易有祿

〔摘要〕 以國務(wù)院主導(dǎo)稅收立法權(quán)的行使為背景的稅收立法權(quán)的回歸問題導(dǎo)源于國家立法機(jī)關(guān)的稅收立法授權(quán)。因授權(quán)決定的不規(guī)范及對授權(quán)立法缺乏有效監(jiān)督，以致稅收授權(quán)立法產(chǎn)生諸多弊端。直接廢止相關(guān)立法授權(quán)決定是實(shí)現(xiàn)稅收立法權(quán)回歸的最合理且可行的路徑?；貧w后的稅收立法權(quán)的良性運(yùn)行有三個前瞻性問題有待解決，首先是稅收法定原則的入憲問題；其次是法律保留和授權(quán)立法的關(guān)系問題；最后是稅收立法權(quán)回歸后的運(yùn)行問題。因此，加強(qiáng)全國人大及其常委會的稅收立法能力建設(shè)成為當(dāng)務(wù)之急。

〔關(guān)鍵詞〕 稅收立法權(quán)；稅收法定原則；立法機(jī)關(guān)；授權(quán)立法；法律保留

〔中圖分類號〕DF01 〔文獻(xiàn)標(biāo)識碼〕A 〔文章編號〕1000-4769（2014）04-0071-04

十二屆全國人大一次會議期間，趙冬玲等32位全國人大代表聯(lián)名向大會提交了《關(guān)于終止授權(quán)國務(wù)院制定稅收暫行規(guī)定或者條例的議案》。此舉再度引發(fā)稅收立法權(quán)回歸問題的熱議，也得到了全國人大常委會法制工作委員會的積極回應(yīng)。稅收立法權(quán)的回歸問題，在我國實(shí)際上是以國務(wù)院主導(dǎo)稅收立法權(quán)的行使為背景的，即按照稅收法定原則本應(yīng)由全國人大及其常委會行使的稅收立法權(quán)，卻經(jīng)全國人大及其常委會的授權(quán)，主要由國務(wù)院在行使。由于授權(quán)本身和國務(wù)院依授權(quán)進(jìn)行的稅收立法存在的問題和弊端日益凸顯，故而提出稅收立法權(quán)回歸的問題。可見，所謂“稅收立法權(quán)的回歸”，也就是要改變國務(wù)院長期主導(dǎo)稅收立法權(quán)行使的現(xiàn)狀，實(shí)現(xiàn)稅收立法權(quán)向全國人大及其常委會的回歸。普遍認(rèn)為，稅收立法權(quán)回歸全國人大及其常委會的時機(jī)與條件已經(jīng)成熟，問題的關(guān)鍵是如何實(shí)現(xiàn)回歸，以及如何保障回歸之后的稅收立法權(quán)的良性運(yùn)行。鑒于此，本文擬在分析我國稅收立法權(quán)行使現(xiàn)狀的基礎(chǔ)上，對稅收立法權(quán)回歸的路徑和相關(guān)的前瞻性問題的解決做些探討。

一、稅收立法權(quán)行使的現(xiàn)狀分析

國務(wù)院主導(dǎo)稅收立法權(quán)行使的現(xiàn)狀從現(xiàn)行有效稅種的立法情況中可見一斑。具體而言，在現(xiàn)行有效的18個稅種中，只有個人所得稅、企業(yè)所得稅、車船稅三個稅種是由全國人大或全國人大常委會以法律的形式規(guī)定的，其余15個稅種均由國務(wù)院以行政法規(guī)的形式規(guī)定。各實(shí)體稅法的實(shí)施細(xì)則則主要由財(cái)政部、國家稅務(wù)總局等政府主管部門制定。這就使得行政法規(guī)和部門規(guī)章成了我國稅收法律淵源的主體，以致我國的稅收立法體系呈現(xiàn)出“行政立法為主、人大立法為輔”的格局。此種格局的形成和改革開放初期全國人大及其常委會的兩次立法授權(quán)有著直接的關(guān)聯(lián)。

第一次是1984 年9月18日，第六屆全國人大常委會第七次會議通過了《關(guān)于授權(quán)國務(wù)院改革工商稅制發(fā)布有關(guān)稅收條例草案試行的決定》，該《決定》授權(quán)國務(wù)院在實(shí)施國營企業(yè)利改稅和改革工商稅制的過程中，擬定有關(guān)稅收條例，以草案形式發(fā)布試行，再根據(jù)試行的經(jīng)驗(yàn)，加以修訂，提請全國人大常委會審議。第二次是 1985 年4月10日，第六屆全國人大第三次會議通過了《全國人民代表大會關(guān)于授權(quán)國務(wù)院在經(jīng)濟(jì)體制改革和對外開放方面可以制定暫行的規(guī)定或者條例的決定》。

