蘇欣

【摘 要】 近年來的無數(shù)公司運(yùn)營實踐充分證明，舞弊潛滋暗長且無處不在，被揭露時多已造成巨量損失。追求舞弊治理的最佳實效應(yīng)堅持預(yù)防先行，不能囿于查處違紀(jì)、違法的傳統(tǒng)理念和方式，舞弊預(yù)防應(yīng)依托公司現(xiàn)存內(nèi)控制度、參考發(fā)達(dá)國家法務(wù)會計的實踐經(jīng)驗和技術(shù)方法進(jìn)行機(jī)制創(chuàng)新，以積極型趨向布防于反舞弊時間和空間的最前沿，方能用最少成本最大程度預(yù)防或減低舞弊損害。

【關(guān)鍵詞】 舞弊預(yù)防； 趨向選擇； 機(jī)制創(chuàng)新； 法務(wù)會計

中圖分類號：D818.85 文獻(xiàn)標(biāo)識碼：A 文章編號：1004-5937（2014）18-0106-05

公司經(jīng)濟(jì)活動中產(chǎn)生的舞弊雖無法避免，但對舞弊防治態(tài)度的選擇權(quán)卻掌握在公司手中。舞弊造成的危害性極大，受害公司既遭受舞弊導(dǎo)致的財務(wù)損失、經(jīng)營障礙、商機(jī)流失甚至破產(chǎn)等損失，又要承擔(dān)預(yù)防、調(diào)查、治理舞弊的多項成本。過分樂觀地認(rèn)為舞弊不會或很少發(fā)生的公司恰恰是舞弊生長的理想溫床。實踐中少數(shù)能夠清醒自覺地防治舞弊的公司在面對苦心構(gòu)造的內(nèi)控制度無法有效遏制舞弊肆虐時，越發(fā)感到困惑和悲觀。

在我們試圖用內(nèi)外部審計、數(shù)據(jù)統(tǒng)計等技術(shù)分析手段去總結(jié)歸納舞弊發(fā)生演變的規(guī)律時，經(jīng)常失望地發(fā)現(xiàn)舞弊不會遵循統(tǒng)計規(guī)律發(fā)生，其發(fā)生的隨機(jī)性、隱蔽性、多變性超出了常規(guī)的預(yù)料和想象，而人性的多變和舞弊成因及生成環(huán)境的復(fù)雜決定了其防治的高超難度。美國注冊舞弊審核師協(xié)會的《2004年全美職務(wù)舞弊與濫用職權(quán)報告》指出：經(jīng)過外部審計的組織遭受舞弊損失的風(fēng)險更高，而且不存在任何跡象可以表明外部審計減少了損失。就在美國等舞弊防治經(jīng)驗豐富、意識超前、舞弊審核師、法務(wù)會計師等公司外部防治力量早已職業(yè)化的今天，安然、世通、施樂等舞弊案仍然層出不窮，各公司備受如何有效防治舞弊等難題困擾。相比較而言，中國的情況就更加不容樂觀，藍(lán)田股份、銀廣夏、科龍電器等舞弊案震驚了公司和社會公眾，社會對舞弊的重視程度恰與舞弊危害成災(zāi)的嚴(yán)重性成反比。面對潛在的、瘋狂蔓延、無形侵害各類經(jīng)濟(jì)實體的舞弊我們憂心忡忡卻往往無能為力，盡管與舞弊斗爭的意識和決心在不斷加強(qiáng)，但認(rèn)識能力的局限和偏差決定了防治手段的貧乏和防治成效的微弱。

舞弊實施和舞弊防治實施的主體都是人，因此對主體意識和舞弊防治方法的改革創(chuàng)新是重點需要關(guān)注的兩個問題。在舞弊預(yù)防機(jī)制建設(shè)中運(yùn)用法務(wù)會計的技術(shù)和方法已經(jīng)成為美國、加拿大、日本等國公司實務(wù)界的普遍做法，但目前我國沒有建立法務(wù)會計制度，很少有公司能運(yùn)用法務(wù)會計的技術(shù)方法去防治舞弊，對舞弊的防治主要依靠內(nèi)控制度、外部審計等傳統(tǒng)方法，以及對舞弊暴露后引發(fā)的各類經(jīng)濟(jì)糾紛和刑事案件的法律處理，應(yīng)對舞弊的常態(tài)是既無防也無治或空防空治。

