許玉全

摘要:我們現(xiàn)在實行的增值稅、營業(yè)稅稅制是1994年分稅制改革時實施的一個新的稅制，應該說，1994年的稅制改革是一次全方位、根本性的改革，在時間上也體現(xiàn)了一攬子推出的特點，其改革力度之大、利益調(diào)整之深、影響范圍之廣，在新中國歷史上從未有過。在分稅制運行了10多年后，也逐漸顯露和積累了一些問題。國際金融危機、歐債危機對我國經(jīng)濟的影響，為了拉動內(nèi)需，鼓勵消費，穩(wěn)增長，需要出臺結(jié)構(gòu)性減稅政策。2009年，我國在成功完成了增值稅轉(zhuǎn)型改革后，2012年1月1日，開始在上海實施營業(yè)稅改征增值稅的試點。面對我國新一輪的稅制改革，企業(yè)應作好充分的應對。

關(guān)鍵詞:營業(yè)稅改增值稅的背景分析；本次營改增的主要內(nèi)容；企業(yè)的應對措施

一、營業(yè)稅改增值稅的背景分析

（一）1994年分稅制改革不徹底留下的弊端

我們現(xiàn)在實行的增值稅、營業(yè)稅稅制是1994年分稅制改革時實施的一個新的稅制，當時在上報稅制改革方案時，國家稅務(wù)總局給國務(wù)院報的方案是沒有營業(yè)稅的，統(tǒng)統(tǒng)都是增值稅，而且統(tǒng)統(tǒng)都是消費型增值稅，可以說是非常規(guī)范非常理想的一個增值稅的方案，但是，由于增值稅是中央和地方共享稅，75%歸中央，25%歸地方，如果把所有行業(yè)都改為增值稅，那么地方政府的收入就會很少，對地方政府行使政府職能影響會很大，改革方案也可能會面臨來自地方政府的壓力。所以，1994年分稅制改革就沒有取消營業(yè)稅，而是作為地方稅收保留了下來，確立了對貨物和加工、修理修配勞務(wù)征收增值稅，對其他勞務(wù)和無形資產(chǎn)、不動產(chǎn)征收營業(yè)稅，形成增值稅和營業(yè)稅兩稅并存的格局。這在當時是與中國市場經(jīng)濟發(fā)展階段和稅收征管水平還是相適應的，并對促進中國市場經(jīng)濟的健康發(fā)展發(fā)揮了重要作用。但隨著改革開放的深入，中國經(jīng)濟的市場化和國際化程度日益提高，新的經(jīng)濟形態(tài)不斷出現(xiàn)，貨物和勞務(wù)的界限日趨模糊。增值稅和營業(yè)稅并存所暴露出來的問題日益突出。因此，面對新的國際、國內(nèi)經(jīng)濟形勢，研究改革營業(yè)稅，將之納入增值稅征收范圍，已是當務(wù)之急。

增值稅自1954年在法國開征以來，因其有效地解決了傳統(tǒng)銷售稅的重復征稅問題，迅速被世界其他國家采用。但是我國目前的增值稅并不是在全行業(yè)實施，并未能解決重復征稅的問題，主要弊端有以下幾點：

1、抵扣鏈條中斷，導致重復征稅

營業(yè)稅是對營業(yè)額全額征稅，且無法抵扣，不可避免地會對原營業(yè)稅單位導致重復征稅。而對現(xiàn)行征收增值稅的行業(yè)，由于在購進營業(yè)稅服務(wù)的環(huán)節(jié)不能取得增值稅專用發(fā)票，無進項可抵扣，最終導致對未增值部分也要繳納增值稅，形成重復征稅，造成增值稅鏈條中斷。

同時，制約了服務(wù)業(yè)發(fā)展。從產(chǎn)業(yè)發(fā)展和經(jīng)濟結(jié)構(gòu)調(diào)整的角度來看，將我國大部分第三產(chǎn)業(yè)排除在增值稅的征稅范圍之外，對服務(wù)業(yè)的發(fā)展造成了不利影響。比如，由于企業(yè)外購服務(wù)所含營業(yè)稅無法得到抵扣，企業(yè)更愿意自行提供所需服務(wù)而非外購服務(wù)，導致服務(wù)生產(chǎn)內(nèi)部化，不利于服務(wù)業(yè)的專業(yè)化細分和服務(wù)外包的發(fā)展。