上述兩次立法授權(quán)，第一次授權(quán)是專門的稅收立法授權(quán)，第二次授權(quán)雖非專門針對稅收立法，但很顯然是包含稅收立法在內(nèi)的。全國人大及其常委會之所以將本應(yīng)由它們行使的稅收立法權(quán)授權(quán)國務(wù)院行使，主要是考慮到改革開放初期我國法制極不健全，對建立現(xiàn)代稅制仍處于探索階段，由全國人大及其常委會來制定各項(xiàng)稅收法律，不僅受立法能力和條件的限制，而且須經(jīng)歷漫長的立法程序，為滿足包括稅制改革在內(nèi)的經(jīng)濟(jì)改革對稅收法律制度的迫切需要，有必要先由國務(wù)院制定相應(yīng)行政法規(guī)并頒布實(shí)施，待條件成熟時再由全國人大或全國人大常委會制定相應(yīng)法律。由此可見，全國人大及其常委會對國務(wù)院的稅收立法授權(quán)，在當(dāng)時特定的歷史情境下，實(shí)屬迫不得已之舉，也可以說是一種“權(quán)宜之策”。

①例如：2007年5月30日和2008年4月23日財(cái)政部和國家稅務(wù)總局兩次調(diào)整證券（股票）交易印花稅稅率，2011年1月27日和2011年1月28日上海市和重慶市人民政府分別公布《上海市開展對部分個人住房征收房產(chǎn)稅試點(diǎn)的暫行辦法》和《重慶市人民政府關(guān)于進(jìn)行對部分個人住房征收房產(chǎn)稅改革試點(diǎn)的暫行辦法》，2011年11月16日財(cái)政部和國家稅務(wù)總局聯(lián)合下發(fā)《營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)方案》，以及2013年5月24日財(cái)政部和國家稅務(wù)總局聯(lián)合下發(fā)《交通運(yùn)輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)實(shí)施辦法》等，均是在國務(wù)院批準(zhǔn)或同意的情況下進(jìn)行的。

由于授權(quán)決定本身既缺乏明確的授權(quán)事項(xiàng)范圍，又無明確的行使授權(quán)的時間限制，從而使得國務(wù)院獲得了非常寬泛的稅收立法權(quán)?！?〕據(jù)此，自1980年代中期至今，國務(wù)院以“暫行條例”的形式出臺了一系列稅收行政法規(guī)，原本是“權(quán)宜之策”的稅收授權(quán)立法亦因此而成為我國稅收立法的常態(tài)（見附表）。附表統(tǒng)計(jì)的我國現(xiàn)行有效的17個稅種的立法情況表明，在我國現(xiàn)行有效的18個稅種中，只有個人所得稅一個稅種是從開始就由全國人大制定的《個人所得稅法》規(guī)定的，其余的17個稅種起初均是由國務(wù)院制定的稅收“暫行條例”規(guī)定的；而且在后者當(dāng)中，除《企業(yè)所得稅暫行條例》在暫行14年之后和《車船稅暫行條例》在暫行5年之后分別由全國人大和全國人大常委會制定了相應(yīng)的法律外，其他稅收行政法規(guī)迄今仍處于“暫行”之中，暫行時間最長者已達(dá)28年之久。此外，國務(wù)院還多次將稅收立法權(quán)轉(zhuǎn)授給財(cái)政部或國家稅務(wù)總局、甚至地方政府。①這不僅背離了授權(quán)立法權(quán)不得轉(zhuǎn)授的基本原理，也違反了《立法法》關(guān)于授權(quán)立法權(quán)不得轉(zhuǎn)授的規(guī)定。

二、稅收立法權(quán)回歸的路徑選擇

由于立法授權(quán)決定本身存在的上述問題，加上對國務(wù)院的稅收授權(quán)立法缺乏有效的監(jiān)督，從而使得稅收授權(quán)立法在實(shí)踐中產(chǎn)生諸多弊端，其具體表現(xiàn)主要有：（1）違背了稅收法定原則，侵蝕了國家立法機(jī)關(guān)的稅收立法權(quán)，不利于約束政府征稅權(quán)力和維護(hù)納稅人權(quán)利；（2）造成了嚴(yán)重的法律沖突現(xiàn)象，損害了稅制的統(tǒng)一，不利于稅法的遵從與執(zhí)行；（3）沖擊了立法民主原則，降低了稅法的權(quán)威性和正當(dāng)性，加大了稅法社會化的難度；（4）誘發(fā)了行政權(quán)力的惡性膨脹，導(dǎo)致了部門利益的制度化，延緩了稅收法治化進(jìn)程。因此，有必要通過適當(dāng)?shù)穆窂礁淖儑鴦?wù)院主導(dǎo)稅收立法權(quán)行使的現(xiàn)狀，實(shí)現(xiàn)稅收立法權(quán)向全國人大及其常委會的回歸。

對于如何實(shí)現(xiàn)稅收立法權(quán)的回歸，有學(xué)者提出了兩條可供選擇的實(shí)現(xiàn)道路：一是直接廢止的方式，即仿照2009年6月《全國人民代表大會常務(wù)委員會關(guān)于廢止部分法律的決定》的形式，擇機(jī)廢止1985 年4月10日第六屆全國人大第三次會議通過的《全國人民代表大會關(guān)于授權(quán)國務(wù)院在經(jīng)濟(jì)體制改革和對外開放方面可以制定暫行的規(guī)定或者條例的決定》；二是間接廢止的方式，即不明確廢止1985年的立法授權(quán)決定，而是通過將現(xiàn)行涉及稅收的行政法規(guī)逐步上升為法律的方式，間接收回過去的授權(quán)。〔2〕雖然在他們看來，兩條道路之間在實(shí)際操作上并不是非此即彼的關(guān)系，而是應(yīng)該結(jié)合起來考慮，但言下之意似乎是應(yīng)當(dāng)先采取間接收回以往授權(quán)的方式，待條件成熟時再明確廢止1985年的立法授權(quán)決定。而在筆者看來，直接廢止的方式才是實(shí)現(xiàn)我國稅收立法權(quán)回歸的最合理亦可行的方式。這主要是基于以下三方面的考慮：

