謝贊春

【摘要】 對環(huán)境問題的“近視”和短見會削弱一個國家環(huán)境保護的意愿和能力?！笆雷儎t事變”，環(huán)境審計作為環(huán)境建設保駕護航的特殊產品，一直以來都肩負著重要的使命，但環(huán)境審計的現狀卻不容樂觀。文章用新的研究視角即前瞻性視角對環(huán)境審計做進一步的研究，以期發(fā)揮環(huán)境審計的突出作用。前瞻性視角下的環(huán)境審計以前瞻性思考為前提，它繼承了傳統(tǒng)環(huán)境審計的特點及功能，在此基礎上又有所創(chuàng)新和發(fā)展，是傳統(tǒng)環(huán)境審計的異化形式，即預測分析式審計。

【關鍵詞】 環(huán)境審計； 前瞻性視角研究； 預測分析式審計

中圖分類號：F239文獻標識碼：A文章編號：1004-5937（2014）16-0100-04一、概述

前瞻性視角研究（Prospective Study）是相對于回溯性研究（Retrospective Study）①而產生的一種新的研究思路，這個術語最早來自于醫(yī)學領域，是分析流行病學研究的一種重要方法。具體而言，前瞻性研究是指將納入統(tǒng)計范圍中的所有結果經過計算后，找出相關的有效影響波動因素，并對這類因素進行深入研究，然后再對結果進行評估，從而驗證理論的假設及得出研究結論。這樣的研究思路注重對研究對象的牽連性、影響性及持續(xù)發(fā)展性的把握，也就是對研究對象本質潛在性的挖掘研究。

改革開放以來，我國的經濟發(fā)生了翻天覆地的變化，成為經濟增長最快的國家之一，但同時我們也看到嚴重的資源浪費、日益加劇的環(huán)境污染以及令人震驚的生態(tài)退化等現象屢屢發(fā)生。國家2012年統(tǒng)計數據表明，單位GDP中通過資源和生態(tài)環(huán)境“透支”來獲得的比率不少于18%②，這觸目驚心的數據已然對環(huán)境保護乃至環(huán)境審計提出了新的目標和更高的要求。環(huán)境審計已經不再是只關注專項資金是否到位、財務實施狀況等基礎的資金審計了，如何通過環(huán)境審計來維持和促進環(huán)境建設，逐漸成為全球理論界和實務界所共同關注的話題。

20世紀70年代，面對眾多的環(huán)境問題、氣候突變和自然災害等，美國率先使用“前瞻性信息”來捍衛(wèi)政府，即將情景計劃納入立法范疇，首當其沖對此計劃負責的就是美國審計署（GAO）③。多年來，美國審計署一直使用這個方法來評估美國對環(huán)境污染與自然災害等問題的應對能力。我國的政府環(huán)境審計總的來說目前仍處于探索階段。1998年以來，審計署在全國范圍內組織實施的環(huán)境審計項目主要圍繞當前國家環(huán)境保護的重點進行，比如林業(yè)生態(tài)建設資金審計調查、46個重點城市排污費審計、天然林資源保護工程資金審計、退耕還林試點工程資金審計等；環(huán)境審計內容主要還是針對環(huán)境保護資金籌集、使用和管理的審計，對環(huán)境保護投資項目的審計，對環(huán)境保護制度的合理、有效性的審計等。半個世紀以來我們在環(huán)境資金運用控制上取得了一定的成效，但由于體制、經費、時間等因素的限制，我國環(huán)境審計目前只是很有限地在某些單項方面能夠滿足需求，而在“資源約束趨緊、環(huán)境污染嚴重、生態(tài)系統(tǒng)退化”這樣的特殊時期，環(huán)境審計很難達到信息使用者的需求。因此筆者試圖借助前瞻性視角研究思想來進一步挖掘和發(fā)揮環(huán)境審計的作用。

二、前瞻性視角研究的本原性質與作用機理研究

環(huán)境審計被賦予了新的歷史使命，這個使命大致可以分為兩部分：一部分是幫助當地政府和企業(yè)明白哪些計劃和政策是有效的，哪些是效率低下甚至是無效的；另一部分是為當地政府和企業(yè)提供對出現的環(huán)境關鍵性問題或正在出現的環(huán)境問題的前瞻性能力。這種提供信息和前瞻能力的新角色內容應該成為傳統(tǒng)環(huán)境審計職能的補充，使環(huán)境審計職能更加完善。