法務(wù)會計是特定主體綜合運(yùn)用會計學(xué)與法學(xué)知識以及審計與調(diào)查的技術(shù)方法及相關(guān)的企業(yè)管理方法，旨在通過調(diào)查獲取有關(guān)財務(wù)證據(jù)資料，并以法庭能接受的形式在法庭上展示或陳述，以解決有關(guān)的法律問題的一門融會計學(xué)、審計學(xué)、法學(xué)、管理學(xué)、證據(jù)學(xué)、偵察學(xué)和犯罪學(xué)等學(xué)科的有關(guān)內(nèi)容為一體的邊緣科學(xué)。其以應(yīng)對舞弊的多維視角、綜合性調(diào)查技術(shù)以及依托公司各項管理制度構(gòu)建舞弊預(yù)防機(jī)制的創(chuàng)新思維成為目前最理想的防治舞弊的利器。目前發(fā)達(dá)國家的法務(wù)會計實踐已經(jīng)從其發(fā)展初期對法律、會計方法的主要依據(jù)轉(zhuǎn)向?qū)で笈c審計、管理等更多學(xué)科方法的結(jié)合創(chuàng)新，以達(dá)成預(yù)防成本最小化和預(yù)防效果最優(yōu)化的目標(biāo)。本文通過對南京地區(qū)部分公司的問卷調(diào)查，希望就舞弊預(yù)防的相關(guān)問題尋找解決的辦法。

一、南京地區(qū)各類公司舞弊預(yù)防的相關(guān)情況調(diào)查

（一）調(diào)查情況概述

本次調(diào)查自2011年3月1日開始，至4月17日完成回收、識別有效問卷和整理的工作，5月6日前完成對問卷調(diào)查的結(jié)果分析。本次調(diào)查對象選取南京地區(qū)150家公司，涉及化工、紡織、房地產(chǎn)、貿(mào)易、科技、咨詢等行業(yè)，最后完成對100家公司的有效調(diào)查。其中60%的公司為有限責(zé)任公司，40%的公司為股份有限公司，已上市公司6家，擬上市公司15家，非上市公司79家。按年收入劃分：年收入100萬元—500萬元的公司39家，年收入500萬元—1 000萬元的公司27家，年收入1 000萬元—5 000萬元的公司20家，年收入5 000萬元—1億元的公司10家，年收入1億元以上的公司4家。本次問卷調(diào)查采取了走訪面談、電話采訪、郵寄法進(jìn)行。

（二）重點調(diào)查的問題及反饋

圍繞公司舞弊預(yù)防機(jī)制的趨向選擇與構(gòu)建創(chuàng)新這一主題，就以下問題開展重點調(diào)查：

1.公司對舞弊及其危害的基本看法

所有接受調(diào)查的公司一致認(rèn)為舞弊普遍存在并且對公司合法權(quán)益構(gòu)成威脅和損害。79%的公司認(rèn)為舞弊嚴(yán)重蔓延、危害巨大且隱蔽性強(qiáng)，不易預(yù)防和治理。13%的公司認(rèn)為舞弊的危害程度一般，公司內(nèi)部環(huán)境和秩序良好，只要加強(qiáng)現(xiàn)有內(nèi)部控制和管理，就可以有效防治舞弊。8%的公司認(rèn)為只要堅持完善內(nèi)部審計和外部審計制度，足以預(yù)防舞弊的發(fā)生。