第一，不廢止1985年的立法授權(quán)決定就無法從根本上實(shí)現(xiàn)稅收立法權(quán)的回歸。如前文所述，國務(wù)院主導(dǎo)稅收立法權(quán)及我國“以行政立法為主、人大立法為輔”的稅收立法體系的形成與全國人大及其常委會的兩次立法授權(quán)有著直接的關(guān)聯(lián)。可以說，1984年全國人大常委會和1985年全國人大對國務(wù)院的立法授權(quán)實(shí)際上是形成此種格局的根源所在。雖然1984年的稅收立法授權(quán)決定已被2009年6月27日第十一屆全國人大常委會第九次會議通過的《全國人民代表大會常務(wù)委員會關(guān)于廢止部分法律的決定》廢止，但適用范圍更為廣泛的1985年的立法授權(quán)決定仍然有效。很顯然，一方面全國人大及其常委會要收回稅收立法權(quán)，另一方面又繼續(xù)維持該授權(quán)決定的效力，二者本身就是矛盾的。雖然在實(shí)踐中全國人大及其常委會可以通過將現(xiàn)行的稅收暫行條例上升為法律的方式來淡化稅收立法授權(quán)，但只要原立法授權(quán)決定不被廢止，國務(wù)院就仍然可以其為依據(jù)行使包含“設(shè)稅權(quán)”在內(nèi)的稅收立法權(quán)，這和全國人大及其常委會收回稅收立法權(quán)的初衷與目的顯然是相違背的，也必將導(dǎo)致稅收立法權(quán)無法從根本上實(shí)現(xiàn)回歸。

第二，1985年的立法授權(quán)決定和《立法法》的相關(guān)規(guī)定構(gòu)成直接抵觸，早已喪失其合法性基礎(chǔ)。根據(jù)2000年3月15日第九屆全國人大第三次會議通過的《立法法》第8條和第9條的規(guī)定，有關(guān)稅收基本制度的事項(xiàng)尚未制定法律的，全國人大及其常委會可以授權(quán)國務(wù)院先制定行政法規(guī)。但《立法法》第10條同時規(guī)定：“授權(quán)決定應(yīng)當(dāng)明確授權(quán)的目的、范圍。被授權(quán)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)嚴(yán)格按照授權(quán)目的和范圍行使該項(xiàng)權(quán)力。被授權(quán)機(jī)關(guān)不得將該項(xiàng)權(quán)力轉(zhuǎn)授給其他機(jī)關(guān)?！贝送猓瑥摹读⒎ǚā返?1條的規(guī)定中可以推導(dǎo)出立法授權(quán)決定應(yīng)該是有期限限制的。而反觀全國人大1985年的立法授權(quán)決定，不難發(fā)現(xiàn)該授權(quán)決定的目的、范圍和期限均不明確，屬于典型的“空白立法授權(quán)”。該立法授權(quán)決定和《立法法》第10條的抵觸是顯而易見的。根據(jù)法的效力理論，隨著《立法法》于2000年7月1日的生效實(shí)施，全國人大1985年的立法授權(quán)決定就應(yīng)該是“當(dāng)然無效”了。但從此后13年的國務(wù)院稅收立法實(shí)踐看，仍然是在延續(xù)該空白立法授權(quán)決定的效力。由此也更加顯現(xiàn)出明確廢止該立法授權(quán)決定的必要性和緊迫性。

第三，1985年的立法授權(quán)決定廢止后的稅收授權(quán)立法問題可通過新的授權(quán)來解決。廢止全國人大1985年作出的立法授權(quán)決定并不意味著全國人大及常委會今后不能再對國務(wù)院進(jìn)行新的稅收授權(quán)立法，更不能由此得出國務(wù)院不能行使稅收立法權(quán)（廣義）的結(jié)論。廢止1985年的立法授權(quán)決定并經(jīng)此收回稅收立法權(quán)的目的是要改變國務(wù)院主導(dǎo)稅收立法權(quán)行使的現(xiàn)狀和在我國建立“以稅收法律為主、稅收行政法規(guī)為輔”的稅收法律體系。因此，1985年的立法授權(quán)決定廢止后，應(yīng)當(dāng)按照稅收法定原則的要求處理好法律保留與稅收授權(quán)立法二者之間的關(guān)系。就短期而言，單個試點(diǎn)稅種的設(shè)定仍然可以授權(quán)國務(wù)院制定暫行條例予以規(guī)定，但應(yīng)遵循“一事一授權(quán)”原則且明確授權(quán)的目的、范圍及期限等。而從長遠(yuǎn)考慮，設(shè)稅權(quán)應(yīng)該是絕對法律保留事項(xiàng)，只能由全國人大及其常委會通過制定法律來行使，國務(wù)院不得行使，立法機(jī)關(guān)也不能授權(quán)國務(wù)院行使。此外，對于現(xiàn)行有效的稅收暫行條例，全國人大或全國人大常委會應(yīng)當(dāng)按照輕重緩急的原則逐步將其上升為法律。在此之前，這些稅收暫行條例的效力應(yīng)予維持，國務(wù)院若對其進(jìn)行修改，應(yīng)當(dāng)堅(jiān)持只能減稅不能加稅的原則。〔3〕