環(huán)境審計問題的核心在于信息不對稱與道德風險。因此，無論是審計機關、監(jiān)管機構、地方行政部門還是企業(yè)，都必須解決或緩解環(huán)境信息的不對稱問題。在我國，由于環(huán)境審計正處于探索階段，因而在環(huán)境審計和環(huán)境信息披露上相對落后，實際也正像大多數發(fā)展中國家一樣，我國在審計和對外報告方面還在不斷探索和研究。盡管近幾年我國政府極力倡導上市公司自愿披露環(huán)境信息，但由于人們的環(huán)境意識淡薄，以及缺乏披露環(huán)境信息的規(guī)范，致使任何污染企業(yè)都有可能為了自身利益而隱瞞部分環(huán)境保護信息，即使自愿披露了部分環(huán)境保護信息，也是對自己有利的信息。

同時，如果環(huán)境審計信息僅僅以自愿披露的方式進行,則會導致部分企業(yè)完全根據自身需要和習慣的方式進行不同形式的披露,使呈現在外部使用者面前的環(huán)境保護信息不僅缺乏可比性,而且信息的效用也得不到保證，結果不但誤導環(huán)境保護信息的使用者，而且會“凸現”審計部門和被審計單位之間的信息不對稱，進而隱含了極大的環(huán)境審計風險。因此，環(huán)境審計報告的質量就至關重要，而這又取決于企業(yè)環(huán)境審計規(guī)則制定權合約安排的合理設計和有效運行。

從現有文獻來看，大量經驗證據顯示運用前瞻性視角確實有助于提高環(huán)境審計及其報告質量（Abbott

and Parker，2000；Archambeault and DeZoort，2001；

Carcello and Neal，2003a，2003b）。同時也有很多經驗證據證明，前瞻性視角的應用有助于提高和強化企業(yè)環(huán)境內部審計質量，進而提高環(huán)境審計報告質量（DeZoort and Salterio，2001；Felo et al.2003）。環(huán)境審計工作人員實施環(huán)境審計并監(jiān)控環(huán)境審計報告質量，如果將前瞻性思想貫徹于整個審計過程，審計工作人員將會改善環(huán)境信息不對稱、道德風險、環(huán)保制度不夠健全以及發(fā)達國家環(huán)境污染轉嫁等問題所帶來的審計困難，從而實現高品質環(huán)境審計。

三、前瞻性視角研究的實現路徑

前瞻性視角下的環(huán)境審計，即通過對當地環(huán)境狀態(tài)實施的非常規(guī)性專項審計，以預測未來潛在的環(huán)境審計風險或可能發(fā)生的問題，從而形成能及時向當地監(jiān)管機構和公眾匯報的一種特殊的監(jiān)督活動機制。用前瞻性視角來探索環(huán)境審計，是期望現有管理層能提前監(jiān)控環(huán)境審計所披露的信息，這些信息大多來自于對企業(yè)環(huán)境有重大影響的諸多不確定性事項，而這些事項又有可能由于未達到或不符合環(huán)境會計、環(huán)境審計確認和計量的標準而尚未得到披露，但這類事項的發(fā)生極大可能會導致現有的環(huán)境審計結果不客觀，不全面，不真實。因此，筆者認為依據前瞻性視角所獲取的環(huán)境審計相關信息具有極高的價值相關性。

據圖1所示，依據前瞻性原理，筆者認為前瞻性的研究思路將在以下五個方面推動環(huán)境審計研究，具體表現在：

（一）推動前置環(huán)境審計的監(jiān)控作用

前瞻性視角的運用能幫助環(huán)境審計擺脫傳統(tǒng)審計即“事后審計”的局限性，一方面通過實施環(huán)境審計的前置監(jiān)督活動，形成該區(qū)域所有工程項目預算造價、招投標、合同和竣工決算的全程審計監(jiān)督，以便有效地提高國家環(huán)境保護政策資金的管理水平和使用效益，為政府環(huán)保性投資把好第一關；另一方面，這樣的前置審計監(jiān)督活動也能夠真正將事前環(huán)境審計落到實處，發(fā)揮環(huán)境審計有效遏制該區(qū)域腐敗行為發(fā)生的作用。

