楊苗

摘要：本文介紹了約束理論的基本概念，以及該理論下TOC會計指標體系和需要遵循的基本思想，并通過具體實例說明了TOC會計在生產(chǎn)決策中的應(yīng)用步驟。

關(guān)鍵詞：約束理論;TOC會計;貢獻利潤;生產(chǎn)決策

引言

TOC( Theory of Constraints, 約束理論) 是由以色列人Goldratt 博士于1984年最先提出的。Goldratt博士認為，任何組織都受到各種各樣約束條件的限制，組織要發(fā)展，必須將管理的重點和突破口放在這些關(guān)鍵的約束點上，發(fā)現(xiàn)約束并且想法設(shè)法解決約束，從而推動企業(yè)持續(xù)發(fā)展。

TOC ( Throughput ) 會計是TOC理論中的一個分支，美日等國的一些企業(yè)在引進TOC 時采用TOC會計。由于TOC 會計比較簡便, 有利于經(jīng)營者決策,并取得效益，因此TOC 在日本被稱為美國制造業(yè)的秘密武器,并大力進行宣傳和介紹。但目前國內(nèi)對TOC 的介紹多為OPT（最優(yōu)生產(chǎn)技術(shù)）部分, 而對TOC 的其它內(nèi)容介紹不多, 因而在企業(yè)內(nèi)應(yīng)用得還很少。

1. 約束理論基本概念

1.1瓶頸

根據(jù)約束理論，瓶頸是指實際生產(chǎn)能力小于或等于生產(chǎn)負荷的資源，即一個流程中生產(chǎn)節(jié)拍最慢的環(huán)節(jié)，也即約束理論中的“約束”。流程中存在的瓶頸不僅限制了一個流程的產(chǎn)出速度，而且影響了其它環(huán)節(jié)生產(chǎn)能力的發(fā)揮。更廣義地講，所謂瓶頸是指整個流程中制約產(chǎn)出的各種因素。如果可以利用的人力不足、原材料不能到位不及時、信息流阻滯、某環(huán)節(jié)設(shè)備發(fā)生故障等，都能成為制約發(fā)展的瓶頸。在生產(chǎn)中有必要對這些瓶頸進行重點關(guān)注，識別出這些瓶頸，并利用科學方法解除這些瓶頸，一旦突破了瓶頸的限制，生產(chǎn)的各方面都能得到整體提升。

1.2 BDR理論

BDR（Drum Buffer Rope）理論認為，瓶頸控制著企業(yè)同步生產(chǎn)的節(jié)奏----“鼓點”（Drum），鼓點敲擊出一個節(jié)奏，使得瓶頸工序的上下游按照這一相同的節(jié)奏組織生產(chǎn)。對上游進行拉動式生產(chǎn)，防止上游產(chǎn)生生產(chǎn)過剩，而下游唯一需要關(guān)注的是瓶頸工序的的產(chǎn)出。在這一鼓點的傳遞過程中，是由一根看不見的“繩子”（Rope）把瓶頸工序與其他工序串聯(lián)起來，以保證生產(chǎn)指令的有效傳遞。

另外，為了防止組織的完工效率受到損害，組織還應(yīng)該建立相應(yīng)的時間緩沖儲備（Buffer），使得受約束的資源在進行充分利用時不至于缺少所需要的存貨。

1.3 松散/集成的約束條件

Goldratt 博士認為，企業(yè)要發(fā)展, 要取得盈利, 往往受到3個方面的約束: 一個是企業(yè)的生產(chǎn)能力不能滿足市場需求,稱之為物理( physical) 約束, 也就是生產(chǎn)約束; 再一個是生產(chǎn)能力大于市場需求, 稱之為市場( market) 約束; 此外, 還有企業(yè)本身的問題, 如方針政策、規(guī)章制度、經(jīng)營管理、組織結(jié)構(gòu)等管理方面的問題,稱之為方針( policy) 約束, 也就是管理約束。盡管資源和需求都是有限的，但是某些產(chǎn)品的組合并不能滿足全部的需求或充分利用所有可供利用的資源。有限的資源不能由產(chǎn)品組合充分利用的約束條件為松散約束條件，而那些可供利用的資源被充分利用的約束條件稱之為集成約束條件。