三、稅收立法權(quán)回歸的發(fā)展前瞻

不容忽視的是，稅收立法權(quán)回歸全國人大及其常委會是一項(xiàng)影響深遠(yuǎn)而又關(guān)涉方方面面的綜合性工程，并非可以一蹴而就。因此，廢止以往的稅收立法授權(quán)決定還僅僅是解決該問題的第一步。要切實(shí)鞏固全國人大及其常委會收回稅收立法權(quán)的成果，真正實(shí)現(xiàn)稅收立法權(quán)的回歸，并保障稅收立法權(quán)的良性運(yùn)行，至少還有以下三方面的前瞻性問題有待解決。

首先是稅收法定原則的入憲問題。根據(jù)學(xué)者對111個國家的憲法文本的考察，在這些憲法中，包含明確的稅收法定原則條款的有85個，占比77%。〔4〕然而，反觀我國現(xiàn)行憲法，卻既未對財(cái)政稅收制度作出專門規(guī)定，也未對稅收立法權(quán)作出專門規(guī)定，只是在第56條規(guī)定“中華人民共和國公民有依照法律納稅的義務(wù)”，雖然從中能夠推導(dǎo)出公民納稅的義務(wù)要依照法律產(chǎn)生和履行，但很顯然，其基本定位是明確公民依法納稅的義務(wù)，而并非從保障公民基本權(quán)利出發(fā)限制征稅權(quán)?？梢?，說該規(guī)定“隱含或揭示了稅收法定原則的意旨”是難以成立的，更不用說“全面體現(xiàn)稅收法定原則的精神”了。對于我國現(xiàn)行憲法是否確立了稅收法定原則，國內(nèi)學(xué)界存在肯定和否定兩種不同的觀點(diǎn)，相關(guān)討論參見劉劍文、熊偉 《稅法基礎(chǔ)理論》，北京大學(xué)出版社，2004年，106-109頁；張守文 《財(cái)稅法疏議》，北京大學(xué)出版社，2005年，50-51頁；楊小強(qiáng) 《稅法總論》，湖南人民出版社，2002年，107頁；李剛、周俊琪 《從法解釋的角度看我國〈憲法〉第五十六條與稅收法定主義》，載《稅務(wù)研究》2006年第9期，等。由于稅收法定原則是稅收立法權(quán)回歸的理論基礎(chǔ)和邏輯前提，其在憲法中的確立，不僅關(guān)涉國家征稅權(quán)的配置，還關(guān)乎國家征稅權(quán)的合憲性控制和公民基本權(quán)利的保障。而且，把稅收法定原則寫入憲法，該原則的有關(guān)規(guī)定將取得憲法規(guī)范的地位和效力，從而更有利于實(shí)現(xiàn)其各項(xiàng)機(jī)能，也更有利于保持其穩(wěn)定性。〔5〕也唯有如此，才能使之成為指導(dǎo)一切稅收立法、執(zhí)法及司法活動的基本準(zhǔn)則和出發(fā)點(diǎn)。因此，在廢止以往的稅收立法授權(quán)決定之后，全國人大應(yīng)當(dāng)選擇恰當(dāng)時機(jī)修改我國現(xiàn)行憲法，對稅收法定原則進(jìn)行全面準(zhǔn)確的規(guī)定。關(guān)于稅收法定原則如何入憲的相關(guān)討論，參見王士如 《中國稅收立法的憲政思考——從稅收法定主義談起》，載《政法論壇》2009年第1期。

其次是法律保留和授權(quán)立法的關(guān)系問題。法律保留是稅收法定原則的基本內(nèi)核，其實(shí)質(zhì)是要確保立法機(jī)關(guān)對征稅立法權(quán)的控制，并由此來制約政府的征稅執(zhí)行權(quán)。在傳統(tǒng)的稅收法定原則之下，稅法規(guī)范只能以立法機(jī)關(guān)制定的法律為唯一的表現(xiàn)形式，立法機(jī)關(guān)是稅收立法權(quán)的唯一享有者。此種意義上的法律保留可稱之為“絕對法律保留”。進(jìn)入20世紀(jì)后，隨著授權(quán)立法的迅速發(fā)展，政府基于授權(quán)法也可以制定稅法規(guī)范，從而使得傳統(tǒng)稅收法定原則之下的“絕對法律保留”出現(xiàn)了向“相對法律保留”轉(zhuǎn)變的發(fā)展趨勢。然而，即便如此，立法機(jī)關(guān)對于基本稅收事項(xiàng)仍然享有排他的立法權(quán)，也就是說政府雖然可以根據(jù)授權(quán)法行使部分稅收立法權(quán)，但無權(quán)就基本稅收事項(xiàng)立法，而且必須遵守對一般授權(quán)立法的限制——在授權(quán)法中就授權(quán)的目的、范圍及時間等做出明確的限定。因?yàn)槎愂贞P(guān)涉公民的財(cái)產(chǎn)和自由等基本人權(quán)，必須確保立法機(jī)關(guān)在稅收立法領(lǐng)域的主導(dǎo)地位，以防止政府任意設(shè)置稅種、變更稅率、確定課稅要件等而危及基本人權(quán)。就以往稅收立法授權(quán)決定廢止之后的我國稅收立法而言，由于仍有部分稅種仍處于試行階段，需要通過實(shí)踐積累經(jīng)驗(yàn)，全國人大及其常委會稅收立法專業(yè)能力的加強(qiáng)也需要假以時日。因此，上文提出就單個試點(diǎn)稅種在短期內(nèi)可以授權(quán)國務(wù)院制定暫行條例，實(shí)屬權(quán)宜之計(jì)。而就長遠(yuǎn)而言，則應(yīng)當(dāng)按照稅收法定原則的要求處理法律保留和授權(quán)立法的關(guān)系：將稅種設(shè)置、稅率確定、課稅要件等基本稅收事項(xiàng)作為絕對法律保留事項(xiàng)，只能由全國人大及其常委會以法律規(guī)定之，基本稅收事項(xiàng)之外的有關(guān)稅收事項(xiàng)可以授權(quán)國務(wù)院以行政法規(guī)予以規(guī)定；而且，必須切實(shí)加強(qiáng)對于新的稅收授權(quán)立法的監(jiān)督。