傳統(tǒng)環(huán)境審計師事前、事中審計進行的較多，但真正實施事前環(huán)境審計的卻很少，所以容易在環(huán)境風險事實出現后才做善后處理，治標不治本。環(huán)境審計立項也是以常規(guī)性環(huán)境業(yè)務為主，針對性不強，重點不突出，而常規(guī)性的環(huán)境業(yè)務程序上不易發(fā)現問題，所以傳統(tǒng)環(huán)境審計無法實施其獨特的控制功能。真正容易出問題的、有風險的環(huán)境業(yè)務，由于很難及時立項，所以不容易得到環(huán)境審計監(jiān)督層面的適時關注，從而風險頻生。與傳統(tǒng)的環(huán)境審計相對應，前瞻性視角下的環(huán)境審計將有效地改進環(huán)境審計監(jiān)督策略和方式，改變環(huán)境審計監(jiān)督的時間組合順序，盡量采取“事前預測分析、事中跟蹤檢查、事后持續(xù)關注”，達到“事前風險提示、事中風險預警、事后嚴加懲戒”的環(huán)境審計目標，用這種方式實現環(huán)境審計對該地區(qū)環(huán)境問題的標本兼治、監(jiān)管合一。

endprint

（二）提升環(huán)境審計的監(jiān)控層次

前瞻性視角能提升環(huán)境審計的監(jiān)督層次，主要體現在前瞻性視角更關注不同層次下實施環(huán)境審計的具體效果。眾所周知，20世紀末，我國審計署開展的環(huán)境審計項目主要圍繞我國環(huán)境保護的各類重點項目進行，比如林業(yè)生態(tài)項目資金審計、試點（重點）城市排污費審計、天然資源保護項目資金審計、退耕還林項目資金審計等。傳統(tǒng)環(huán)境審計的立項由于過分關注環(huán)境審計操作層面風險，對環(huán)境審計風險的揭示僅觸及環(huán)境事項表面，導致環(huán)境審計結果運用的力度較低，不能達到環(huán)境審計管理處對環(huán)境審計職責履行的需求。而前瞻性環(huán)境審計會在時間上超前或者與環(huán)境事項相關，從而提升監(jiān)控層面，體現在：

首先，前瞻性環(huán)境審計立項的直接依據是預測審計風險，而后是環(huán)境審計風險提示，終極目標是提升環(huán)境審計管理、控制環(huán)境審計風險。除此之外環(huán)境審計監(jiān)控的對象不僅僅是操作層面，還包括高中低的各級環(huán)境管理層面，當然也應包括相應的環(huán)境審計程序的開發(fā)、設計等。所以環(huán)境審計的目的應該不僅僅是對環(huán)境問題的整改，更多的是了解環(huán)境審計過去和現在存在的問題、預測環(huán)境審計未來可能會發(fā)生的問題。其次，前瞻性的環(huán)境審計重點在于對事項的全過程監(jiān)控，監(jiān)控重點在于從源頭發(fā)現問題，旨在發(fā)現環(huán)境事項的綜合性、宏觀性和普遍性問題，而不是像傳統(tǒng)的審計模式那樣陷入操作的合規(guī)性檢查中。傳統(tǒng)審計所得到的結論只是對個別環(huán)境問題的查處或環(huán)境風險的小問題。

（三）放大環(huán)境審計的監(jiān)控功能

筆者認為，審計的本質功能是控制（蔡春，1992）。監(jiān)督職能的進一步擴大是前瞻性視角試圖完成的任務之一，體現在績效環(huán)境審計?，F有的環(huán)境審計實踐活動中，已有針對某單項政策、單項環(huán)境保護工程進行環(huán)境審計的經驗，但在審計方案的制定、審計實施和審計報告等環(huán)節(jié)上缺少績效評價的內容。

前瞻性環(huán)境審計思路的拓展進一步放大了環(huán)境內部審計的建設性和防護性作用。前瞻性環(huán)境審計的事前活動實現了審計意見與環(huán)境事項的同步或超前及路徑的一一對應，即：對于存在問題的經濟事項，審計意見予以否定；對于存在風險的環(huán)節(jié)，審計意見予以警示。這樣就可以在實質上實現環(huán)境審計監(jiān)控與環(huán)境審計服務的轉換，在表現形式上可以直接規(guī)避環(huán)境審計潛在的風險陷阱，最終實現環(huán)境審計效益最大化、環(huán)境審計成本最低化。由于傳統(tǒng)的環(huán)境審計一般是事后查處并進行環(huán)境責任的追究而不能改變已經出現的風險事實，因此前瞻性環(huán)境審計具有放大環(huán)境審計作用的效應，是集增值、效益和預防性功能為一體的綜合性環(huán)境審計；否則，環(huán)境審計就只能充當查處舞弊的簡易工具。

（四）整合環(huán)境審計的監(jiān)控技術

實踐經驗表明，環(huán)境審計實施難度較大。具體表現在：環(huán)境審計已有的環(huán)境經濟政策很難適應現有的市場機制，環(huán)境資源的價格與其真實存在的價值之間存在著較大的偏差，比如排污費征收標準的確定等。前瞻性視角將有效地為環(huán)境經濟政策的制定和執(zhí)行部門之外的其他政府部門公允地提供分析資料，尤其是定量分析方面。

