郝佳

2006年我國(guó)財(cái)政部發(fā)布了新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，并于2007年1月1日在上市公司實(shí)行，其中公允價(jià)值的引入標(biāo)志著公允價(jià)值在我國(guó)的研究和應(yīng)用進(jìn)入了一個(gè)新的階段。公允價(jià)值計(jì)量及應(yīng)用一直是會(huì)計(jì)界討論的熱點(diǎn)問(wèn)題。同時(shí)，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則實(shí)施一年以來(lái)，公允價(jià)值的應(yīng)用也顯現(xiàn)出一些問(wèn)題，所以本文結(jié)合學(xué)者們的觀點(diǎn)，對(duì)公允價(jià)值在我國(guó)的應(yīng)用進(jìn)行了探討。

一、公允價(jià)值概述

我國(guó)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則將公允價(jià)值定義為:在公平交易中，熟悉情況的交易雙方自愿進(jìn)行資產(chǎn)交換或債務(wù)清償?shù)慕痤~；國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)對(duì)公允價(jià)值的定義為：公允價(jià)值是指在公平交易中，熟悉情況的當(dāng)事人自愿據(jù)以進(jìn)行資產(chǎn)交換或負(fù)債結(jié)算的金額。美國(guó)公允價(jià)值計(jì)量準(zhǔn)則（征求意見(jiàn)）的定義是指市場(chǎng)參與者在相關(guān)市場(chǎng)中進(jìn)行現(xiàn)時(shí)交易而獲得的出售資產(chǎn)的金額或支付的轉(zhuǎn)移負(fù)債的金額。這里強(qiáng)調(diào)的是市場(chǎng)參與者?！笆袌?chǎng)參與者”指市場(chǎng)中非關(guān)聯(lián)的買方和賣方，他們有能力并且愿意參與交易，同時(shí)對(duì)交易的各因素有充分了解。當(dāng)我們判斷公允價(jià)值的時(shí)候，都要從市場(chǎng)參與者這個(gè)角度去看。我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)于公允價(jià)值的定義作了充分的考慮，既符合我國(guó)的基本國(guó)情，又與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的定義十分接近。

二、公允價(jià)值在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中的應(yīng)用

隨著會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和會(huì)計(jì)理論的不斷完善，公允價(jià)值在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中也有了較多但是相對(duì)謹(jǐn)慎的應(yīng)用，主要表現(xiàn)在非貨幣性資產(chǎn)交換、債務(wù)重組、企業(yè)合并、金融工具的確認(rèn)和計(jì)量、投資性房地產(chǎn)等的會(huì)計(jì)處理中。

非貨幣性資產(chǎn)交換，是指交易雙方主要以存貨、固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)和長(zhǎng)期股權(quán)投資等非貨幣性資產(chǎn)進(jìn)行的交換。對(duì)于公允價(jià)值的應(yīng)用，新《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第7號(hào)——非貨幣性資產(chǎn)交換》規(guī)定了兩個(gè)前提:即該項(xiàng)交易必須具有商業(yè)實(shí)質(zhì)，并且換入資產(chǎn)的公允價(jià)值能夠可靠計(jì)量。換入資產(chǎn)是采用賬面價(jià)值還是公允價(jià)值計(jì)價(jià)，交易是否具有商業(yè)實(shí)質(zhì)的判斷是關(guān)鍵，同時(shí)必須注意各方是否存在關(guān)聯(lián)關(guān)系，關(guān)聯(lián)關(guān)系的存在有可能導(dǎo)致發(fā)生的非貨幣性交易不具有商業(yè)實(shí)質(zhì)，如果沒(méi)有活躍市場(chǎng)則非關(guān)聯(lián)的交易方在無(wú)其他干預(yù)的情況下協(xié)商作價(jià)，也可視為公允價(jià)值。

在債務(wù)重組中，公允價(jià)值主要用于非現(xiàn)金資產(chǎn)的計(jì)量，新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，以轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)的方式進(jìn)行債務(wù)重組的，債務(wù)重組利得以非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價(jià)值來(lái)確定，轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價(jià)值與其賬面價(jià)值之間的差額，計(jì)入當(dāng)期損益。即對(duì)于債權(quán)人而言，以非現(xiàn)金清償債務(wù)的，應(yīng)當(dāng)對(duì)受讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)按其公允價(jià)值入賬，重組債權(quán)與該公允價(jià)值的差額沖減減值準(zhǔn)備后計(jì)入當(dāng)期損益。新債務(wù)重組準(zhǔn)則改變了“一刀切”的規(guī)定，將原先因債權(quán)人讓步而導(dǎo)致債務(wù)人被豁免或減少的負(fù)債計(jì)入資本公積的做法，改為將債務(wù)重組收益計(jì)入營(yíng)業(yè)外收入，對(duì)于實(shí)物抵債業(yè)務(wù)，引進(jìn)公允價(jià)值作為計(jì)量屬性，上市公司可能會(huì)通過(guò)關(guān)聯(lián)方債務(wù)豁免等方式進(jìn)行利潤(rùn)操縱。