最后是稅收立法權(quán)回歸之后的運(yùn)行問題。全國人大及其常委會收回稅收立法權(quán)之后，要保障國家稅收立法權(quán)的良性運(yùn)行，加強(qiáng)全國人大及其常委會的稅收立法能力建設(shè)便成為當(dāng)務(wù)之急。在具體措施上就是要調(diào)整代表和委員的組成結(jié)構(gòu)，確保全國人大代表和全國人大常委會組成人員中有一定數(shù)量的具有稅收專業(yè)知識背景的代表與委員，增加全國人大的財(cái)經(jīng)委員會和法律委員會及全國人大常委會的預(yù)算工作委員會和法制工作委員會的專業(yè)人員編制，為全國人大及其常委會稅收立法能力的提高提供人員和組織保證。惟有如此，方能取得全國人大及其常委會收回稅收立法權(quán)的實(shí)際成效，尤其是保證全國人大及其常委會在稅收法案起草中的主導(dǎo)地位。否則，未來的稅收立法將因全國人大及其常委會的立法能力不足，而仍由國務(wù)院及其相關(guān)主管部門通過控制稅收法案的起草繼續(xù)其中發(fā)揮主導(dǎo)作用。當(dāng)然，鑒于稅收立法具有專業(yè)性和技術(shù)性較強(qiáng)的特點(diǎn)，因此，在客觀上也要求在全國人大及其常委會發(fā)揮主導(dǎo)作用的前提下，充分吸納財(cái)政部、國家發(fā)改委、國家稅務(wù)總局等相關(guān)行政部門的專業(yè)人士以及相關(guān)領(lǐng)域的專家學(xué)者參與稅收法案的起草工作，以充分發(fā)揮各相關(guān)方面的資源優(yōu)勢，提高立法的科學(xué)性和專業(yè)性。參見劉劍文、耿穎 《全國人大收回稅收立法授權(quán)的進(jìn)路與前瞻》，載《東方早報(bào)》2013年3月19日。除采取有效措施加強(qiáng)全國人大及其常委會的稅收立法能力外，國家稅收立法權(quán)的良性運(yùn)行還對稅收立法的過程和結(jié)果提出了更高要求。就前者而言，要求全國人大及其常委會稅收立法權(quán)的行使遵循民主立法的原則，通過公布法律草案征求意見、舉行立法聽證會等途徑吸納民意，真正體現(xiàn)稅收立法過程的公民廣泛參與性，以此來彌補(bǔ)代議制民主下民選立法代表在反映民意方面不夠充分之缺陷，減少利益集團(tuán)活動對稅收立法過程的消極影響，增強(qiáng)稅收法律的正當(dāng)性與可接受性。就后者來說，一方面它要求全國人大及其常委會制定的稅收法律規(guī)范應(yīng)當(dāng)做到結(jié)構(gòu)完整、內(nèi)容明確，避免產(chǎn)生歧義，排除征稅主體確定課稅要素的自由裁量權(quán)，增強(qiáng)稅收法律規(guī)范的可預(yù)測性。另一方面，它還要求全國人大及其常委會在制定稅收法律時應(yīng)當(dāng)遵循公平原則，在征稅規(guī)模的確定上，既要保證國家稅收與國民收入同步增長，又要保證國家稅收的增加不妨礙經(jīng)濟(jì)社會的發(fā)展；在納稅義務(wù)的設(shè)置上，既要堅(jiān)持稅法面前人人平等原則，對任何社會組織和公民個人一視同仁，排除對不同社會組織或公民個人實(shí)行差別待遇，又要根據(jù)納稅人負(fù)擔(dān)能力的不同，合理確定稅目、稅率及征稅對象、減免稅范圍，真正實(shí)現(xiàn)稅收的橫向公平與縱向公平?！?〕

〔參考文獻(xiàn)〕

〔1〕劉莘，王凌光.稅收法定與立法保留〔J〕.國家行政學(xué)院學(xué)報(bào)，2008，（6）.