前瞻性環(huán)境審計是在整合當地各項環(huán)境事項的內部環(huán)境審計技術和手段的前提下組織實施的，是一種技術含量較高的專項審計活動。體現在：首先，前瞻性環(huán)境審計擴大了傳統(tǒng)環(huán)境審計“分析”的工作量，分析涉及到被審計地區(qū)各項環(huán)境事項活動的各個方面、層次，具有立體化的特點；其次，前瞻性環(huán)境審計充分借助了現代審計的電子技術系統(tǒng)知識，對數據進行整理、排序、驗證及分析，將環(huán)境審計需求形成固有的程序模塊，期望能取代環(huán)境審計過程中審計工作人員重復性、高負荷的手工勞動；最后，前瞻性環(huán)境審計承接并擴展了傳統(tǒng)環(huán)境審計審計現場的操作技術方法，充分利用電子設備及人工智能審計雙向分析結果，傳統(tǒng)抽樣方法具有全面性、針對性，使職業(yè)判斷具有重要性、準確性，最終實現直奔主題、穿插式的環(huán)境審計，實現環(huán)境審計目標。

（五）鏈接環(huán)境審計監(jiān)控成果

前瞻性環(huán)境審計是一項預測式的分析性審計，需要和許多部門共同合作。首先，需要鏈接各部門、各環(huán)節(jié)以及經濟事項業(yè)務中的各種監(jiān)管成果，集合各部門、各層次、各工作人員的集體智慧對環(huán)境審計對象進行密集式排查，通過去粗取精、去偽存真的篩選，最終發(fā)掘出對環(huán)境審計項目有用的信息。其次，需要激活目前已有的各類監(jiān)管成果，為環(huán)境審計儲備信息庫。以前環(huán)境審計的審計結果大多都束之高閣，前瞻性環(huán)境審計的導入將為環(huán)境審計成果運用打開一扇門，所有的歷史信息再也不會是一潭死水，而是對各項目有用的“寶庫”。

環(huán)境審計除了對環(huán)境資金項目的浪費、欺詐和濫用行為進行控制和監(jiān)督外，還應該評估環(huán)境工作和環(huán)境審計理論與實務的研究工作。依據前瞻性視角思想，筆者初步構建了前瞻性視角下環(huán)境審計機關職責圖，如圖2。圖2中處在低端的“打擊腐敗”是最低要求，處在三角形頂端的“促進環(huán)境審計前瞻性”是最高要求,這是寄希望于環(huán)境審計機關能為環(huán)境政策的制定提供未來的工作焦點。

四、小結

環(huán)境審計目標既是制定環(huán)境政策的出發(fā)點和落腳點，也是環(huán)境政策效應評價的基本依據。環(huán)境政策目標具有不同的等級和層次，針對具體不同的環(huán)境政策問題，環(huán)境政策的目標勢必也會有所不同。這目標既包含環(huán)境與經濟協(xié)調發(fā)展目標，又涵蓋了社會、政治、外部大環(huán)境等目標，尤其強調經濟與環(huán)境相協(xié)調發(fā)展，因此它是一個具有多層次、多內容的復雜 系統(tǒng)。

聚焦于前瞻性視角，對改善環(huán)境審計績效很重要?？梢灶A見，前瞻性環(huán)境審計具有強大的生命力，在不遠的將來，將成為提高地區(qū)環(huán)境監(jiān)管質量、完善環(huán)境管理、提高環(huán)境經濟效益及防范環(huán)境風險等重要的輔助力量?！?/p>

【參考文獻】

［1］ 劉明瑋，朱文莉.注冊會計師環(huán)境審計的發(fā)展與推進［J］.會計之友，2013（6）.

［2］ 楊肅昌，王春輝，孫巖.生態(tài)旅游中的環(huán)境審計［J］.會計之友，2012（6）.

［3］ 黃道國，邵云帆.多元環(huán)境審計工作格局構建研究［J］.審計研究，2011（3）.

［4］ 環(huán)境保護部，國家統(tǒng)計局，農業(yè)部.第一次全國污染源普查公報［R］.2010.

［5］ 牛鴻斌，崔勝輝，趙景柱.政府環(huán)境責任審計本質與特征的探討［J］.審計研究，2011（2）.

［6］ 蔡春，等.環(huán)境審計論［M］.中國時代經濟出版社，2006.

［7］ 王娜.國家審計的支柱：民主·法治·科學——李金華審計長訪談錄［J］.中國審計，2004（1）.

［8］ 謝志華，張慶龍.憲政價值與政府審計良治啟示［J］.北京工商大學學報（社會科學版），2008（6）.

［9］ 楊肅昌.審計監(jiān)督的政治學思考［J］.審計與經濟研究，2008（2）.

