呂 楠

（中華人民共和國審計署駐太原特派員辦事處，山西 太原 030001）

隨著城市化、工業(yè)化的推進，人類社會對自然資源的需求不斷增加，對生態(tài)環(huán)境的破壞不斷加劇，政府作為人民利益的受托人，必須在資源運行過程中切實保障人民利益最大化，保證人與自然和諧共存，資源審計則是政府完成受托責(zé)任、確保資源協(xié)同運作、促進經(jīng)濟可持續(xù)發(fā)展的重要措施和手段。

一、資源審計的必要性

協(xié)同發(fā)展（synergydevelopment）是子系統(tǒng)內(nèi)部以及各子系統(tǒng)之間的相互適應(yīng)、相互協(xié)作、相互配合和相互促進，耦合而成的同步、協(xié)作與和諧發(fā)展的良性循環(huán)過程，是系統(tǒng)整體中所有子系統(tǒng)之間相互關(guān)聯(lián)、作用的動態(tài)程度反映。資源運作涉及錯綜復(fù)雜的利益關(guān)系，具有典型的協(xié)同特質(zhì)。人類通過資源產(chǎn)業(yè)對自然資源進行開發(fā)和利用，帶來經(jīng)濟社會的進步與發(fā)展，同時資源利用過程中產(chǎn)生的一些負外部效應(yīng)又影響著人類生活。為了確保資源運作的協(xié)同發(fā)展，減少負外部效應(yīng)，達到人與自然的和諧共存，政府必須進行有效監(jiān)管，而審計工作作為確保政府受托經(jīng)濟責(zé)任有效實現(xiàn)的社會控制機制，更顯得任重而道遠。特別是“節(jié)能減排”的提出，更賦予了資源審計特殊的使命和價值。通過對各用能單位或組織能源綜合開發(fā)利用過程中的財務(wù)狀況進行一系列的審計分析與評價，能夠促進能源開發(fā)企業(yè)和用能單位加強資源管理，起到對“節(jié)能減排”的監(jiān)督與管理作用，實現(xiàn)綠色發(fā)展與高效發(fā)展雙贏。近幾年我國審計署陸續(xù)開展了一系列資源審計工作，如土地資源審計、礦產(chǎn)資源審計、森林資源審計、水資源審計等，通過對這些資源產(chǎn)業(yè)的資金使用績效以及資源運行流程資金使用規(guī)范性等內(nèi)容的審計，發(fā)揮了資源審計在資源產(chǎn)業(yè)良性運行中的“免疫系統(tǒng)”功能。

二、影響資源審計的障礙分析

資源審計能夠保證資源協(xié)同運作、確保資源安全、推進社會主義和諧社會建設(shè)，是非常重要的工作。盡管我國資源審計取得了一些成績，但也面臨不少發(fā)展障礙，突出表現(xiàn)在以下三方面。

（一）相關(guān)法律法規(guī)不健全

雖然我國已經(jīng)頒布了一系列資源開發(fā)與環(huán)境保護的法律法規(guī)，基本形成了資源審計的法律法規(guī)基礎(chǔ)體系，但這些法律條款往往規(guī)定的是方向性內(nèi)容，缺乏操作細則，與資源審計實際需求不完全匹配，并沒有形成以受托責(zé)任為出發(fā)點的資源審計法律支持性體系。在實踐中，由于缺乏資源協(xié)同運作過程中審計的具體實施辦法和標準，常常存在審計機關(guān)與資源管理部門權(quán)責(zé)交叉問題，甚至出現(xiàn)執(zhí)法盲區(qū)等現(xiàn)象，嚴重影響了資源審計的效果。同時許多法律法規(guī)的覆蓋面不全，審計人員據(jù)以審計的依據(jù)可操作性較差，因此亟待進一步明確和完善相關(guān)法規(guī)內(nèi)容，縮小各項實施細節(jié)與實務(wù)操作間的差距。特別是在資源審計過程中，由于缺乏相關(guān)的法律依據(jù)，審計人員往往只能在實踐中摸索，審計隨意性大，審計風(fēng)險高，審計效率和效果都受到影響。

（二）資源審計程序和方法不夠完善

除了缺乏相關(guān)的法律法規(guī)，資源審計也缺乏操作性強的審計程序、層次清晰的審計辦法和統(tǒng)一完善的審計評價標準，這些同樣影響著審計的效果。資源審計不同于一般意義上的財務(wù)審計，其內(nèi)容涉及面廣、審計對象復(fù)雜，需要審計人員采用更科學(xué)的程序和更靈活的方法，而目前的資源審計從審計計劃確定到審計過程實施再到審計報告撰寫等制度流程，都采用現(xiàn)行的財務(wù)審計管理模式，很難與資源審計的新要求相適應(yīng)。