〔2〕〔3〕劉劍文，耿穎.全國人大收回稅收立法授權(quán)的進(jìn)路與前瞻〔N〕.東方早報(bào)，2013-03-19.

〔4〕翟繼光.稅收法定原則比較研究〔J〕.杭州師范學(xué)院學(xué)報(bào)，2005，（2）.

〔5〕陳馳，康宇杰.國家認(rèn)同的憲法學(xué)解讀〔J〕.四川師范大學(xué)學(xué)報(bào)（社會科學(xué)版），2014，（3）.

〔6〕劉劍文.財(cái)稅法專題研究〔M〕.北京大學(xué)出版社，2007.198.

（責(zé)任編輯：何進(jìn)平）

其次是法律保留和授權(quán)立法的關(guān)系問題。法律保留是稅收法定原則的基本內(nèi)核，其實(shí)質(zhì)是要確保立法機(jī)關(guān)對征稅立法權(quán)的控制，并由此來制約政府的征稅執(zhí)行權(quán)。在傳統(tǒng)的稅收法定原則之下，稅法規(guī)范只能以立法機(jī)關(guān)制定的法律為唯一的表現(xiàn)形式，立法機(jī)關(guān)是稅收立法權(quán)的唯一享有者。此種意義上的法律保留可稱之為“絕對法律保留”。進(jìn)入20世紀(jì)后，隨著授權(quán)立法的迅速發(fā)展，政府基于授權(quán)法也可以制定稅法規(guī)范，從而使得傳統(tǒng)稅收法定原則之下的“絕對法律保留”出現(xiàn)了向“相對法律保留”轉(zhuǎn)變的發(fā)展趨勢。然而，即便如此，立法機(jī)關(guān)對于基本稅收事項(xiàng)仍然享有排他的立法權(quán)，也就是說政府雖然可以根據(jù)授權(quán)法行使部分稅收立法權(quán)，但無權(quán)就基本稅收事項(xiàng)立法，而且必須遵守對一般授權(quán)立法的限制——在授權(quán)法中就授權(quán)的目的、范圍及時間等做出明確的限定。因?yàn)槎愂贞P(guān)涉公民的財(cái)產(chǎn)和自由等基本人權(quán)，必須確保立法機(jī)關(guān)在稅收立法領(lǐng)域的主導(dǎo)地位，以防止政府任意設(shè)置稅種、變更稅率、確定課稅要件等而危及基本人權(quán)。就以往稅收立法授權(quán)決定廢止之后的我國稅收立法而言，由于仍有部分稅種仍處于試行階段，需要通過實(shí)踐積累經(jīng)驗(yàn)，全國人大及其常委會稅收立法專業(yè)能力的加強(qiáng)也需要假以時日。因此，上文提出就單個試點(diǎn)稅種在短期內(nèi)可以授權(quán)國務(wù)院制定暫行條例，實(shí)屬權(quán)宜之計(jì)。而就長遠(yuǎn)而言，則應(yīng)當(dāng)按照稅收法定原則的要求處理法律保留和授權(quán)立法的關(guān)系：將稅種設(shè)置、稅率確定、課稅要件等基本稅收事項(xiàng)作為絕對法律保留事項(xiàng)，只能由全國人大及其常委會以法律規(guī)定之，基本稅收事項(xiàng)之外的有關(guān)稅收事項(xiàng)可以授權(quán)國務(wù)院以行政法規(guī)予以規(guī)定；而且，必須切實(shí)加強(qiáng)對于新的稅收授權(quán)立法的監(jiān)督。

