是以一定“稅德”價(jià)值為根據(jù)和基礎(chǔ)的。凡是符合“稅德”價(jià)值真理的稅制，就是優(yōu)良先進(jìn)的；凡是背離“稅德”價(jià)值真理的稅制，就是惡劣落后的。

四

稅制的道德價(jià)值基礎(chǔ)研究，其意義和價(jià)值在于：

第一，要充分重視和發(fā)揮道德價(jià)值在稅制創(chuàng)建中的導(dǎo)向和基礎(chǔ)作用。因?yàn)槿魏味愔频闹贫ǘ际且砸欢ǖ赖聝r(jià)值為根據(jù)和基礎(chǔ)的，“稅德”價(jià)值在稅制創(chuàng)建和完善中的地位和作用，實(shí)踐中絕不應(yīng)被看輕和忽視。具體來(lái)說(shuō)，人們總是根據(jù)某種“稅德”價(jià)值制定稅制的，即是根據(jù)“涉稅行為對(duì)于稅制目的的效用”來(lái)制定稅制的，有什么樣的“稅德”價(jià)值，就可能制定怎樣的稅制，“稅德”價(jià)值是稅制的內(nèi)在根據(jù)，稅制是“稅德”價(jià)值的外在表現(xiàn)形式。比如，我們認(rèn)為應(yīng)該開(kāi)征房產(chǎn)稅，一定是根據(jù)房產(chǎn)稅的某種效用，比如抑制房?jī)r(jià)上漲，為地方發(fā)展籌集資金，或者建立地方稅體系等等是符合稅制目的的。同樣，我們反對(duì)開(kāi)征房產(chǎn)稅，也一定是根據(jù)房產(chǎn)稅的某種效用，比如不可能抑制房?jī)r(jià)上漲，與地方稅體系建立無(wú)關(guān)等等是背離稅制目的的。

需強(qiáng)調(diào)的是，盡管稅制是人為制定的，但“稅德”價(jià)值、稅收價(jià)值卻不是人們可以隨意制定或約定的?；蛘哒f(shuō)，稅制雖然是可以隨意制定的，但優(yōu)良稅制規(guī)范（“稅德”和稅法）卻不可隨意制定，必須遵從和根據(jù)“稅德”價(jià)值、稅收價(jià)值制定。符合“稅德”價(jià)值、稅收價(jià)值的稅制規(guī)范（“稅德”和稅法）就是優(yōu)良的，違背“稅德”價(jià)值、稅收價(jià)值的稅制規(guī)范（“稅德”和稅法）則是惡劣的。

第二，要注意發(fā)揮“稅德”價(jià)值在優(yōu)良稅制創(chuàng)建中的中介作用。因?yàn)閮?yōu)良稅制的制定，必須根據(jù)“稅德”價(jià)值，經(jīng)由“稅德”價(jià)值判斷來(lái)實(shí)現(xiàn)。僅僅稅制規(guī)范（“稅德”和稅法）與“稅德”價(jià)值，二者是不可能結(jié)合的，必須經(jīng)由一個(gè)中介。這個(gè)中介，無(wú)疑就是“稅德”價(jià)值判斷。這樣，要制定稅制規(guī)范（“稅德”與稅法），就必須首先弄清楚“稅德”價(jià)值是什么，其次還必須弄清楚連接“稅德”價(jià)值與稅制的中間環(huán)節(jié)——“稅德”價(jià)值判斷，然后方可在“稅德”價(jià)值判斷的指導(dǎo)下，制定與“稅德”價(jià)值相符的稅制（“稅德”與稅法）。比如，社會(huì)要制定“應(yīng)該開(kāi)征遺產(chǎn)稅”或者環(huán)保稅的稅制規(guī)范，就應(yīng)該首先弄清楚，遺產(chǎn)稅、環(huán)保稅的道德價(jià)值，并形成相應(yīng)的道德價(jià)值判斷——即是否有助于增進(jìn)全社會(huì)和每個(gè)國(guó)民之福祉總量，是否有利社會(huì)的存在發(fā)展，是否符合稅制創(chuàng)建的終極目的？然后，才能在相應(yīng)的“稅德”價(jià)值判斷的指導(dǎo)下，決定開(kāi)征或者不開(kāi)征，以及如何開(kāi)征。如果開(kāi)征，則制定與其“稅德”價(jià)值相符的稅制規(guī)范（“稅德”與稅法）。即是說(shuō)，優(yōu)良稅制的制定，必須根據(jù)“稅德”價(jià)值，經(jīng)由“稅德”價(jià)值判斷來(lái)實(shí)現(xiàn)。而且，由于“稅德”價(jià)值判斷有真假之別，與“稅德”價(jià)值相符的判斷就是真理，與“稅德”價(jià)值不符的判斷即是謬誤。當(dāng)然，稅制規(guī)范（“稅德”與稅法）是沒(méi)有真假之別的，只有對(duì)錯(cuò)優(yōu)劣的差異?；蛘哒f(shuō)，與“稅德”價(jià)值相符的稅制規(guī)范（“稅德”與稅法），雖不是真理，但卻優(yōu)良正確的，而與“稅德”價(jià)值不符的“稅德”雖非謬誤，但卻惡劣不正確。質(zhì)言之，當(dāng)且僅當(dāng)“稅德”價(jià)值判斷是真理之時(shí)，才可能制定與“稅德”價(jià)值相符的優(yōu)良稅制規(guī)范（“稅德”與稅法），從而避免制定與“稅德”價(jià)值不相符之惡劣稅制規(guī)范（“稅德”與稅法）。事實(shí)上，一切關(guān)于稅制善惡以及稅收政策的爭(zhēng)論，大多發(fā)生在“稅德”價(jià)值判斷方面。