三、公允價(jià)值在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)應(yīng)用中存在的問(wèn)題

與歷史成本法相比，公允價(jià)值隨市場(chǎng)價(jià)格的變化而變化，固然能夠合理地反映資產(chǎn)的當(dāng)時(shí)價(jià)值，但是若該項(xiàng)資產(chǎn)價(jià)格總是頻繁地變動(dòng)，必然會(huì)導(dǎo)致財(cái)務(wù)狀況和盈利能力的波動(dòng)性變化。而這些由于外部環(huán)境等變化所引起的損益的變動(dòng)，可能并不能提供非常相關(guān)的信息，甚至可能誤導(dǎo)財(cái)務(wù)報(bào)表使用者。對(duì)于上市公司而言，如果市場(chǎng)上原料或商品的一點(diǎn)點(diǎn)變化都可能引起股價(jià)的較大波動(dòng)，這并不是一件好事，畢竟給投資者的感覺(jué)是公司財(cái)務(wù)發(fā)展不穩(wěn)定。

公允價(jià)值的運(yùn)用較歷史成本在技術(shù)和人才等方面提出了更高要求，并增大了企業(yè)的管理成本，運(yùn)用公允價(jià)值計(jì)量提高會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性和可靠性，就必然會(huì)增加成本，由于公允價(jià)值計(jì)量是動(dòng)態(tài)的，要求企業(yè)會(huì)計(jì)人員在會(huì)計(jì)期末分析各種因素，對(duì)資產(chǎn)和負(fù)債的公允價(jià)值做出認(rèn)定，這個(gè)過(guò)程會(huì)增大企業(yè)的信息成本。

公允價(jià)值確定的主觀性較強(qiáng)，會(huì)相對(duì)影響其在實(shí)務(wù)中的可操作性。由于采用公允價(jià)值計(jì)量，實(shí)際操作時(shí)只能大致的估計(jì)或采取近似值，需要通過(guò)預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量的現(xiàn)值來(lái)確定公允價(jià)值。公允價(jià)值的確認(rèn)、公允的程度、現(xiàn)值利率的取得都在實(shí)際操作中存在具體困難。現(xiàn)值利率的確定，取決于會(huì)計(jì)人員的主觀判斷，會(huì)計(jì)人員的素質(zhì)在很大程度上決定了公允的程度，發(fā)達(dá)的專業(yè)評(píng)估技術(shù)以及嫻熟的而講求誠(chéng)信的評(píng)估隊(duì)伍，是正常使用公允價(jià)值模式的前提，同時(shí)各有關(guān)部門的監(jiān)管力度，也會(huì)對(duì)公允價(jià)值造成影響。

目前我國(guó)涉及公允價(jià)值的相關(guān)準(zhǔn)則較為普遍，但是分布較為零散，缺乏系統(tǒng)指導(dǎo)公允價(jià)值理論和實(shí)務(wù)的公允價(jià)值準(zhǔn)則和框架體系。隨著我國(guó)資本市場(chǎng)的不斷成熟，新的金融工具不斷涌現(xiàn)，傳統(tǒng)歷史成本計(jì)量的弊端已經(jīng)嚴(yán)重影響制約著會(huì)計(jì)信息的決策價(jià)值和會(huì)計(jì)行業(yè)的發(fā)展，以公允價(jià)值為代表的計(jì)量屬性是會(huì)計(jì)計(jì)量改革的方向，公允價(jià)值計(jì)量必須依賴估價(jià)技術(shù)，包括各種定價(jià)模型和參數(shù)的選取，而新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則及其指南都沒(méi)有對(duì)估價(jià)技術(shù)做出詳細(xì)規(guī)范。

隨著我國(guó)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，各種體制的不斷完善，公允價(jià)值從無(wú)到有，再到逐步的被社會(huì)和企業(yè)接受，需要我們正確的對(duì)待公允價(jià)值，公允價(jià)值計(jì)量應(yīng)用于某些會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中，不得不說(shuō)是我國(guó)會(huì)計(jì)理論的一次飛躍。但是公允價(jià)值應(yīng)用一年多以來(lái)，在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中還存在的問(wèn)題逐步顯現(xiàn)出來(lái)，只有不斷的完善和修正，才能發(fā)揮公允價(jià)值的優(yōu)勢(shì)，并使我國(guó)的會(huì)計(jì)計(jì)量水平再上一個(gè)臺(tái)階。

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