最后是稅收立法權(quán)回歸之后的運(yùn)行問題。全國人大及其常委會收回稅收立法權(quán)之后，要保障國家稅收立法權(quán)的良性運(yùn)行，加強(qiáng)全國人大及其常委會的稅收立法能力建設(shè)便成為當(dāng)務(wù)之急。在具體措施上就是要調(diào)整代表和委員的組成結(jié)構(gòu)，確保全國人大代表和全國人大常委會組成人員中有一定數(shù)量的具有稅收專業(yè)知識背景的代表與委員，增加全國人大的財(cái)經(jīng)委員會和法律委員會及全國人大常委會的預(yù)算工作委員會和法制工作委員會的專業(yè)人員編制，為全國人大及其常委會稅收立法能力的提高提供人員和組織保證。惟有如此，方能取得全國人大及其常委會收回稅收立法權(quán)的實(shí)際成效，尤其是保證全國人大及其常委會在稅收法案起草中的主導(dǎo)地位。否則，未來的稅收立法將因全國人大及其常委會的立法能力不足，而仍由國務(wù)院及其相關(guān)主管部門通過控制稅收法案的起草繼續(xù)其中發(fā)揮主導(dǎo)作用。當(dāng)然，鑒于稅收立法具有專業(yè)性和技術(shù)性較強(qiáng)的特點(diǎn)，因此，在客觀上也要求在全國人大及其常委會發(fā)揮主導(dǎo)作用的前提下，充分吸納財(cái)政部、國家發(fā)改委、國家稅務(wù)總局等相關(guān)行政部門的專業(yè)人士以及相關(guān)領(lǐng)域的專家學(xué)者參與稅收法案的起草工作，以充分發(fā)揮各相關(guān)方面的資源優(yōu)勢，提高立法的科學(xué)性和專業(yè)性。參見劉劍文、耿穎 《全國人大收回稅收立法授權(quán)的進(jìn)路與前瞻》，載《東方早報(bào)》2013年3月19日。除采取有效措施加強(qiáng)全國人大及其常委會的稅收立法能力外，國家稅收立法權(quán)的良性運(yùn)行還對稅收立法的過程和結(jié)果提出了更高要求。就前者而言，要求全國人大及其常委會稅收立法權(quán)的行使遵循民主立法的原則，通過公布法律草案征求意見、舉行立法聽證會等途徑吸納民意，真正體現(xiàn)稅收立法過程的公民廣泛參與性，以此來彌補(bǔ)代議制民主下民選立法代表在反映民意方面不夠充分之缺陷，減少利益集團(tuán)活動對稅收立法過程的消極影響，增強(qiáng)稅收法律的正當(dāng)性與可接受性。就后者來說，一方面它要求全國人大及其常委會制定的稅收法律規(guī)范應(yīng)當(dāng)做到結(jié)構(gòu)完整、內(nèi)容明確，避免產(chǎn)生歧義，排除征稅主體確定課稅要素的自由裁量權(quán)，增強(qiáng)稅收法律規(guī)范的可預(yù)測性。另一方面，它還要求全國人大及其常委會在制定稅收法律時應(yīng)當(dāng)遵循公平原則，在征稅規(guī)模的確定上，既要保證國家稅收與國民收入同步增長，又要保證國家稅收的增加不妨礙經(jīng)濟(jì)社會的發(fā)展；在納稅義務(wù)的設(shè)置上，既要堅(jiān)持稅法面前人人平等原則，對任何社會組織和公民個人一視同仁，排除對不同社會組織或公民個人實(shí)行差別待遇，又要根據(jù)納稅人負(fù)擔(dān)能力的不同，合理確定稅目、稅率及征稅對象、減免稅范圍，真正實(shí)現(xiàn)稅收的橫向公平與縱向公平。〔6〕

〔參考文獻(xiàn)〕

〔1〕劉莘，王凌光.稅收法定與立法保留〔J〕.國家行政學(xué)院學(xué)報(bào)，2008，（6）.

〔2〕〔3〕劉劍文，耿穎.全國人大收回稅收立法授權(quán)的進(jìn)路與前瞻〔N〕.東方早報(bào)，2013-03-19.

〔4〕翟繼光.稅收法定原則比較研究〔J〕.杭州師范學(xué)院學(xué)報(bào)，2005，（2）.

〔5〕陳馳，康宇杰.國家認(rèn)同的憲法學(xué)解讀〔J〕.四川師范大學(xué)學(xué)報(bào)（社會科學(xué)版），2014，（3）.

〔6〕劉劍文.財(cái)稅法專題研究〔M〕.北京大學(xué)出版社，2007.198.

（責(zé)任編輯：何進(jìn)平）

其次是法律保留和授權(quán)立法的關(guān)系問題。法律保留是稅收法定原則的基本內(nèi)核，其實(shí)質(zhì)是要確保立法機(jī)關(guān)對征稅立法權(quán)的控制，并由此來制約政府的征稅執(zhí)行權(quán)。在傳統(tǒng)的稅收法定原則之下，稅法規(guī)范只能以立法機(jī)關(guān)制定的法律為唯一的表現(xiàn)形式，立法機(jī)關(guān)是稅收立法權(quán)的唯一享有者。此種意義上的法律保留可稱之為“絕對法律保留”。進(jìn)入20世紀(jì)后，隨著授權(quán)立法的迅速發(fā)展，政府基于授權(quán)法也可以制定稅法規(guī)范，從而使得傳統(tǒng)稅收法定原則之下的“絕對法律保留”出現(xiàn)了向“相對法律保留”轉(zhuǎn)變的發(fā)展趨勢。然而，即便如此，立法機(jī)關(guān)對于基本稅收事項(xiàng)仍然享有排他的立法權(quán)，也就是說政府雖然可以根據(jù)授權(quán)法行使部分稅收立法權(quán)，但無權(quán)就基本稅收事項(xiàng)立法，而且必須遵守對一般授權(quán)立法的限制——在授權(quán)法中就授權(quán)的目的、范圍及時間等做出明確的限定。因?yàn)槎愂贞P(guān)涉公民的財(cái)產(chǎn)和自由等基本人權(quán)，必須確保立法機(jī)關(guān)在稅收立法領(lǐng)域的主導(dǎo)地位，以防止政府任意設(shè)置稅種、變更稅率、確定課稅要件等而危及基本人權(quán)。就以往稅收立法授權(quán)決定廢止之后的我國稅收立法而言，由于仍有部分稅種仍處于試行階段，需要通過實(shí)踐積累經(jīng)驗(yàn)，全國人大及其常委會稅收立法專業(yè)能力的加強(qiáng)也需要假以時日。因此，上文提出就單個試點(diǎn)稅種在短期內(nèi)可以授權(quán)國務(wù)院制定暫行條例，實(shí)屬權(quán)宜之計(jì)。而就長遠(yuǎn)而言，則應(yīng)當(dāng)按照稅收法定原則的要求處理法律保留和授權(quán)立法的關(guān)系：將稅種設(shè)置、稅率確定、課稅要件等基本稅收事項(xiàng)作為絕對法律保留事項(xiàng)，只能由全國人大及其常委會以法律規(guī)定之，基本稅收事項(xiàng)之外的有關(guān)稅收事項(xiàng)可以授權(quán)國務(wù)院以行政法規(guī)予以規(guī)定；而且，必須切實(shí)加強(qiáng)對于新的稅收授權(quán)立法的監(jiān)督。

