作者簡介：宋朋來(1978-)，男，山東臨沂人，金融學(xué)碩士，中國人民銀行臨沂市中心支行，經(jīng)濟(jì)師。

摘要：1994年來，營業(yè)稅和增值稅一直是我國調(diào)節(jié)商品和勞務(wù)流通的兩個最為主要的稅種，增值稅主要調(diào)節(jié)工業(yè)(第二產(chǎn)業(yè))，營業(yè)稅主要調(diào)節(jié)服務(wù)業(yè)(第三產(chǎn)業(yè))。2013年8月，“營改增”試點在全國范圍內(nèi)推開。

所謂“營改增”,就是把產(chǎn)品和服務(wù)一并納入增值稅的征收范圍，不再對服務(wù)征收營業(yè)稅，這并非是簡單修正型變化，而是從營業(yè)稅體系到增值稅體系的改革?！盃I改增”是我國十二五期間結(jié)構(gòu)性減稅的重頭戲。

本文通過對比“營改增”前后山東德正達(dá)物流公司的經(jīng)營情況后發(fā)現(xiàn)，由于“營改增”對服務(wù)業(yè)企業(yè)稅負(fù)的影響具有雙重效應(yīng)，部分企業(yè)稅負(fù)“不減反增”，由此引申到對當(dāng)前“營改增”的短期政策影響效應(yīng)和長期政策效應(yīng)的思考。

關(guān)鍵詞：營改增；審視；案例一、“營改增”對德正達(dá)物流公司的影響分析

(一)“營改增”前后稅負(fù)變化對比—企業(yè)稅負(fù)“不減反增”，利潤下降

1、實行營改增政策之前。2012年，德正達(dá)物流實現(xiàn)營業(yè)額10640萬元，支付給其他運輸企業(yè)(即外包)的運費為5653萬元，外包占比為53.13%，實現(xiàn)營業(yè)稅額149.61萬元，營業(yè)稅稅負(fù)率為1.41%。該年度購買車輛所的支出金額為521.13萬元，購進(jìn)成品油的費用為691.93萬元。城建稅和教育費附加11.97萬元,企業(yè)年度購進(jìn)車輛的折舊為52.1萬元，其他費用4056.72萬元,企業(yè)會計利潤為24.67萬元，可稅前扣除的業(yè)務(wù)招待費為53.2萬元，小于144萬元，企業(yè)納稅調(diào)增187.73萬元，該企業(yè)的應(yīng)納稅所得額212.4萬元，應(yīng)納所得稅額53.1萬元,該企業(yè)額稅后利潤為-28.43萬元。

2、實行營改增政策后。假設(shè)德正達(dá)物流成品油購進(jìn)支出691.93萬元均取得增值稅專用發(fā)票，可進(jìn)項抵扣，且外包業(yè)務(wù)都與試點地區(qū)的一般納稅人合作，其外包業(yè)務(wù)可以按11%的稅率抵扣。除去燃油費和外包成本，企業(yè)其他費用可抵扣的進(jìn)項稅額(包括取得的車輛修理費)占營業(yè)收入的比例為0.65%。銷項稅額1054.41萬元，進(jìn)項稅額805.62萬元，增值稅額248.79萬元，增值稅稅負(fù)率2.6%，城建稅和教育費附加19.90萬元，卡車的折舊44.54萬元，會計利潤為-219.77萬元。稅前可扣除的業(yè)務(wù)招待費47.93萬元，小于144.56萬元，納稅調(diào)增193萬元，應(yīng)納稅所得額-26.77萬元，故應(yīng)納所得稅額為0。

從上述測算結(jié)果可以看出，“營改增”后該企業(yè)的增值稅稅額為248.79萬元，而之前的營業(yè)稅稅額為149.61萬元，增值稅稅額明顯高于營業(yè)稅稅額。“營改增”后，測算出的稅負(fù)率為2.6%，高于之前的1.41%。同時，企業(yè)所得稅也有較大變化，“營改增”后企業(yè)轉(zhuǎn)為虧損，應(yīng)納所得稅額為0，而“營改增”之前的企業(yè)所得稅額為53.1萬元，企業(yè)所得稅額明顯下降。企業(yè)的利潤水平也發(fā)生了較大變化，由之前的盈利24.67萬元，變?yōu)榱烁暮蟮奶潛p219.77萬元?！盃I改增”政策出臺前后企業(yè)利潤出現(xiàn)如此大的差異，其主要原因是：

