○洪 江

十八屆三中全會明確提出要深化稅收制度改革，完善地方稅體系。作為地方稅體系的關鍵一環(huán)，現行土地稅累積的一系列問題的嚴重性和尖銳性越來越顯性化。目前需要著重理順土地稅收中的四重關系，最終構建起科學合理的土地稅體系。

一、土地稅的界定及主要問題

一般而言，按照稅種屬性的不同，土地稅主要分為土地財產稅、土地收益稅和土地流轉稅。土地財產稅是以土地數量或者價值為課稅依據的土地稅；土地收益稅是以土地的日常收益（如地租）為課稅依據的土地稅；土地流轉稅是以土地的流轉額為課稅依據的土地稅。正常情況下，土地收益稅和流轉稅分別歸入所得稅和營業(yè)稅一并征收。因此，本文所探討的土地稅主要是指土地財產稅。按照這一口徑界定，我國現行的土地稅體系主要由城鎮(zhèn)土地使用稅、耕地占用稅和土地增值稅三大稅種構成。

1994年分稅制改革實施以來，以城鎮(zhèn)土地使用稅、耕地占用稅和土地增值稅為主體的土地稅體系對于夯實地方財政收入、促進地方經濟發(fā)展發(fā)揮了重要作用。但其累積的一系列問題也越來越難以忽視。

一是稅收法定原則落實不到位。城鎮(zhèn)土地使用稅、耕地占用稅和土地增值稅都是以國務院頒布的暫行條例形式出現，立法層次低，權威性不高，條文相對粗泛，設計不大合理。

二是稅費混雜、稅租混淆現象突出。比如，城鎮(zhèn)土地使用稅是因調節(jié)級差收入而設定，納稅人是土地使用人而不是所有人，因而具有地租的性質；土地閑置費實際上可以理解為空地稅，本質上是一種罰稅等；土地出讓金以收費形式來表現，但本質上是城市地租的體現，是若干年地租的貼現。

三是征收對象空白與征收環(huán)節(jié)集中現象并存。在征收對象上，城鎮(zhèn)土地使用稅只對城市、縣城、建制鎮(zhèn)、工礦區(qū)范圍內的土地征收，而對農村用地不征收；耕地占用稅只對耕地和其他農用地征收，而對荒地、草地、灘涂等不征收；土地增值稅只對有償轉讓土地的行為征收，而對無償轉讓行為以及土地租賃行為等不征收。在征收環(huán)節(jié)上，城市房地產保有環(huán)節(jié)僅有城鎮(zhèn)土地使用稅一個稅種，而在交易環(huán)節(jié)則集中了全部三種土地稅。

四是不利于規(guī)范地方財政秩序。土地稅籌集的收入規(guī)模相對較小，2013年城鎮(zhèn)土地使用稅、耕地占用稅、土地增值稅合計入庫稅收6821億元，僅占地方財政收入（本級）的9.9%，顯然很難充分滿足地方財力需要，迫使地方政府不得不通過尋找非稅收入來補充稅源，從而引發(fā)地方債務、土地財政等一系列問題。

這些問題只是表象，自分稅制改革實施之初就已經存在，只是在“營改增”日益深化，地方財力分配格局被重新調整的大背景下，其嚴重性和尖銳性更加的顯化而已。真正撬動土地稅改革的關鍵在于理順四重關系。

二、土地稅改革需要理順的四重關系

1.土地稅收和土地財政

土地財政是一個泛稱，并不是精確的財政術語，是指地方政府依靠出讓土地使用權的收入來維持地方財政支出的現象；由于土地出讓金收入一直游離在預算之外，所以土地財政又被稱為“第二財政”。從這個意義上來講，土地稅收是“第一財政”，因為它是國家憑借政治權利，通過法律法規(guī)的形式強制、無償、固定地獲取的國民收入的一部分，屬于預算內收入。