最后是稅收立法權(quán)回歸之后的運(yùn)行問題。全國人大及其常委會收回稅收立法權(quán)之后，要保障國家稅收立法權(quán)的良性運(yùn)行，加強(qiáng)全國人大及其常委會的稅收立法能力建設(shè)便成為當(dāng)務(wù)之急。在具體措施上就是要調(diào)整代表和委員的組成結(jié)構(gòu)，確保全國人大代表和全國人大常委會組成人員中有一定數(shù)量的具有稅收專業(yè)知識背景的代表與委員，增加全國人大的財(cái)經(jīng)委員會和法律委員會及全國人大常委會的預(yù)算工作委員會和法制工作委員會的專業(yè)人員編制，為全國人大及其常委會稅收立法能力的提高提供人員和組織保證。惟有如此，方能取得全國人大及其常委會收回稅收立法權(quán)的實(shí)際成效，尤其是保證全國人大及其常委會在稅收法案起草中的主導(dǎo)地位。否則，未來的稅收立法將因全國人大及其常委會的立法能力不足，而仍由國務(wù)院及其相關(guān)主管部門通過控制稅收法案的起草繼續(xù)其中發(fā)揮主導(dǎo)作用。當(dāng)然，鑒于稅收立法具有專業(yè)性和技術(shù)性較強(qiáng)的特點(diǎn)，因此，在客觀上也要求在全國人大及其常委會發(fā)揮主導(dǎo)作用的前提下，充分吸納財(cái)政部、國家發(fā)改委、國家稅務(wù)總局等相關(guān)行政部門的專業(yè)人士以及相關(guān)領(lǐng)域的專家學(xué)者參與稅收法案的起草工作，以充分發(fā)揮各相關(guān)方面的資源優(yōu)勢，提高立法的科學(xué)性和專業(yè)性。參見劉劍文、耿穎 《全國人大收回稅收立法授權(quán)的進(jìn)路與前瞻》，載《東方早報(bào)》2013年3月19日。除采取有效措施加強(qiáng)全國人大及其常委會的稅收立法能力外，國家稅收立法權(quán)的良性運(yùn)行還對稅收立法的過程和結(jié)果提出了更高要求。就前者而言，要求全國人大及其常委會稅收立法權(quán)的行使遵循民主立法的原則，通過公布法律草案征求意見、舉行立法聽證會等途徑吸納民意，真正體現(xiàn)稅收立法過程的公民廣泛參與性，以此來彌補(bǔ)代議制民主下民選立法代表在反映民意方面不夠充分之缺陷，減少利益集團(tuán)活動對稅收立法過程的消極影響，增強(qiáng)稅收法律的正當(dāng)性與可接受性。就后者來說，一方面它要求全國人大及其常委會制定的稅收法律規(guī)范應(yīng)當(dāng)做到結(jié)構(gòu)完整、內(nèi)容明確，避免產(chǎn)生歧義，排除征稅主體確定課稅要素的自由裁量權(quán)，增強(qiáng)稅收法律規(guī)范的可預(yù)測性。另一方面，它還要求全國人大及其常委會在制定稅收法律時應(yīng)當(dāng)遵循公平原則，在征稅規(guī)模的確定上，既要保證國家稅收與國民收入同步增長，又要保證國家稅收的增加不妨礙經(jīng)濟(jì)社會的發(fā)展；在納稅義務(wù)的設(shè)置上，既要堅(jiān)持稅法面前人人平等原則，對任何社會組織和公民個人一視同仁，排除對不同社會組織或公民個人實(shí)行差別待遇，又要根據(jù)納稅人負(fù)擔(dān)能力的不同，合理確定稅目、稅率及征稅對象、減免稅范圍，真正實(shí)現(xiàn)稅收的橫向公平與縱向公平?！?〕

〔參考文獻(xiàn)〕

〔1〕劉莘，王凌光.稅收法定與立法保留〔J〕.國家行政學(xué)院學(xué)報(bào)，2008，（6）.

〔2〕〔3〕劉劍文，耿穎.全國人大收回稅收立法授權(quán)的進(jìn)路與前瞻〔N〕.東方早報(bào)，2013-03-19.

〔4〕翟繼光.稅收法定原則比較研究〔J〕.杭州師范學(xué)院學(xué)報(bào)，2005，（2）.

〔5〕陳馳，康宇杰.國家認(rèn)同的憲法學(xué)解讀〔J〕.四川師范大學(xué)學(xué)報(bào)（社會科學(xué)版），2014，（3）.

〔6〕劉劍文.財(cái)稅法專題研究〔M〕.北京大學(xué)出版社，2007.198.

（責(zé)任編輯：何進(jìn)平）