2. TOC會計介紹

TOC會計認為，企業(yè)持續(xù)改進的目標是為了使貢獻利潤最大，并提出了用TOC 會計指標來評價企業(yè)的業(yè)績。

2.1 TOC會計評價指標

TOC會計認為，企業(yè)持續(xù)改進的目標是為了使貢獻利潤最大，并提出了用TOC 會計指標來評價企業(yè)的業(yè)績：

（1）貢獻利潤(Throughput, T) 是指系統(tǒng)( 企業(yè)) 通過銷售所獲取貨幣的速率。其計算公式為：

貢獻利潤（T）＝當期銷售收入－當期直接材料

需要注意的是，這里所說的貢獻利潤并不等同于通常會計下的利潤，其差別在于所減去的對象不同，貢獻利潤為“當期直接材料”，而利潤為除了直接材料外還包含有其他的各種成本與費用。因此TOC會計下的貢獻利潤值比單純的利潤值要大，具體關(guān)系見下圖：

圖1貢獻利潤圖示

（2）庫存(Inventory, I)是指系統(tǒng)為生產(chǎn)產(chǎn)品購買物料所投入的資金。如原材料、半成品、在制品、未售出的產(chǎn)品等。

（3）運營費(Operating Express, OE)是指企業(yè)將庫存轉(zhuǎn)換為貢獻利潤所花費的全部費用，包括直接人工費用、間接人工費用和期間費用（不含直接材料費）。直接材料費以外的所有成本都可以歸入運營費。

2.2 TOC會計基本思想

（1）企業(yè)管理目標為T最大化

TOC 會計認為企業(yè)要持續(xù)盈利，必須增大貢獻利潤 ，減少庫存和運營費。增大T在理論上是沒有界限的，越多越好；但是I和OE的減少不可能為零。這是因為在制品過多會對生產(chǎn)產(chǎn)生不良影響，增加持有成本；減少OE會引起解雇員工， 一旦發(fā)生解雇就會使員工對改善生產(chǎn)失去興趣。所以TOC的管理目標是T最大化。

（2）對固定費用的不同定義

現(xiàn)代企業(yè)的生產(chǎn)環(huán)境和管理發(fā)生了很大的變化，從前由人手進行的作業(yè)已大部分由機械所代替。生產(chǎn)高度自動化，產(chǎn)品不斷多樣化,現(xiàn)代企業(yè)的生產(chǎn)環(huán)境和管理條件都發(fā)生了很大的變化，然而這些變化必然會引起間接費用的增加。如果仍以現(xiàn)行成本計算方法將間接費用按工時比例來分配是不合理的。因此，TOC會計中把所有人工成本也看成是固定費用，在計算貢獻利潤時，不再按照工時比例進行分配。

（3）不考慮單位成本

TOC 認為長期的利潤最大化是企業(yè)活動的目標。因此，只要能使企業(yè)的利潤最大化，就沒有必要花很大精力去計算單位成本。在TOC 會計中需要先計算各產(chǎn)品的T ,全部產(chǎn)品的T 的總額減去全部固定費用的差額就是企業(yè)的利潤，在這一過程中，并沒有精確計算每個產(chǎn)品的成本。

（4）庫存只考慮材料費

在TOC 會計中并沒有單獨計算每個產(chǎn)品的成本，沒有進行間接費用的分配，因此庫存中的存貨也只需考慮直接材料費。另外，現(xiàn)行成本的計算會使庫存產(chǎn)品分配到過多的間接費用，使得在計算利潤時成本降低，利潤增加，尤其在企業(yè)需要達到預(yù)算利潤時，就會人為的增加庫存調(diào)節(jié)利潤，因此，TOC會計將間接費用全部作為在該會計期的期間費用來處理, 不包括在庫存之內(nèi)。

3. 約束理論應(yīng)用步驟

約束理論認為，企業(yè)就是一個系統(tǒng)，在管理者做決策時，必須從整體效益出發(fā)考慮問題，而不能局限于單獨的某個方面。雖然在具體約束管理過程中，管理分析和改進的對象是一個個的具體約束因素，但是在衡量某個因素是否為約束因素，評價改進瓶頸的效果是否實現(xiàn)時，必須經(jīng)過系統(tǒng)整體的效益分析。

約束理論中關(guān)于系統(tǒng)持續(xù)改善的程序，有以下五大核心步驟：

步驟一：了解系統(tǒng)中存在的約束；

步驟二：利用集成的約束條件；

步驟三：使系統(tǒng)的所有其他活動服從于第二步中做出的決策；

步驟四：具體實施第二步中提出的措施，改善第一步中找出的約束；

步驟五：回到第一步，持續(xù)不斷改善。

這五個步驟可以應(yīng)用到企業(yè)的各個方面，包括生產(chǎn)、項目管理、資產(chǎn)更新、業(yè)績評價、定價決策等。

4. TOC會計在生產(chǎn)決策中的具體步驟

現(xiàn)舉例說明TOC會計按照上述步驟進行持續(xù)改進的應(yīng)用。設(shè)某企業(yè)生產(chǎn)X、Y兩種產(chǎn)品，其他相關(guān)數(shù)據(jù)如下：