2.公司目前是否建立舞弊預(yù)防機(jī)制？如沒建立，有無建立的計劃？如已建立，其效果如何

16%的公司專門建立了舞弊預(yù)防機(jī)制，35%的公司認(rèn)為公司既有的內(nèi)控制度稍加改造即構(gòu)成舞弊預(yù)防機(jī)制，49%的公司認(rèn)為自己沒有建立舞弊預(yù)防機(jī)制。在沒有建立舞弊預(yù)防機(jī)制的公司中，只有24%的公司有建立的打算或計劃。在已建立或自認(rèn)已建立舞弊預(yù)防機(jī)制的公司中，33%的公司認(rèn)為運(yùn)行效果良好，50%的公司認(rèn)為運(yùn)行效果一般化，17%的公司認(rèn)為運(yùn)行效果較差。

3.舞弊預(yù)防機(jī)制的趨向選擇是積極型還是反應(yīng)型？對國外法務(wù)會計技術(shù)和經(jīng)驗應(yīng)否選擇吸收

在調(diào)查前筆者通過講座和問卷的形式就舞弊預(yù)防機(jī)制的趨向選擇、積極型舞弊調(diào)查、反應(yīng)型舞弊調(diào)查等內(nèi)容以及國外的法務(wù)會計技術(shù)和經(jīng)驗做了基本介紹，67%的公司認(rèn)為舞弊預(yù)防機(jī)制的趨向選擇應(yīng)是積極型，33%的公司認(rèn)為舞弊預(yù)防機(jī)制的趨向選擇應(yīng)是反應(yīng)型。但在詳細(xì)分析介紹了舞弊預(yù)防機(jī)制的成本因素后，83%的公司選擇反應(yīng)型，理由是考慮到成本因素和技術(shù)實現(xiàn)的可能性。17%的公司堅持選擇積極型但同時承認(rèn)成本因素和技術(shù)實現(xiàn)的可能性確實構(gòu)成解決的壓力。所有的公司都認(rèn)可國外法務(wù)會計技術(shù)和經(jīng)驗的先進(jìn)性、科學(xué)性以及對公司舞弊預(yù)防的啟示價值，認(rèn)為應(yīng)結(jié)合實際情況加以吸收和利用。

4.對現(xiàn)存舞弊預(yù)防機(jī)制有無改革創(chuàng)新的想法和具體方案

所有已建立或自認(rèn)已建立舞弊預(yù)防機(jī)制的公司一致認(rèn)為應(yīng)不斷改革創(chuàng)新現(xiàn)存舞弊預(yù)防機(jī)制。其中21%的公司有具體的方案，認(rèn)為可參照國外經(jīng)驗結(jié)合中國實際探索適合中國公司的改革創(chuàng)新方案。79%的公司沒有具體的方案，認(rèn)為國外經(jīng)驗與中國實際差距較大，改革創(chuàng)新的難度較大。

（三）對調(diào)查結(jié)果的初步分析

公司實務(wù)界對舞弊危害及防治的必要性基本達(dá)成共識。對專門建立公司舞弊預(yù)防機(jī)制的意識不強(qiáng)或過于自信地認(rèn)為公司現(xiàn)有內(nèi)控制度可以或基本可以代替公司舞弊預(yù)防機(jī)制。對國外法務(wù)會計技術(shù)和經(jīng)驗理論上能夠理解并支持吸收，但對其中過分超前的部分認(rèn)為嚴(yán)重脫離了公司運(yùn)營的實際情況，承認(rèn)其優(yōu)越性而又最終放棄的主要原因是：擔(dān)心成本投入得不到應(yīng)有回報，缺乏法務(wù)會計師和舞弊審核師的專門職業(yè)力量支持，而改革創(chuàng)新的障礙也在于此。舞弊預(yù)防機(jī)制的趨向選擇如何確定？舞弊預(yù)防機(jī)制的構(gòu)建創(chuàng)新如何從法務(wù)會計的專業(yè)視角立足公司現(xiàn)有各項制度展開？舞弊預(yù)防機(jī)制構(gòu)建創(chuàng)新的具體內(nèi)容和措施是什么？這一系列問題值得深入探討和求解。

