□王偉革 毋德鋒

案 例

2012年10月，A公司通過掛牌方式競得了1宗位于城鄉(xiāng)結(jié)合部的新增建設(shè)用地（屬農(nóng)用地轉(zhuǎn)用宗地）。A公司取得該宗地建設(shè)用地使用權(quán)后，持有關(guān)資料向當(dāng)?shù)貒临Y源行政主管部門申請土地登記，因其未繳納耕地占用稅，被告知需補(bǔ)交耕地占用稅后再予以受理土地登記申請。對此，A公司提出異議。

分 析

A公司認(rèn)為，競得宗地屬公開出讓的“五通一平”縣政府征收儲備的建設(shè)用地，其所繳納的土地成交價款（合同價款）已包括土地安置補(bǔ)償款、耕地占用稅、耕地開墾費(fèi)、出讓業(yè)務(wù)費(fèi)等費(fèi)用，耕地占用稅應(yīng)由縣政府在將耕地征收變更為建設(shè)用地時，由土地征收儲備機(jī)構(gòu)繳納，A公司取得的是建設(shè)用地而非耕地，不應(yīng)再繳納耕地占用稅。

國土資源行政主管部門認(rèn)為，申請土地登記除必要的宗地土地權(quán)屬來源等證明材料外，還必須提交宗地的耕地占用稅、契稅等完稅憑證以及法律法規(guī)規(guī)定的其他材料后，才具備土地登記條件。對此，雙方就耕地占用稅繳納主體、時序、環(huán)節(jié)產(chǎn)生分歧。

耕地占用稅繳納主體、時序、環(huán)節(jié)產(chǎn)生的分歧主要體現(xiàn)在，耕地轉(zhuǎn)為建設(shè)用地未出讓前由縣政府土地征收儲備機(jī)構(gòu)繳納，還是耕地轉(zhuǎn)為建設(shè)用地出讓后由受讓人繳納。

我們認(rèn)為，耕地占用稅繳納主體應(yīng)為耕地實(shí)際占用的單位或個人。該案涉及的耕地占用稅，應(yīng)由建設(shè)用地出讓后的受讓人繳納，即A公司繳納。

《中華人民共和國耕地占用稅暫行條例》第三條規(guī)定“占用耕地建房或者從事非農(nóng)業(yè)建設(shè)的單位或者個人，為耕地占用稅的納稅人，應(yīng)當(dāng)依照本條例規(guī)定繳納耕地占用稅?！北緱l規(guī)定的“占用”有兩層含義，一是占有，二是使用，其法律后果是具有收益、處分等權(quán)利。根據(jù)占有權(quán)取得的方式不同，可將占有分為法定占有、約定占有和批準(zhǔn)占有。法定占有是指對物的占有權(quán)來自法律規(guī)定；約定占有是指對物的占有權(quán)來自當(dāng)事人的約定，即當(dāng)事人通過簽訂合同或其他合意將一方對物的占有轉(zhuǎn)移給另一方占有；批準(zhǔn)占有是指對物的占有權(quán)要經(jīng)過有關(guān)部門的批準(zhǔn)?！段餀?quán)法》第二百四十一條規(guī)定:“基于合同關(guān)系等產(chǎn)生的占有，有關(guān)不動產(chǎn)或者動產(chǎn)的使用、收益、違約責(zé)任等，按照合同約定；合同沒有約定或者約定不明確的，依照有關(guān)法律規(guī)定?！薄锻恋貎涔芾磙k法》（國土資發(fā)〔2007〕277號）第三條規(guī)定：“土地儲備機(jī)構(gòu)應(yīng)為市、縣人民政府批準(zhǔn)成立，具有獨(dú)立法人資格，隸屬于國土資源管理部門，統(tǒng)一承擔(dān)本行政轄區(qū)內(nèi)土地儲備工作的事業(yè)單位?！蹦壳?，我國的土地儲備機(jī)構(gòu)主要是依據(jù)當(dāng)?shù)卣囊?guī)章和規(guī)范性文件設(shè)立的，其性質(zhì)和功能也不盡一樣，主要可以分為政府職能部門設(shè)立的土地儲備機(jī)構(gòu)（部門）和政府出資設(shè)立的企業(yè)性質(zhì)的土地儲備機(jī)構(gòu)兩種。顯然，該案涉及的土地征收儲備機(jī)構(gòu)為政府職能部門設(shè)立的土地儲備機(jī)構(gòu)，A公司通過掛牌方式競得宗地屬批準(zhǔn)占有。故，A公司應(yīng)繳納耕地占用稅。

《河南省〈耕地占用稅暫行條例〉實(shí)施辦法》明確規(guī)定，經(jīng)申請批準(zhǔn)占用耕地的，農(nóng)用地轉(zhuǎn)用審批文件中標(biāo)明的建設(shè)用地人為納稅人；農(nóng)用地轉(zhuǎn)用審批文件中未標(biāo)明建設(shè)用地人的，用地申請人為納稅人。即誰占有誰使用誰納稅。故，對于占有主體明確的，由占有主體納稅，對于占有主體不明確、使用主體明確的，由使用主體納稅。據(jù)此，未經(jīng)批準(zhǔn)占用耕地的，實(shí)際用地人為納稅人。農(nóng)用地轉(zhuǎn)用經(jīng)批準(zhǔn)后，縣政府土地征收儲備機(jī)構(gòu)雖然進(jìn)行建設(shè)用地前期開發(fā)，使宗地達(dá)到“五通一平”的出讓供地條件，但其并未“占用”，非耕地的實(shí)際占有使用者，不符合納稅人條件。

筆者認(rèn)為，就出讓建設(shè)用地而言，耕地占用稅的繳納時間順序、納稅環(huán)節(jié)，應(yīng)在農(nóng)用地轉(zhuǎn)用審批文件下達(dá)、縣級政府公開出讓之后，發(fā)放建設(shè)用地批準(zhǔn)書前。即，耕地占用稅的納稅人為受讓人，在受讓人獲準(zhǔn)占用耕地的環(huán)節(jié)征收。 《物權(quán)法》第一百三十九條規(guī)定“設(shè)立建設(shè)用地使用權(quán)的，應(yīng)當(dāng)向登記機(jī)構(gòu)申請建設(shè)用地使用權(quán)登記”，明確了建設(shè)用地使用權(quán)依申請登記，即出讓建設(shè)用地由受讓方申請建設(shè)用地使用權(quán)登記?！陡卣加枚悤盒袟l例》第十二條規(guī)定“土地管理部門憑耕地占用稅完稅憑證或者免稅憑證和其他有關(guān)文件發(fā)放建設(shè)用地批準(zhǔn)書”，確定了誰納稅為誰發(fā)放建設(shè)用地批準(zhǔn)書?！锻恋氐怯涋k法》第九條第六款“申請人申請土地登記，應(yīng)當(dāng)根據(jù)不同的登記事項提交下列材料：!!（六）法律法規(guī)規(guī)定的完稅或者減免稅憑證”，進(jìn)一步規(guī)定了受讓方在完稅后才能申請土地登記。

綜上，耕地占用稅必須繳納，新增建設(shè)用地屬農(nóng)用地轉(zhuǎn)用的，原則上由受讓方在領(lǐng)取建設(shè)用地批準(zhǔn)書之前繳納，國土資源行政主管部門在招標(biāo)拍賣掛牌出讓須知中應(yīng)明確告知。