2、增值稅和營業(yè)稅并存，使增值稅失去了中性稅收的特征

增值稅本身具有不重復征稅，中性稅收的特征。但是我國現(xiàn)行的流轉(zhuǎn)稅制是增值稅和營業(yè)稅并存，就造成了很多企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營過程中如果存在混業(yè)經(jīng)營或兼營行為時，該交增值稅還是營業(yè)稅有時就比較難界定，這在稅收征管上也是個難點。一些企業(yè)在選擇是否進入某個行業(yè)或業(yè)務(wù)時，可以通過稅收籌劃（比如通過修改合同條款）來選擇是交增值稅還是營業(yè)稅。所以，不合理的稅制結(jié)構(gòu)會干擾經(jīng)營者的決策，使增值稅失去了中性稅收的特征。

3、實行生產(chǎn)型增值稅

隨著2009年增值稅轉(zhuǎn)型改革的全面實施，我國已由生產(chǎn)型增值稅轉(zhuǎn)為消費型增值稅，這部分重復征稅的問題已基本解決。

（二）國際金融危機、歐債危機對我國經(jīng)濟的影響，我國為了拉動內(nèi)需，鼓勵消費，穩(wěn)增長，需要出臺結(jié)構(gòu)性減稅政策。

所謂結(jié)構(gòu)性減稅就是“有增有減，結(jié)構(gòu)性調(diào)整”的一種稅制改革方案。是為了達到特定目標而針對特定群體、特定稅種來削減稅負水平。結(jié)構(gòu)性減稅既區(qū)別于全面的，大規(guī)模的減稅，又不同于以往的有增有減的稅負調(diào)整，結(jié)構(gòu)性減稅更強調(diào)有選擇的減稅，是為了達到特定目標而針對特定群體、特定稅種來削減稅負水平。結(jié)構(gòu)性減稅強調(diào)稅制結(jié)構(gòu)內(nèi)部的優(yōu)化，強調(diào)貼近現(xiàn)實經(jīng)濟的步伐，相對更為科學。

實際上，從2004年開始，我國一直在進行結(jié)構(gòu)性減稅，如全面取消了農(nóng)業(yè)稅、增值稅轉(zhuǎn)型改革從東北試點到逐步完善并在全國實施、統(tǒng)一內(nèi)外資所得稅、提高個人所得稅扣除標準等等。從效果看，這些政策都起到了擴大內(nèi)需、優(yōu)化經(jīng)濟結(jié)構(gòu)的作用。因此，在經(jīng)濟面臨巨大下行壓力的情況下，實施結(jié)構(gòu)性減稅，對經(jīng)濟發(fā)展具有促進作用。營業(yè)稅改征增值稅是其中一項重要的結(jié)構(gòu)性減稅措施，

由于1994年分稅制改革的不徹底，增值稅和營業(yè)稅并存，沒有實行規(guī)范的增值稅，未能解決重復征稅的問題（內(nèi)因），從2008年開始的國際金融危機、歐債危機對我國經(jīng)濟的影響，我國為了拉動內(nèi)需，鼓勵消費，穩(wěn)增長，為出臺一系列結(jié)構(gòu)性減稅政策提供了契機（外因）。

增值稅改革就是其中最重要的結(jié)構(gòu)性減稅政策，實際上本輪增值稅改革是分兩步進行的，第一步是從2004年7月1日開始，為了振興東北老工業(yè)基地，開始在東北三省實施增值稅轉(zhuǎn)型試點，東北三省試點成功后，2009年增值稅轉(zhuǎn)型政策開始在全國實施，我國從世界上少數(shù)幾個還在實行生產(chǎn)型增值稅的國家名單中退了出來，生產(chǎn)型增值稅轉(zhuǎn)為消費型增值稅，部分解決了重復征稅的問題。第二步就是從今年開始的營改增試點，為基本消除重復征收，降低企業(yè)稅收負擔邁出了重要的一步。