第三，要注意發(fā)揮“人性”在優(yōu)良稅制創(chuàng)建中的源泉和實(shí)體作用。人性即人的本性，狹義地講，即是指征納稅人涉稅行為之事實(shí)如何。由于價(jià)值是行為事實(shí)如何對(duì)于主體目的之效用，因而，稅制價(jià)值也就由“涉稅行為事實(shí)如何”與“稅制目的”構(gòu)成，“征納稅人涉稅行為之事實(shí)如何”便是“稅德”價(jià)值構(gòu)成的源泉和實(shí)體；“稅制目的”便成為“稅德”構(gòu)成的條件和標(biāo)準(zhǔn)。

這豈不意味著，優(yōu)良稅制（“稅德”與稅法）決非可以隨意制定，只能通過(guò)稅制目的，從“涉稅行為事實(shí)如何”之客觀本性中推導(dǎo)、制定出來(lái)?！吧娑愋袨槭聦?shí)如何”即人性在稅收治理活動(dòng)中的具體體現(xiàn)，在優(yōu)良稅制創(chuàng)建中具有源泉和實(shí)體的作用。征納涉稅行為之“應(yīng)該如何”、“應(yīng)該且必須如何”的優(yōu)良稅制規(guī)范（“稅德”與稅法），只能通過(guò)“稅德目的”（終極的與具體的），從征納稅人涉稅行為事實(shí)如何之客觀本性中推導(dǎo)出來(lái)的，人們所制定征納稅人涉稅行為“應(yīng)該如何”、“應(yīng)該且必須如何”的稅制規(guī)范（“稅德”與稅法）之優(yōu)劣，直接取決于“稅德”價(jià)值判斷之真假，根本說(shuō)來(lái)則取決于征納稅人涉稅行為事實(shí)判斷與“稅德”目的判斷之真假?！岸惖履康摹奔扔薪K極的——增進(jìn)全社會(huì)和每個(gè)國(guó)民的福祉總量，也有具體的，諸如籌集資金聚財(cái)，促進(jìn)經(jīng)濟(jì)發(fā)展，調(diào)節(jié)收入分配不公，塑造國(guó)民品德等等。判定一個(gè)稅制優(yōu)劣的終極標(biāo)準(zhǔn)只能是——是否增進(jìn)全社會(huì)和每個(gè)國(guó)民的福祉總量。當(dāng)然，從契約論而言，稅制作為征納稅人之間就公共產(chǎn)品供求交換價(jià)款締結(jié)的原初與衍生契約，也應(yīng)該符合人道自由的最高道德原則與公正平等的根本道德原則，符合稅制創(chuàng)建的終極目的。

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作者簡(jiǎn)介：姚軒鴿，男，現(xiàn)就職于西安市國(guó)家稅務(wù)局，任西安市稅務(wù)學(xué)會(huì)副秘書(shū)長(zhǎng)，財(cái)稅論理學(xué)者。

（責(zé)任編輯：陳合營(yíng)）