（三）跨專業(yè)復(fù)合審計人才相對匱乏

作為一個多系統(tǒng)協(xié)同合作的過程，資源審計涉及業(yè)務(wù)范圍非常廣泛，不但涉及資源生產(chǎn)部門，還涉及資源使用部門、環(huán)保部門等，涉及專項資金通常也有數(shù)十項。除了涉及部門多之外，資源審計涉及的知識面也廣。在審計過程中不但需要財務(wù)和審計知識，更需要法學(xué)、資源經(jīng)濟學(xué)、社會學(xué)、統(tǒng)計學(xué)等諸多領(lǐng)域的知識。資源審計過程的這種復(fù)雜性和多學(xué)科性，對審計人員的素質(zhì)產(chǎn)生了更高的要求，包括要具有復(fù)合業(yè)務(wù)能力、要有廣博的知識面、能夠進行跨行業(yè)審計等，這些高標準、高要求也就使得資源審計專業(yè)人才相對匱乏。

三、加強資源審計的對策建議

（一）以受托責(zé)任為出發(fā)點，健全相關(guān)審計法律法規(guī)

要加強資源審計，首要的是從思想上充分認識資源審計的必要性和迫切性，以受托責(zé)任為出發(fā)點，樹立正確的資源審計理念，從立法層次切實發(fā)揮審計的“免疫系統(tǒng)”功能，實現(xiàn)資源審計的法律保航。從長遠考慮，應(yīng)制定專門的《資源協(xié)同運作審計法》，與其他審計法律一起形成資源運作管理完整的法律體系。從近期考慮，應(yīng)制定《資源協(xié)同運作審計條例》，明確資源協(xié)同運作審計的審計主體、職責(zé)權(quán)限、適用范圍和法律責(zé)任。同時，應(yīng)抓緊制定《資源協(xié)同運作審計準則》和實施指南，細化資源協(xié)同運作審計的目標、對象、范圍、內(nèi)容、程序和方法，實現(xiàn)資源審計實務(wù)操作規(guī)范化。

（二）開展績效審計，完善審計程序和方法

資源審計的特殊性決定了其審計程序制定和方法選擇的特殊性。與傳統(tǒng)意義上的財務(wù)收支審計不同，資源審計要堅持開展績效審計，從本質(zhì)上促進資源開發(fā)利用部門加強管理、提高效益。首先，資源審計要特別重視基礎(chǔ)準備過程。在正式審計開始前，應(yīng)邀請有關(guān)專家為審計組進行專題講座，使審計人員了解資源綜合利用的相關(guān)專業(yè)知識，收集并熟悉資源運作相關(guān)政策法規(guī)，并開展對資源管理部門的日常調(diào)研，通過各種渠道搜集相關(guān)應(yīng)審資料和數(shù)據(jù)。其次，在資源審計過程中要認真搞好審前調(diào)查試點，并注意審計工作過程與審計工作成果的公開透明，通過公眾知情確保資源審計真正使有限的公共資源最大限度地造福于公眾。再次，在方法選擇上，不能簡單地就賬查賬，應(yīng)靈活采用多種審計取證方法，以克服資源審計過程中取證困難等問題。審計人員在詳實資料取證的基礎(chǔ)上，應(yīng)通過各種分析復(fù)核方法，全面描繪資源的存量與運用狀況。最后，針對資源審計涉及面廣的特點，還應(yīng)盡快開發(fā)符合國際慣例以及審計學(xué)科規(guī)律的資源審計專用軟件，幫助審計人員從眾多數(shù)據(jù)、各種聯(lián)系中快速、準確地理清審計思路，最終通過程序完善和方法升級實現(xiàn)其績效審計效果。

（三）開展跨專業(yè)復(fù)合技能培訓(xùn)，提高審計人員專業(yè)水平

資源審計對審計機構(gòu)的挑戰(zhàn)之一就是對審計人員知識結(jié)構(gòu)提出了更多更高的要求。資源協(xié)同運作問題是一個多學(xué)科的問題，需要復(fù)合型的專業(yè)審計人員，在平時工作中應(yīng)加強對審計人員資源管理專業(yè)知識、宏觀經(jīng)濟理論、現(xiàn)行資源方針政策以及計算機操作等的培訓(xùn)，通過培訓(xùn)及時補充新知識，完善審計人員的資源協(xié)同運作知識結(jié)構(gòu)，提高其審計業(yè)務(wù)水平，為開展資源審計提供人才保障。在組建資源審計團隊時，也要充分考慮不同專業(yè)背景審計人員的選配，盡量在一個團隊中搭配資源審計可能涉及的不同知識領(lǐng)域的業(yè)務(wù)人員。此外，還可以吸納外聘專家進入審計團隊或與資源管理主管部門聯(lián)合審計。

〔1〕彭皓玥.科技創(chuàng)新與資源可持續(xù)性運作研究〔J〕.科學(xué)管理研究，2011（4）.

〔2〕李 凱.從公共受托責(zé)任演進看國家審計本質(zhì)變遷——兼論審計“免疫系統(tǒng)”論〔J〕.審計與經(jīng)濟研究，2009（1）.

〔3〕戴敦林.政府績效審計的制約因素及對策〔J〕.中國審計，2012（1）.