從增值稅層面講。①11%的增值稅稅率，較3%的營業(yè)稅稅率提升幅度大，造成銷項稅額較大。這就要求企業(yè)必須取得足夠可以抵扣的進(jìn)項稅額，才能較好的維持原有稅負(fù)水平。②可抵扣的項目較少，難以取得正規(guī)發(fā)票。一是勞務(wù)成本不能抵扣。以德正達(dá)物流為例，勞務(wù)成本占自營成本的25-30%，但這部分成本不能抵扣。二是路橋費無法抵扣。路橋費占自營成本的35%以上，以目前政策規(guī)定，路橋費票據(jù)還無法作為抵扣進(jìn)項的憑證。三是購買的成品油不能全部獲得增值稅專用發(fā)票。只有取得增值稅專用發(fā)票的油耗支出才能作為進(jìn)項抵扣，但是部分高速路段的加油站不能即時取得增值稅發(fā)票，有些加油站無法提供增值稅專用發(fā)票。

從所得稅層面講。①用于稅前扣除的項目減少。一是可扣除的流轉(zhuǎn)稅項目減少。“營改增”政策實施之前，企業(yè)上繳的營業(yè)稅部分可以在企業(yè)所得稅繳納前全額扣除?！盃I改增”政策實施之后，企業(yè)繳納的增值稅不能夠在稅前進(jìn)行扣除。二是可扣除的成本費用項目減少?！盃I改增”政策實施之前，企業(yè)對外支付的運輸費用或其他相關(guān)的勞務(wù)費用，是可以被作為企業(yè)的成本費用在稅前扣除。“營改增”政策實施之后，企業(yè)支付的運輸費或其他的勞務(wù)費用，不能夠再作為成本費用在企業(yè)所得稅繳納前扣除。三是購進(jìn)的固定資產(chǎn)計稅基礎(chǔ)發(fā)生變化。“營改增”政策實施后，交通運輸業(yè)繳納營業(yè)稅的稅率由原來的3%上調(diào)到11%，購進(jìn)的運輸汽車可以抵扣進(jìn)項。同時，購進(jìn)的運輸車輛應(yīng)該按扣除進(jìn)項稅額后的金額為計稅基礎(chǔ)計算折舊，折舊額變小。②收入項目減少。營改增之前，在計算所得稅時，以取得的全部經(jīng)營收入計入收入總額?！盃I改增”之后，企業(yè)的營業(yè)額按扣除增值稅額后的數(shù)額確認(rèn)收入，導(dǎo)致收入額減少。

(二)“營改增”前后實際征收情況稅負(fù)變化對比—企業(yè)實際征收稅負(fù)增加

德正達(dá)物流公司2012年全年營業(yè)額10640萬元，其中，1－8月份營業(yè)額5639.74萬元，交納營業(yè)稅53.27萬元，稅負(fù)0.9%；9－12月份營業(yè)額5000.26萬元，交納營業(yè)稅54.422萬元，稅負(fù)1%。2013年全年營業(yè)額9921.6萬元，其中，1－8月份營業(yè)額7806.76萬元，交納營業(yè)稅74.53萬元，稅負(fù)0.9%；9－12月營業(yè)額2114.84萬元，交納增值稅53.48萬元，稅負(fù)2.5%，較2012同期稅負(fù)增加1.5%。與前面“營改增”前后稅負(fù)變化測算數(shù)據(jù)相差不大，進(jìn)一步印證了測算的結(jié)果。

二、德政達(dá)物流公司獲得“營改增”政策紅利路徑分析

從稅種特點來看，營業(yè)稅與增值稅的不同除了在于“抵扣”上，還在于一個是價內(nèi)稅，一個是價外稅?！盃I改增”政策實施后，交通運輸業(yè)的增值稅稅率調(diào)整為11%，企業(yè)持有的交通運輸業(yè)增值稅專用發(fā)票，可以按照11%稅率的標(biāo)準(zhǔn)用以抵扣增值稅，比原先的7%有了大幅提高。同時增值稅計算要用營業(yè)額除以1.11換算為不含稅價，基數(shù)也比營業(yè)稅下降一些。基于這種原因，針對“營改增”之后稅率的提高，企業(yè)就必須相應(yīng)考慮原有的定價體系是否合理，只有這樣才能實現(xiàn)稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁，達(dá)到盈利。德政達(dá)物流公司以“營改增”的相關(guān)政策為依據(jù)進(jìn)行應(yīng)對，一方面，適當(dāng)改變自己的定價機制，針對年初簽訂的部分合同，通過協(xié)商續(xù)簽了價格提高3%-4%的補充協(xié)議。另一方面，將公司53%的業(yè)務(wù)實行外包，也相應(yīng)提高了3%-4%的外包價格。為更有效的說明問題，針對有沒有外包、不提價和提價3.5%幾種情況，通過公式計算進(jìn)行例證。