［10］ Fulmer ,R. Keys, J.A. Conversation with C．Argyris: the Father of Organizational Learning ［J］.Organizational Dynamics,1998,26（4）：21-32．

［11］ Jari Huikku Design of a Post-Completion Auditing System for Organizational Learning［D］.Working paper,2012.

endprint

（二）提升環(huán)境審計的監(jiān)控層次

前瞻性視角能提升環(huán)境審計的監(jiān)督層次，主要體現在前瞻性視角更關注不同層次下實施環(huán)境審計的具體效果。眾所周知，20世紀末，我國審計署開展的環(huán)境審計項目主要圍繞我國環(huán)境保護的各類重點項目進行，比如林業(yè)生態(tài)項目資金審計、試點（重點）城市排污費審計、天然資源保護項目資金審計、退耕還林項目資金審計等。傳統(tǒng)環(huán)境審計的立項由于過分關注環(huán)境審計操作層面風險，對環(huán)境審計風險的揭示僅觸及環(huán)境事項表面，導致環(huán)境審計結果運用的力度較低，不能達到環(huán)境審計管理處對環(huán)境審計職責履行的需求。而前瞻性環(huán)境審計會在時間上超前或者與環(huán)境事項相關，從而提升監(jiān)控層面，體現在：

首先，前瞻性環(huán)境審計立項的直接依據是預測審計風險，而后是環(huán)境審計風險提示，終極目標是提升環(huán)境審計管理、控制環(huán)境審計風險。除此之外環(huán)境審計監(jiān)控的對象不僅僅是操作層面，還包括高中低的各級環(huán)境管理層面，當然也應包括相應的環(huán)境審計程序的開發(fā)、設計等。所以環(huán)境審計的目的應該不僅僅是對環(huán)境問題的整改，更多的是了解環(huán)境審計過去和現在存在的問題、預測環(huán)境審計未來可能會發(fā)生的問題。其次，前瞻性的環(huán)境審計重點在于對事項的全過程監(jiān)控，監(jiān)控重點在于從源頭發(fā)現問題，旨在發(fā)現環(huán)境事項的綜合性、宏觀性和普遍性問題，而不是像傳統(tǒng)的審計模式那樣陷入操作的合規(guī)性檢查中。傳統(tǒng)審計所得到的結論只是對個別環(huán)境問題的查處或環(huán)境風險的小問題。

（三）放大環(huán)境審計的監(jiān)控功能

筆者認為，審計的本質功能是控制（蔡春，1992）。監(jiān)督職能的進一步擴大是前瞻性視角試圖完成的任務之一，體現在績效環(huán)境審計?，F有的環(huán)境審計實踐活動中，已有針對某單項政策、單項環(huán)境保護工程進行環(huán)境審計的經驗，但在審計方案的制定、審計實施和審計報告等環(huán)節(jié)上缺少績效評價的內容。

前瞻性環(huán)境審計思路的拓展進一步放大了環(huán)境內部審計的建設性和防護性作用。前瞻性環(huán)境審計的事前活動實現了審計意見與環(huán)境事項的同步或超前及路徑的一一對應，即：對于存在問題的經濟事項，審計意見予以否定；對于存在風險的環(huán)節(jié)，審計意見予以警示。這樣就可以在實質上實現環(huán)境審計監(jiān)控與環(huán)境審計服務的轉換，在表現形式上可以直接規(guī)避環(huán)境審計潛在的風險陷阱，最終實現環(huán)境審計效益最大化、環(huán)境審計成本最低化。由于傳統(tǒng)的環(huán)境審計一般是事后查處并進行環(huán)境責任的追究而不能改變已經出現的風險事實，因此前瞻性環(huán)境審計具有放大環(huán)境審計作用的效應，是集增值、效益和預防性功能為一體的綜合性環(huán)境審計；否則，環(huán)境審計就只能充當查處舞弊的簡易工具。

（四）整合環(huán)境審計的監(jiān)控技術

實踐經驗表明，環(huán)境審計實施難度較大。具體表現在：環(huán)境審計已有的環(huán)境經濟政策很難適應現有的市場機制，環(huán)境資源的價格與其真實存在的價值之間存在著較大的偏差，比如排污費征收標準的確定等。前瞻性視角將有效地為環(huán)境經濟政策的制定和執(zhí)行部門之外的其他政府部門公允地提供分析資料，尤其是定量分析方面。