土地財政和土地稅收有本質的差別。構成土地財政主體的土地出讓金收入是國有土地使用權在經濟上的實現形式，反映的是國有土地所有者和使用者之間的經濟租賃關系。而土地稅收則是國家政治權利在土地上的實現形式，反映的是國家與公民之間的一種法律契約關系。但兩者之間并不是完全水火不容，也存在一些交集的成分。從理論層面上來看，我國目前一次性收取的土地出讓金收入主要包括國家壟斷土地所有權而獲得的“絕對地租”，以及因區(qū)位和地質等自然條件而產生的級差地租Ⅰ；對于連續(xù)追加投資、改善土地條件等后天努力所形成的級差地租Ⅱ，并未被納入土地出讓金范疇；這部分級差地租可以通過設定以土地價值為課稅依據的土地稅來實現。與此同時，我國目前征收的城鎮(zhèn)土地使用稅，是土地使用人因使用國有土地而向國家繳納的稅種，與土地出讓金的征收機理基本相同，帶有地租的意味，應并入土地出讓金一并征收。

因此，土地財政和土地稅收總體上是互補關系，而非替代關系。在實踐中的合理表現形式應是一個雙層的土地租稅體系，即國家在以土地所有人的身份向土地使用人收取具有地租性質的土地出讓金的同時，再以經濟管理者的身份向土地使用人收取土地原價稅、土地增值稅等。

2.土地稅收和房產稅收

土地稅收和房產稅收的關系問題，實質上是土地稅收和房產稅收是否合并統(tǒng)一征收的問題。一種觀點認為，“房依地存、地隨房走”，房產和地產本來就緊密相連，難以徹底分割，將土地稅和房產稅合并征收既符合傳統(tǒng)的交易習慣，又有利于簡化稅制、公平稅負、降低征收成本。世界上大多數成熟的市場經濟國家和地區(qū)都征收統(tǒng)一的房地產稅，比如，美國稱為“財產稅”、奧地利稱為“不動產稅”、中國香港則直接稱為“物業(yè)稅”。另一種觀點認為，土地稅和房產稅不應合并征收。美國學者T·J·Nechyba和J·K·Brueckner對此進行了論證，認為將土地價值和建筑物價值合并在一起征收統(tǒng)一的財產稅，會導致城市過度擴張，提出對美國財產稅進行根本性的改革，用土地稅替代財產稅的建議。德國是目前征收單一土地稅的典型國家。

從實際情況來看，我國實行土地稅和房產稅分離征收的方式可能更好一些。第一，現行的土地稅費改革參考的主要方案是德國的土地稅制度，繼續(xù)實行獨立的土地稅制度能夠充分地實現一脈相承，避免另起爐灶。第二，我國的房產大都具備私有產權的性質，而土地所有權只能為國家或集體所有，屬于公共產權，兩者征收的產權基礎完全不同。第三，土地和房產的征收對象經常不一致，一塊土地上常常擁有眾多不同的房產所有人，一棟房產也很容易出現橫跨幾個地塊的情況，這會給合并征收帶來很多具體的操作困難。

3.農村土地稅和城市土地稅

英國著名經濟學家Alfred Marshall根據價值形成原因將土地價值區(qū)分為內在價值、公有價值和私有價值，認為工業(yè)社會中農地稅收制度的征收重點應是土地內在價值和公有價值。同時，他又從納稅人的角度出發(fā)，將城市土地稅收區(qū)分為有償稅和無償稅，認為無償稅不能給納稅人提供對應的便利和福利，而且具有驅逐納稅人的分配效應，因此是城市土地稅收制度的征收重點。

自2006年取消農業(yè)稅之后，我國的農村土地稅就進入整體的制度缺失階段。目前，農用地的稅收征納基本處于空白，農戶作為農用地的使用者幾乎獨享了農用地的內在價值、公有價值和私有價值；這一制度的正向激勵作用十分有限，因為在農戶外出務工等非農收入構成家庭收入主體的情況下，農地拋荒、改良下降等不合理利用現象愈來愈普遍，直接影響了農地價值的增殖。除耕地占用稅外，宅基地等非農用地出繳納少量稅收和服務性費用之外，宅基地的保有成本十分低，這一方面造成不合理侵占農用地現象越來越多，宅基地面積越來越大；另一方面也刺激了城市周邊“城中村”和邊遠農村“空心村”的不斷涌現。