二、本次營業(yè)稅改增值稅的主要內(nèi)容

本次營改增首先選擇在交通運輸業(yè)、部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)等生產(chǎn)性服務(wù)業(yè)開展試點，逐步推廣至其他行業(yè)。條件成熟時，可選擇部分行業(yè)在全國范圍內(nèi)進行全行業(yè)試點。試點地區(qū)首先選擇在上海，從2012年8月1日起，試點地區(qū)擴大到北京等8省市（北京市、天津市、江蘇省、安徽省、浙江省（含寧波市）、福建?。ê瑥B門市）、湖北省、廣東?。ê钲谑校?，試點行業(yè)未變。

在現(xiàn)行增值稅17%標準稅率和13%低稅率基礎(chǔ)上，新增11%和6%兩檔低稅率。租賃有形動產(chǎn)等適用17%稅率，交通運輸業(yè)、建筑業(yè)等適用11%稅率，其他部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)適用6%稅率。

三、企業(yè)如何應對營業(yè)稅改征增值稅

（一）營改增政策對不同行業(yè)的影響

1、營改增后，企業(yè)收入由價內(nèi)稅形式調(diào)整為價外稅，在原有定價體系沒有改變的情況下，開票方收入降低，利潤減少，受票方成本降低，利潤增加。

例：鑒證咨詢服務(wù)是本次納入試點的行業(yè)，雙方簽定的常年稅務(wù)顧問合同金額：10000元。

⑴開票方（事務(wù)所）

假設(shè)營改增前后，該服務(wù)價格不變，由于營業(yè)稅是價內(nèi)稅，10000元的服務(wù)收費里面就包括了事務(wù)所應交的營業(yè)稅（假設(shè)不考慮除營業(yè)稅外的其他稅費和其他成本費用），應交納營業(yè)稅：10000×5%＝500（元），計算利潤總額時營業(yè)稅金可扣除：500元，利潤總額：9500元，交納所得稅后的凈利潤：9500－9500×25%＝7125（元）。

而增值稅是價外稅，計稅銷售額中不含稅款，所以確認的銷售額不應包含增值稅稅款在內(nèi)，不含稅銷售額：10000÷（1+6%）＝9433.96（元），由于該行業(yè)能取得的進項稅額很少（可能只有一些辦公用品，汽油費等能夠取得進項抵扣），在這里為便于比較，假設(shè)增值稅稅負率為5%，應交增值稅：9433.96×5%＝471.70（元），由于增值稅是價外稅，交納的增值稅不能在計算利潤總額時扣除，同時其他假設(shè)條件相同（假設(shè)不考慮除增值稅外的其他稅費和其他成本費用），利潤總額：9433.96元，交納所得稅后的凈利潤：9433.96－9433.96×25%＝7075.47（元）。

營改增前，收入10000元，營改增后，收入9433.96元，下降了：566.03元，利潤減少了。

⑵受票方（客戶單位）

營改增前，從事務(wù)所取得發(fā)票10000元，不能抵扣增值稅，但可作為成本費用扣除少交所得稅。營改增后，該事務(wù)所同樣對10000元的服務(wù)收費開具增值稅專用發(fā)票，該客戶可作進項稅額抵扣的金額為：10000÷（1+6%）×6%＝566.03（元），少交增值稅：566.03元，可進成本費用的金額：9433.96元，對所得稅的影響為：（10000－9433.96）×25%＝141.51（元）。品迭以后，客戶單位少交稅：566.03－141.51＝424.52（元）。

營改增前，成本：10000元，營改增后，成本：9433.96元，下降了：566.03元，利潤增加了。

2、營改增后，評估增值稅稅負是會增加還是降低，要考慮幾個重要的因素：

⑴上游企業(yè)的納稅人類型，由于目前營改增還只是在部分行業(yè)和部份地區(qū)試點，還沒有在全國范圍和全行業(yè)推行，如果企業(yè)接受勞務(wù)提供方（開票方）大量是營業(yè)稅納稅人或是小規(guī)模納稅人，獲取增值稅專用發(fā)票難，就可能造成稅負增加。

⑵從內(nèi)部管理角度考慮，盡管上游企業(yè)可能有很多是增值稅一般納稅人，可以開出增值稅專用發(fā)票，如果對方不愿意開出專用發(fā)票，同樣會導致企業(yè)的稅負增加，這樣就要求企業(yè)對供應鏈作出重大調(diào)整，不愿開專票的只有采取中止合作等措施。