前瞻性環(huán)境審計是在整合當地各項環(huán)境事項的內部環(huán)境審計技術和手段的前提下組織實施的，是一種技術含量較高的專項審計活動。體現在：首先，前瞻性環(huán)境審計擴大了傳統(tǒng)環(huán)境審計“分析”的工作量，分析涉及到被審計地區(qū)各項環(huán)境事項活動的各個方面、層次，具有立體化的特點；其次，前瞻性環(huán)境審計充分借助了現代審計的電子技術系統(tǒng)知識，對數據進行整理、排序、驗證及分析，將環(huán)境審計需求形成固有的程序模塊，期望能取代環(huán)境審計過程中審計工作人員重復性、高負荷的手工勞動；最后，前瞻性環(huán)境審計承接并擴展了傳統(tǒng)環(huán)境審計審計現場的操作技術方法，充分利用電子設備及人工智能審計雙向分析結果，傳統(tǒng)抽樣方法具有全面性、針對性，使職業(yè)判斷具有重要性、準確性，最終實現直奔主題、穿插式的環(huán)境審計，實現環(huán)境審計目標。

（五）鏈接環(huán)境審計監(jiān)控成果

前瞻性環(huán)境審計是一項預測式的分析性審計，需要和許多部門共同合作。首先，需要鏈接各部門、各環(huán)節(jié)以及經濟事項業(yè)務中的各種監(jiān)管成果，集合各部門、各層次、各工作人員的集體智慧對環(huán)境審計對象進行密集式排查，通過去粗取精、去偽存真的篩選，最終發(fā)掘出對環(huán)境審計項目有用的信息。其次，需要激活目前已有的各類監(jiān)管成果，為環(huán)境審計儲備信息庫。以前環(huán)境審計的審計結果大多都束之高閣，前瞻性環(huán)境審計的導入將為環(huán)境審計成果運用打開一扇門，所有的歷史信息再也不會是一潭死水，而是對各項目有用的“寶庫”。

環(huán)境審計除了對環(huán)境資金項目的浪費、欺詐和濫用行為進行控制和監(jiān)督外，還應該評估環(huán)境工作和環(huán)境審計理論與實務的研究工作。依據前瞻性視角思想，筆者初步構建了前瞻性視角下環(huán)境審計機關職責圖，如圖2。圖2中處在低端的“打擊腐敗”是最低要求，處在三角形頂端的“促進環(huán)境審計前瞻性”是最高要求,這是寄希望于環(huán)境審計機關能為環(huán)境政策的制定提供未來的工作焦點。

四、小結

環(huán)境審計目標既是制定環(huán)境政策的出發(fā)點和落腳點，也是環(huán)境政策效應評價的基本依據。環(huán)境政策目標具有不同的等級和層次，針對具體不同的環(huán)境政策問題，環(huán)境政策的目標勢必也會有所不同。這目標既包含環(huán)境與經濟協(xié)調發(fā)展目標，又涵蓋了社會、政治、外部大環(huán)境等目標，尤其強調經濟與環(huán)境相協(xié)調發(fā)展，因此它是一個具有多層次、多內容的復雜 系統(tǒng)。

聚焦于前瞻性視角，對改善環(huán)境審計績效很重要?？梢灶A見，前瞻性環(huán)境審計具有強大的生命力，在不遠的將來，將成為提高地區(qū)環(huán)境監(jiān)管質量、完善環(huán)境管理、提高環(huán)境經濟效益及防范環(huán)境風險等重要的輔助力量?！?/p>

【參考文獻】

［1］ 劉明瑋，朱文莉.注冊會計師環(huán)境審計的發(fā)展與推進［J］.會計之友，2013（6）.

［2］ 楊肅昌，王春輝，孫巖.生態(tài)旅游中的環(huán)境審計［J］.會計之友，2012（6）.

［3］ 黃道國，邵云帆.多元環(huán)境審計工作格局構建研究［J］.審計研究，2011（3）.

［4］ 環(huán)境保護部，國家統(tǒng)計局，農業(yè)部.第一次全國污染源普查公報［R］.2010.

［5］ 牛鴻斌，崔勝輝，趙景柱.政府環(huán)境責任審計本質與特征的探討［J］.審計研究，2011（2）.

［6］ 蔡春，等.環(huán)境審計論［M］.中國時代經濟出版社，2006.

［7］ 王娜.國家審計的支柱：民主·法治·科學——李金華審計長訪談錄［J］.中國審計，2004（1）.

［8］ 謝志華，張慶龍.憲政價值與政府審計良治啟示［J］.北京工商大學學報（社會科學版），2008（6）.

［9］ 楊肅昌.審計監(jiān)督的政治學思考［J］.審計與經濟研究，2008（2）.