我國城市土地稅主要以城鎮(zhèn)土地使用稅、土地增值稅等無償稅的形式出現，征收對象主要集中在Alfred Marshall所述的土地地基價值，征收環(huán)節(jié)側重于土地使用權出讓和交易環(huán)節(jié)而忽視土地保有環(huán)節(jié)。這種城市土地稅制度反映的是政府重視土地短期收入，忽視土地價值長期增殖的治稅理念，不可避免地刺激了城市空間規(guī)模不斷膨脹，城市土地利用效率低下，以及投資性和投機性用地需求不斷攀高，“地王”頻頻出現等，扭曲了城市用地的合理分配。

因此，在農村土地稅制度的重構過程中，厘清農用地的稅費關系，將土地閑置費、耕地占用稅、菜地建設基金等實行費改稅，開展土地閑置稅和農用占用稅；考慮參照城市土地土地使用出讓方式，對宅基地征收非農用地稅。城市土地稅的建設重點應放在均衡分配土地要素的“永久剩余”上，徹底改革城鎮(zhèn)土地使用稅，實行從價計征辦法，對工業(yè)用地和商業(yè)用地實行不同的稅率。

4.土地原價稅和土地增值稅

1879年，美國經濟學家Henry George在《進步與貧困》提出了著名的“單一土地稅”理論，認為“幾乎所有土地的價值以及由此產生的任何增值，都是由公眾活動而非個人勞動產生的”。只有通過稅收途徑把公眾活動帶來的土地增值從土地所有者那里收回供全社會使用才是公正和公平的。按照他的闡述，所有的土地價值溢價都應通過稅收形式收歸國有，至少從名稱來看，廣義的土地增值稅是最合適不過的稅種。盡管“單一土地稅”制度可以給經濟和社會帶來諸多的好處，但實踐過程中幾乎沒有國家和地區(qū)支持這種稅制，相反，一種或者幾種比較有限的土地稅種正在被越來越多的國家和地區(qū)所采納。比如，美國哥倫比亞施行的是直接針對土地增值的稅收，可以理解為直接的土地增值稅；德國實行的土地稅帶有土地原價稅的性質，計稅依據是土地的市場價值或評估價值，對于土地產權交易產生的增殖部分被并入了所得稅范疇，并沒有設置獨立的稅種。

我國的土地稅體系中僅僅只有就土地有償轉讓增值的情況征收的土地增值稅，與Henry George基于全部土地價值增殖的廣義土地稅概念有很大的差別。土地原價稅也處于空白狀態(tài)，城鎮(zhèn)土地使用稅更像是定額的資源稅，并沒有涉及到土地的自然增殖。有學者認為，土地增值稅總收入少，征收難度較大，抑制房地產的作用不明顯，應該學習德國，將城鎮(zhèn)土地使用稅改為從價計征的土地稅，取消土地增值稅，土地的有償轉移產生的增值部分并入所得稅征收。這實際上是最大的誤解，土地增值稅工具并非沒有用，而是沒用好。從現階段來看，我國較為合理的土地稅制安排是將城鎮(zhèn)土地使用稅脫胎換骨，改為土地原價稅，爭取將土地的自然增殖部分納入政府收入，同時，完善土地增值稅制度，簡化計稅辦法，改革征收方式，確保土地的人為增殖部分應收盡收。

三、土地稅改革的具體構想

根據《中共中央關于全面深化改革若干重大問題的決定》提出的深化稅收制度改革要求，我國的土地稅體系的改革和完善應堅持科學、規(guī)范與簡化相結合，重點培育土地原價稅和土地增值稅等土地稅主體稅種，同時改革完善農地占用稅、土地閑置稅等輔助稅種。