情況一：沒有外包

1、不提價情況

營業(yè)稅稅負(fù)＝(繳納營業(yè)稅÷營業(yè)收入)×100%

增值稅稅負(fù)＝(繳納增值稅÷營業(yè)收入÷1.11)×100%

2、提價3.5%情況

營業(yè)稅稅負(fù)＝(繳納營業(yè)稅÷營業(yè)收入)×100%

增值稅稅負(fù)＝(繳納增值稅÷營業(yè)收入)÷1.11×100%

轉(zhuǎn)嫁后增值稅稅負(fù)＝((繳納增值稅－提價后獲取的收益)÷營業(yè)收入÷1.11)×100%

情況二：有外包

1、不提價情況

營業(yè)稅稅負(fù)＝(扣除外包費用后的收入所繳納的營業(yè)稅÷營業(yè)收入)×100%

增值稅稅負(fù)＝(繳納增值稅÷營業(yè)收入÷1.11)×100%

2、提價3.5%情況

營業(yè)稅稅負(fù)＝(扣除外包費用后的收入所繳納的營業(yè)稅÷營業(yè)收入)×100%

增值稅稅負(fù)＝(繳納增值稅÷營業(yè)收入÷1.11)×100%

轉(zhuǎn)嫁后增值稅稅負(fù)＝((繳納增值稅－提價后獲取的收益)÷營業(yè)收入÷1.11)×100%

可見，在有外包并且提高價格的情況下，增值稅稅負(fù)率不僅下降了，而且企業(yè)可支配資金也增加了。因此，“營改增”后企業(yè)的價格漲幅只要在幾個百分點內(nèi)，就能超過以往的盈利水平，企業(yè)能否獲得收益，取決于對稅收政策的理解和運用(詳見“營改增”前后企業(yè)相關(guān)稅負(fù)對比情況表)。三、總結(jié)與思考

(一)“營改增”政策實施對企業(yè)稅負(fù)影響的實證分析

通過對上述案例的分析可以看出，當(dāng)稅率變動后的稅金增加的效應(yīng)，超過了通過進(jìn)項抵扣方式帶來的稅金減少的效應(yīng)時，服務(wù)業(yè)行業(yè)稅負(fù)“不減反增”的現(xiàn)象隨即出現(xiàn)。通過構(gòu)建數(shù)理模型的方式，對稅率變動后的增稅效應(yīng)、進(jìn)項抵扣的減稅效應(yīng)兩個項目進(jìn)行因素分解，就可以分析出企業(yè)“營改增”政策實施后，企業(yè)稅負(fù)變動的真正影響因素。

假定a為參加“營改增”政策實施試點企業(yè)，營業(yè)收入為Ra，t'a為“營改增”政策實施之前該企業(yè)的營業(yè)稅稅率，那么在稅改前，t'aRa即為該企業(yè)繳納的營業(yè)稅額。稅改后，設(shè)定ta為該企業(yè)適用的增值稅稅率，taRa即為企業(yè)的增值稅銷項稅。假設(shè)Gia，為a企業(yè)可實現(xiàn)進(jìn)項稅抵扣的第i種外購商品(包括勞務(wù)和貨物)的價值,第i種外購商品所對應(yīng)的增值稅稅率用ti表示，那么∑itiGia即為a行業(yè)的增值稅進(jìn)項稅。由此可以推出“營改增”政策實施后企業(yè)a的稅負(fù)率變化值為△ta=taRa-∑itiGia-t揳RaRa=ta-t揳-∑itiGiaRa，其中ta-t'a表示“稅率變動增減效應(yīng)”項目，“進(jìn)項抵扣的減稅效應(yīng)”用-∑itiGiaRa表示，則“凈效應(yīng)”為Δta。引入ta代表進(jìn)項的平均稅率，使得ta∑iGia=∑itaGia，a企業(yè)所有外購商品的總價值用Ga表示，這樣-∑itiGiaRa=∑iGiaGaGaRa。其中，外購商品價值中可實現(xiàn)的進(jìn)項稅抵扣的比重用∑iGiaGa表示，而a企業(yè)的中間投入比率即為GaRa，也就是表示外購商品價值占營業(yè)收入的比重。通過以上推算可以看出，“營改增”政策實施后企業(yè)a稅負(fù)率變化值為△ta=ta-揳-ta∑iGiaGaGaRa。

對這一公式進(jìn)行分析，“營改增”政策實施后服務(wù)行業(yè)企業(yè)稅負(fù)增加的關(guān)鍵因素，可以總結(jié)出以下三項:一是ta，該稅率越高，企業(yè)稅負(fù)就增加越多。二是∑iGiaGa，該比率值越低，企業(yè)稅負(fù)越重。三是GaRa，該比率值越低，企業(yè)稅負(fù)越重。