［10］ Fulmer ,R. Keys, J.A. Conversation with C．Argyris: the Father of Organizational Learning ［J］.Organizational Dynamics,1998,26（4）：21-32．

［11］ Jari Huikku Design of a Post-Completion Auditing System for Organizational Learning［D］.Working paper,2012.

endprint

（二）提升環(huán)境審計的監(jiān)控層次

前瞻性視角能提升環(huán)境審計的監(jiān)督層次，主要體現在前瞻性視角更關注不同層次下實施環(huán)境審計的具體效果。眾所周知，20世紀末，我國審計署開展的環(huán)境審計項目主要圍繞我國環(huán)境保護的各類重點項目進行，比如林業(yè)生態(tài)項目資金審計、試點（重點）城市排污費審計、天然資源保護項目資金審計、退耕還林項目資金審計等。傳統(tǒng)環(huán)境審計的立項由于過分關注環(huán)境審計操作層面風險，對環(huán)境審計風險的揭示僅觸及環(huán)境事項表面，導致環(huán)境審計結果運用的力度較低，不能達到環(huán)境審計管理處對環(huán)境審計職責履行的需求。而前瞻性環(huán)境審計會在時間上超前或者與環(huán)境事項相關，從而提升監(jiān)控層面，體現在：

首先，前瞻性環(huán)境審計立項的直接依據是預測審計風險，而后是環(huán)境審計風險提示，終極目標是提升環(huán)境審計管理、控制環(huán)境審計風險。除此之外環(huán)境審計監(jiān)控的對象不僅僅是操作層面，還包括高中低的各級環(huán)境管理層面，當然也應包括相應的環(huán)境審計程序的開發(fā)、設計等。所以環(huán)境審計的目的應該不僅僅是對環(huán)境問題的整改，更多的是了解環(huán)境審計過去和現在存在的問題、預測環(huán)境審計未來可能會發(fā)生的問題。其次，前瞻性的環(huán)境審計重點在于對事項的全過程監(jiān)控，監(jiān)控重點在于從源頭發(fā)現問題，旨在發(fā)現環(huán)境事項的綜合性、宏觀性和普遍性問題，而不是像傳統(tǒng)的審計模式那樣陷入操作的合規(guī)性檢查中。傳統(tǒng)審計所得到的結論只是對個別環(huán)境問題的查處或環(huán)境風險的小問題。

（三）放大環(huán)境審計的監(jiān)控功能

筆者認為，審計的本質功能是控制（蔡春，1992）。監(jiān)督職能的進一步擴大是前瞻性視角試圖完成的任務之一，體現在績效環(huán)境審計。現有的環(huán)境審計實踐活動中，已有針對某單項政策、單項環(huán)境保護工程進行環(huán)境審計的經驗，但在審計方案的制定、審計實施和審計報告等環(huán)節(jié)上缺少績效評價的內容。

前瞻性環(huán)境審計思路的拓展進一步放大了環(huán)境內部審計的建設性和防護性作用。前瞻性環(huán)境審計的事前活動實現了審計意見與環(huán)境事項的同步或超前及路徑的一一對應，即：對于存在問題的經濟事項，審計意見予以否定；對于存在風險的環(huán)節(jié)，審計意見予以警示。這樣就可以在實質上實現環(huán)境審計監(jiān)控與環(huán)境審計服務的轉換，在表現形式上可以直接規(guī)避環(huán)境審計潛在的風險陷阱，最終實現環(huán)境審計效益最大化、環(huán)境審計成本最低化。由于傳統(tǒng)的環(huán)境審計一般是事后查處并進行環(huán)境責任的追究而不能改變已經出現的風險事實，因此前瞻性環(huán)境審計具有放大環(huán)境審計作用的效應，是集增值、效益和預防性功能為一體的綜合性環(huán)境審計；否則，環(huán)境審計就只能充當查處舞弊的簡易工具。

（四）整合環(huán)境審計的監(jiān)控技術

實踐經驗表明，環(huán)境審計實施難度較大。具體表現在：環(huán)境審計已有的環(huán)境經濟政策很難適應現有的市場機制，環(huán)境資源的價格與其真實存在的價值之間存在著較大的偏差，比如排污費征收標準的確定等。前瞻性視角將有效地為環(huán)境經濟政策的制定和執(zhí)行部門之外的其他政府部門公允地提供分析資料，尤其是定量分析方面。