圖2X、Y 產(chǎn)品生產(chǎn)過程

資源約束：工序1、2：2400min 工序3：1300分鐘

固定費用（含動力、薪金等）：12000元

步驟一：了解系統(tǒng)中存在的約束

題中，對于工序1、工序2的約束工時為2400分鐘，而工序三的約束工時是1300分鐘，通過計算每個工序的負荷率，可以很容易識別出生產(chǎn)中的瓶頸工序，具體計算如下表：

表1資源負荷率表

可以看出，工序2和工序3的負荷率均超過了100%，不能滿足市場需求，而且工序2的負荷率更高，由于每次只能確定并解決一個瓶頸，故工序2為生產(chǎn)的瓶頸工序。正如前面所述，這個約束是由于內(nèi)部生產(chǎn)能力不能滿足外部市場需求造成的，因此稱為物理（生產(chǎn)）約束。

步驟二：利用集成的約束條件

TOC會計按照單位瓶頸（工序2）時間貢獻利潤的大小決定生產(chǎn)，計算過程如下：

■

因此，在組織生產(chǎn)時，應(yīng)優(yōu)先生產(chǎn)產(chǎn)品X，當滿足市場需求的130個X后，工序2剩余的時間可以用來生產(chǎn)Y，則可以生產(chǎn)■。當按此組合進行生產(chǎn)時，工序1、工序3所耗費的工時均是■

并沒有超出他們各自的資源約束。據(jù)此可以判斷，工序2為集成約束條件，工序1和工序3為松散的約束條件。

步驟三：使系統(tǒng)的所有其他活動服從于第二步中做出的決策

確定了瓶頸工序2并由此計算出最優(yōu)的產(chǎn)品組合后，即確定了生產(chǎn)中的“鼓點”，需要利用“繩子”將這一鼓點傳遞給其他工序。對于工序2的上游工序1，并不需要將其擁有的資源2400min全部利用來組織生產(chǎn)，即使這提高了單位部門的效率，但從整體來說，超出了最優(yōu)產(chǎn)品組合的生產(chǎn)只會造成資源浪費，存貨積壓。對于工序2的下游工序3，其唯一要處理的就是由工序2生產(chǎn)出的半成品。

步驟四：具體實施第二步中提出的措施，改善第一步中找出的約束

在這一步中，需要企業(yè)按照X產(chǎn)品130件，Y產(chǎn)品97件組織具體生產(chǎn)，并開始著手進行持續(xù)改善，其目標為減少集成約束條件對組織經(jīng)營業(yè)績的制約。針對瓶頸工序2，企業(yè)通過增加班組，將其可利用的時間從2400min增加到2640min，則Y產(chǎn)品的生產(chǎn)個數(shù)可以提高到■，此時再來看工序1、工序3是否超出了各自的資源約束；

對于工序1：耗用工時=7*130+114*3.5=1309min，小于2400min的資源約束

對于工序3：耗用工時=7*130+114*3.5=1309min，大于1300min的資源約束

因此，對工序2增加班組后，Y產(chǎn)品生產(chǎn)數(shù)量增加到114個是不可行的，只能在工序3的資源約束范圍內(nèi)，增加到■，相對于增加班組前，Y產(chǎn)品增加了14個。

步驟五：回到第一步，持續(xù)不斷改善

根據(jù)步驟五的結(jié)論，增加班組后，工序3已經(jīng)滿負荷工作，而工序1、工序2還有一定的利用空間，因此，工序3變?yōu)榧杉s束條件，而工序1、工序2成為松散約束條件，即工序3成為約束企業(yè)進行生產(chǎn)的新的瓶頸。找到這一新的瓶頸后，新的鼓手也由此產(chǎn)生，需要再次重復(fù)TOC分析的五個步驟，達到持續(xù)改善的目標。

5、結(jié)語

從以上的例子可以看出，TOC會計為企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營決策提供了一個新的思路，這主要是因為，TOC會計把企業(yè)的關(guān)注點從以前的“成本”轉(zhuǎn)向“貢獻利潤”；比傳統(tǒng)的管理會計更注重存貨的管理；并以全系統(tǒng)為出發(fā)點，使局部最優(yōu)與全局最優(yōu)達成一致。但是我國企業(yè)在應(yīng)用TOC會計時需要注意與自身的生產(chǎn)工藝、生產(chǎn)工序和產(chǎn)品需求想結(jié)合，并建立一套行之有效的管理制度，對會計人員，尤其是生產(chǎn)人員組織相應(yīng)的培訓(xùn)，從整體上推動TOC會計在企業(yè)內(nèi)的實施。

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