1.設置土地原價稅

徹底修訂和完善現行的城鎮(zhèn)土地使用稅，將其更名為土地原價稅或土地稅，征收范圍擴充至所有的土地資源，計稅依據改為納稅人實際占用的土地評估價值。綜合考慮土地用途、土地政策和土地改良等因素，將土地原價稅稅目明確劃分為農業(yè)用地、住宅用地、工業(yè)用地、商業(yè)用地等四類。科學設計不同稅目的適用稅率，建議對農業(yè)用地實行統(tǒng)一的低標準的固定比例稅率，總體稅負不高于農業(yè)補貼水平；對農村宅基地、城鎮(zhèn)商品房占地等住宅用地等按照土地的市場價值或評估價值實行統(tǒng)一的固定稅率，其中農村宅基地的總體稅負應至少在農業(yè)用地的兩倍以上；對于工業(yè)用地，可按照土地的市場價值或評估價值實行統(tǒng)一的固定比例稅率，初始設計時的總體稅負應與城鎮(zhèn)土地使用稅的稅負大體相當；對于商業(yè)用地，可根據市政建設狀況、經濟繁榮程度等條件，實行一定級距的超額累進稅率。規(guī)范土地原價稅的減免范圍，建議將非盈利性的公益用地（如宗教寺廟、公園、名勝古跡、公園等），財政撥款的行政事業(yè)單位、軍隊、社會團體等的非盈利性用地，農村、城鎮(zhèn)、企業(yè)等的公共或集體福利設施，企業(yè)“三廢”治理、環(huán)境綠化等占地，未超出規(guī)定面積的住宅用地，經濟適用房、公租房、廉住房等保障性住房用地等納入免繳范圍。對于需要給予一定扶持和照顧，但又沒納入免繳范圍的高新技術企業(yè)等產業(yè)或產品，可以考慮實行標準的扣除額制度。

2.完善土地增值稅

擴大土地增值稅的征收范圍，將土地的有償轉讓、土地使用權的出租、土地和房產折價入股等行為，全部納入土地增值稅征稅范圍，相應設置土地轉移增值稅、土地租賃增值稅和土地定期增值稅等稅目，并在稅率上拉開級距以抑制非正常投機。規(guī)范和穩(wěn)定土地增值稅稅基，明確土地征用及拆遷補償費用的稅收管理機制，取消土地增值稅加計扣除辦法，統(tǒng)一土地增值稅與企業(yè)所得稅計稅成本處理方法，規(guī)范土地流轉環(huán)節(jié)、建筑成本開發(fā)環(huán)節(jié)、產品銷售環(huán)節(jié)相關費用的列支范圍，擴大借款利息支出列支范圍，鼓勵財務費用的據實扣除。規(guī)范土地增值稅稅收優(yōu)惠，明確項目普通住宅建設比例標準和有差別化的普通住宅標準，將現行普通標準住宅20%的稅收優(yōu)惠調整為免征額處理辦法，同時適當調低土地增值率標準，以便調高所對應的土地增值稅稅率標準。加強土地增值稅清算管理，明確土地增值稅清算以開發(fā)項目為單位，對分期開發(fā)的項目，實行以分期項目按預征率結算的辦法；明確普通住宅標準，分不同地域、地段、時期、以及人均土地面積、生活水平等，定期調整容積率、單位價格、單套建筑面積；明確財務制度不健全，難預征或清算的具體內容，取消企業(yè)報告批準程序，掌握核定征收方式的主動權。

3.改革輔助稅種

將現行的耕地占用稅、菜地建設基金等與農地相關的稅費合并為農地占用稅，完善征稅范圍，將任何單位或個人占用耕地、林地、園地、菜地、灘涂、草地等農業(yè)用地行為全部納入征收范圍，但對農民占用耕地進行住宅建設，可在一定的范圍內給予適當減免；完善計稅依據，根據各地經濟發(fā)展水平、區(qū)位因素、農業(yè)用地等級標準等計算評估價值，并按照評估價值確定相應的幅度比例稅率。開征土地閑置稅以取代現行的土地閑置費，將未按規(guī)定開發(fā)、利用土地，開發(fā)利用的土地未達到規(guī)定比例，故意囤積土地，以及非不可抗力造成土地荒蕪等行為全部納入征收范圍，并采取相應的懲罰性的超額累進稅率，以避免土地資源的閑置浪費，提高土地的利用效率。

（責任編輯 張 敏）