前瞻性環(huán)境審計是在整合當地各項環(huán)境事項的內部環(huán)境審計技術和手段的前提下組織實施的，是一種技術含量較高的專項審計活動。體現在：首先，前瞻性環(huán)境審計擴大了傳統(tǒng)環(huán)境審計“分析”的工作量，分析涉及到被審計地區(qū)各項環(huán)境事項活動的各個方面、層次，具有立體化的特點；其次，前瞻性環(huán)境審計充分借助了現代審計的電子技術系統(tǒng)知識，對數據進行整理、排序、驗證及分析，將環(huán)境審計需求形成固有的程序模塊，期望能取代環(huán)境審計過程中審計工作人員重復性、高負荷的手工勞動；最后，前瞻性環(huán)境審計承接并擴展了傳統(tǒng)環(huán)境審計審計現場的操作技術方法，充分利用電子設備及人工智能審計雙向分析結果，傳統(tǒng)抽樣方法具有全面性、針對性，使職業(yè)判斷具有重要性、準確性，最終實現直奔主題、穿插式的環(huán)境審計，實現環(huán)境審計目標。

（五）鏈接環(huán)境審計監(jiān)控成果

前瞻性環(huán)境審計是一項預測式的分析性審計，需要和許多部門共同合作。首先，需要鏈接各部門、各環(huán)節(jié)以及經濟事項業(yè)務中的各種監(jiān)管成果，集合各部門、各層次、各工作人員的集體智慧對環(huán)境審計對象進行密集式排查，通過去粗取精、去偽存真的篩選，最終發(fā)掘出對環(huán)境審計項目有用的信息。其次，需要激活目前已有的各類監(jiān)管成果，為環(huán)境審計儲備信息庫。以前環(huán)境審計的審計結果大多都束之高閣，前瞻性環(huán)境審計的導入將為環(huán)境審計成果運用打開一扇門，所有的歷史信息再也不會是一潭死水，而是對各項目有用的“寶庫”。

環(huán)境審計除了對環(huán)境資金項目的浪費、欺詐和濫用行為進行控制和監(jiān)督外，還應該評估環(huán)境工作和環(huán)境審計理論與實務的研究工作。依據前瞻性視角思想，筆者初步構建了前瞻性視角下環(huán)境審計機關職責圖，如圖2。圖2中處在低端的“打擊腐敗”是最低要求，處在三角形頂端的“促進環(huán)境審計前瞻性”是最高要求,這是寄希望于環(huán)境審計機關能為環(huán)境政策的制定提供未來的工作焦點。

四、小結

環(huán)境審計目標既是制定環(huán)境政策的出發(fā)點和落腳點，也是環(huán)境政策效應評價的基本依據。環(huán)境政策目標具有不同的等級和層次，針對具體不同的環(huán)境政策問題，環(huán)境政策的目標勢必也會有所不同。這目標既包含環(huán)境與經濟協(xié)調發(fā)展目標，又涵蓋了社會、政治、外部大環(huán)境等目標，尤其強調經濟與環(huán)境相協(xié)調發(fā)展，因此它是一個具有多層次、多內容的復雜 系統(tǒng)。

聚焦于前瞻性視角，對改善環(huán)境審計績效很重要?？梢灶A見，前瞻性環(huán)境審計具有強大的生命力，在不遠的將來，將成為提高地區(qū)環(huán)境監(jiān)管質量、完善環(huán)境管理、提高環(huán)境經濟效益及防范環(huán)境風險等重要的輔助力量?！?/p>

【參考文獻】

［1］ 劉明瑋，朱文莉.注冊會計師環(huán)境審計的發(fā)展與推進［J］.會計之友，2013（6）.

［2］ 楊肅昌，王春輝，孫巖.生態(tài)旅游中的環(huán)境審計［J］.會計之友，2012（6）.

［3］ 黃道國，邵云帆.多元環(huán)境審計工作格局構建研究［J］.審計研究，2011（3）.

［4］ 環(huán)境保護部，國家統(tǒng)計局，農業(yè)部.第一次全國污染源普查公報［R］.2010.

［5］ 牛鴻斌，崔勝輝，趙景柱.政府環(huán)境責任審計本質與特征的探討［J］.審計研究，2011（2）.

［6］ 蔡春，等.環(huán)境審計論［M］.中國時代經濟出版社，2006.

［7］ 王娜.國家審計的支柱：民主·法治·科學——李金華審計長訪談錄［J］.中國審計，2004（1）.

［8］ 謝志華，張慶龍.憲政價值與政府審計良治啟示［J］.北京工商大學學報（社會科學版），2008（6）.

［9］ 楊肅昌.審計監(jiān)督的政治學思考［J］.審計與經濟研究，2008（2）.

［10］ Fulmer ,R. Keys, J.A. Conversation with C．Argyris: the Father of Organizational Learning ［J］.Organizational Dynamics,1998,26（4）：21-32．

［11］ Jari Huikku Design of a Post-Completion Auditing System for Organizational Learning［D］.Working paper,2012.

endprint