(二)“營改增”政策效應(yīng)“蹺蹺板”:短痛與遠(yuǎn)利

毫無疑問，就稅制而言，增值稅代表了先進(jìn)生產(chǎn)力的要求，稅制設(shè)計更加科學(xué)，明顯優(yōu)于營業(yè)稅?！盃I改增”后，原來的部分營業(yè)稅納稅人雖然可能會在短期內(nèi)不適應(yīng)新稅制，出現(xiàn)稅負(fù)增加，利潤下降的“短痛”，但是從長遠(yuǎn)來，能獲得巨大的潛在“紅利”。

1、微觀層面：以山東德正達(dá)物流公司為例

一是促進(jìn)服務(wù)的專業(yè)化細(xì)分和服務(wù)外包的發(fā)展。如德正達(dá)物流可轉(zhuǎn)型為總代型綜合物流供應(yīng)商，直接與生產(chǎn)商對接，提供門到門的服務(wù)，把每一個物流環(huán)節(jié)外包給專業(yè)化的二層物流商。二是擴(kuò)充企業(yè)生存發(fā)展空間和生產(chǎn)成本。對于德正達(dá)物流來說，企業(yè)可將大型設(shè)備、無形資產(chǎn)等納入進(jìn)項稅的抵扣范圍，提高固定資產(chǎn)更新頻率。三是促進(jìn)企業(yè)跨境服務(wù)發(fā)展。在出口環(huán)節(jié)上，增值稅可退稅，德正達(dá)物流公司可以抓住有利時機積極參與國際競爭。四是整合行業(yè)資源。“營改增”政策市實施，相關(guān)行業(yè)一定會迎來一輪新的整合高峰，其中的優(yōu)質(zhì)企業(yè)可以借勢而起淘汰落后企業(yè)，進(jìn)而提升整個行業(yè)的水平。

2、宏觀層面：基于效率與公平的改革

“營改增”是基于效率與公平的改革，不但消除重復(fù)征稅因素給市場人的不公平待遇，還可以提高經(jīng)濟(jì)發(fā)展的質(zhì)量與效益，促進(jìn)經(jīng)濟(jì)發(fā)展方式轉(zhuǎn)變?！盃I改增”在破解影響生產(chǎn)性服務(wù)業(yè)發(fā)展的稅制瓶頸上邁出了最為關(guān)鍵的一步。同時，由于流轉(zhuǎn)稅可以通過價格調(diào)整的方式向下游企業(yè)和消費者進(jìn)行轉(zhuǎn)嫁，所以“營改增”還將有助于最終產(chǎn)品的稅負(fù)和價格的同時下降，對提升改善消費者的福利有較大促進(jìn)作用。所以，從長遠(yuǎn)來看，究竟能在多大程度上推動產(chǎn)業(yè)轉(zhuǎn)型與增進(jìn)居民福利，才是評價“營改增”成效的最主要標(biāo)準(zhǔn)。

四、政策建議

(一)從政策層面上。一是盡快擴(kuò)大營業(yè)稅改征增值稅范圍。將金融保險、過路過橋費、提供檢測等其他服務(wù)業(yè)都盡快進(jìn)行營改增，完整增值稅鏈條的抵扣，降低企業(yè)稅收負(fù)擔(dān)。二是規(guī)范加油站、汽車修理企業(yè)增值稅專用發(fā)票的開具。在防范企業(yè)不按規(guī)定開具發(fā)票的情況下，又保證交通運輸企業(yè)能及時取得合法抵扣憑證，以照顧物流企業(yè)跨省加油和修理不易取得增值稅發(fā)票的實際情況。三是對存量資產(chǎn)(非不動產(chǎn))采取過渡性的抵扣政策。建議對近五年內(nèi)購置的存量運輸設(shè)備工具，允許每年計提的折舊額中包含的進(jìn)項稅額核定可用于抵扣的進(jìn)項稅額；對于其他存量應(yīng)抵扣物質(zhì)，參照1994年增值稅改革時對已有存貨的進(jìn)項稅額抵扣的方法處理。四是建議對重點物流企業(yè)，因營改增稅收增加部分，采取財政過渡性補貼，給予鼓勵扶持。

(二)從企業(yè)層面上。一是加快技術(shù)改造和設(shè)備更新，降低稅負(fù)。“營改增”政策實施后，外購固定資產(chǎn)的當(dāng)年，取得的增值稅進(jìn)項稅額，可以一次性全額抵扣,這樣不但可以減少物流行業(yè)企業(yè)的增值稅應(yīng)納稅額，同時也可減少教育費附加及城市維護(hù)建設(shè)稅等附加稅費的應(yīng)納稅額。二是通過正規(guī)加油站加油，取得增值稅專用發(fā)票。外購的成品油可憑增值稅專用發(fā)票進(jìn)行進(jìn)項抵扣。三是進(jìn)行外包時，要注重選擇能提供增值稅專用發(fā)票的大型物流企業(yè)，以獲得增值稅專用發(fā)票進(jìn)行進(jìn)項抵扣。

參考文獻(xiàn)：

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