3、營業(yè)稅改增值稅后，可能給企業(yè)帶來業(yè)績提升的好處。如果企業(yè)所對應的客戶大多數(shù)為增值稅納稅人，改為交增值稅以后，開出增值稅專用發(fā)票對方可以作進項稅抵扣，可降低對方的稅負，將擴大市場空間，帶來業(yè)績提升。

4、營改增后部分行業(yè)稅負會減輕。比如工業(yè)企業(yè)、商業(yè)企業(yè)，由于抵扣鏈條的完整性增強，這部分行業(yè)的稅負會大大減輕。

（二）增值稅納稅人的應對

1、應關(guān)注現(xiàn)在已在進行的試點政策

因為營改增最主要的目的就是為了補齊中斷了的抵扣鏈條，對現(xiàn)行征收增值稅的行業(yè)而言，無論在上海還是其他地區(qū)，由于向試點納稅人購買應稅服務(wù)的進項稅額可以得到抵扣，稅負也將相應下降。

2、繼續(xù)關(guān)注試點政策的推進，保證能及時取得所購買服務(wù)的增值稅專用發(fā)票。

現(xiàn)行的增值稅納稅人應密切關(guān)注試點政策的推進，從試點地區(qū)取得的服務(wù)應讓對方開具增值稅發(fā)票，以維護自身的稅收權(quán)益。

3、做好接受服務(wù)重新定價的測算工作

過去對方提供服務(wù)開的發(fā)票是價內(nèi)稅，營業(yè)稅不能抵扣，營改增后對方開具的增值稅專用發(fā)票可以抵扣，稅負降低了，在原有定價體系沒有改變的情況下，開票方收入降低，利潤減少，提供服務(wù)方有可能要求對定價體系重新談判，增值稅納稅人應該事先做好這方面的測算工作，避免價格談判時陷于被動。

（三）營業(yè)稅納稅人的應對

1、從認識上要根本性轉(zhuǎn)變

由于營業(yè)稅計稅規(guī)則比增值稅簡單，按服務(wù)金額乘以比例稅率就可算出應交的營業(yè)稅，而增值稅計算要比營業(yè)稅復雜得多，最核心的就是“憑票扣稅”，只有對每一筆交易盡量取得增值稅專用發(fā)票，才能降低稅負。所以，現(xiàn)有的營業(yè)稅納稅人從公司老總、財務(wù)負責人到辦稅人員，都要從認識上轉(zhuǎn)變以前交營業(yè)稅的經(jīng)營模式，比如說，以前在談判交易定價時，對方為了少交稅，提出不開發(fā)票，在價格上可以讓幾個點，如果轉(zhuǎn)為交增值稅后，無法取得發(fā)票，就可能承擔多交增值稅和企業(yè)所得稅的雙重風險。

2、對企業(yè)經(jīng)營決策的影響

營改增會影響企業(yè)的經(jīng)營決策和財務(wù)決策，企業(yè)要根據(jù)自身所處的行業(yè)，事先測算營改增后稅負是會上升還是下降，作好試點前后收入確認的合理安排。提前安排好資產(chǎn)的購置計劃，因為只有納入試點后購置資產(chǎn)取得的進項才能扣除，試點前購買的資產(chǎn)不能扣除，所以，應選擇好合適的資產(chǎn)購置時間。

3、從人力、物力、技術(shù)上要作好充分準備

⑴對會計人員加強營改增政策的培訓，包括政策法規(guī)的培訓和會計核算的培訓。

⑵做好開票系統(tǒng)的上崗培訓，開票人員只有取得培訓合格證，稅務(wù)機關(guān)才會發(fā)行金穗卡和IC卡，企業(yè)才能購買防偽稅控電腦和打印機，為開具專用發(fā)票作好物質(zhì)上的準備。

⑶做好增值稅發(fā)票的開具、進項發(fā)票的認證、紅字發(fā)票的開具、月初抄稅和網(wǎng)上報稅等一系列的技術(shù)準備工作。

⑷設(shè)置專人保管增值稅專用發(fā)票和專用設(shè)備。

四、結(jié)束語

本文對營改增政策出臺的背景作了一些粗淺的分析，并結(jié)合實際工作當中企業(yè)會計人員提出的營改增方面的問題，提出了不同納稅人類型的企業(yè)應采取的應對措施，希望能對企業(yè)順利地從營業(yè)稅過渡到增值稅有所幫助。

參考文獻：

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