二、舞弊預(yù)防的類型與趨向選擇

舞弊調(diào)查又稱舞弊檢查，是法務(wù)會計工作的重點和舞弊預(yù)防的核心內(nèi)容，分為積極型舞弊調(diào)查和反應(yīng)型舞弊調(diào)查兩個類型。采取不同類型的舞弊調(diào)查決定舞弊預(yù)防的趨向，舞弊預(yù)防的趨向選擇決定舞弊預(yù)防機(jī)制的運(yùn)行效率和效果。

（一）舞弊預(yù)防的類型

1.積極型舞弊調(diào)查

積極型舞弊調(diào)查是基于舞弊隱患存在于公司經(jīng)營管理的絕大部分過程和層面的假設(shè)而開展的與公司常規(guī)內(nèi)部審計、外部審計工作配合進(jìn)行的主動性預(yù)防工作。其調(diào)查工作往往在證據(jù)線索為零的狀態(tài)下開展，其調(diào)查的方向和領(lǐng)域來自于由審計師、法務(wù)會計師、公司高管等組成的調(diào)查團(tuán)隊的初步判斷，最細(xì)微的舞弊證據(jù)線索、最可能發(fā)生舞弊的經(jīng)營領(lǐng)域、最初步的懷疑都可以成為調(diào)查工作的發(fā)端。偶然和少量的證據(jù)本身就存在證明力薄弱的問題，一旦其揭露的對象指向重大舞弊時在依據(jù)和理由方面則顯得不充分甚至荒謬，從而被調(diào)查者輕易忽略或否定。積極型舞弊調(diào)查需要的就是小題大做的工作思維和大海撈針的耐心，小線索大問題是其最感興趣的內(nèi)容。

2.反應(yīng)型舞弊調(diào)查

反應(yīng)型舞弊調(diào)查是基于公司常規(guī)內(nèi)部審計、外部審計的先期調(diào)查基礎(chǔ)，在舞弊證據(jù)的證明力達(dá)到一定確鑿程度后再予以深入的反應(yīng)型預(yù)防工作。在積極型舞弊調(diào)查階段發(fā)現(xiàn)的證據(jù)數(shù)量逐步累積并且證明力不斷加強(qiáng)的前提下，以徹底揭露舞弊、支持起訴為目標(biāo)的反應(yīng)型舞弊調(diào)查開始啟動，圍繞明確工作目標(biāo)的證據(jù)收集和匯總工作也隨之展開。部分調(diào)查工作的結(jié)論會證明舞弊不存在，但更多情況下調(diào)查工作由反應(yīng)型舞弊調(diào)查階段順利過渡到司法機(jī)關(guān)介入的犯罪嫌疑調(diào)查階段。

（二）舞弊預(yù)防的趨向選擇

在上述兩類舞弊調(diào)查中，調(diào)查人員具有不同的法務(wù)會計證據(jù)理念和工作思路。法務(wù)會計證據(jù)是法務(wù)會計人員等特殊調(diào)查主體提供的融合法律、會計、管理等多項技術(shù)特征的特殊法律證據(jù)。所以，法務(wù)會計證據(jù)的收集、辯識和處理有其特殊的專業(yè)特性。積極型舞弊調(diào)查強(qiáng)調(diào)無中生有的證據(jù)調(diào)查思路，調(diào)查人員在無證據(jù)或極少證據(jù)的情況下憑借對舞弊嫌疑跡象的專業(yè)感知來定位調(diào)查方向并設(shè)計調(diào)查路徑和程序，進(jìn)一步查找證據(jù)、證實證據(jù)或推翻已獲證據(jù)。調(diào)查人員無法自證其調(diào)查方向的正確性，只能等待后續(xù)的調(diào)查結(jié)果來證明，調(diào)查成本逐日發(fā)生而調(diào)查的未來難以斷定，所以積極型舞弊調(diào)查此時所遇來自公司的多是最消極的支持甚至抵觸。從調(diào)查結(jié)果可以看出，所有接受調(diào)查的公司都擔(dān)心積極型舞弊調(diào)查的成本因素和技術(shù)實現(xiàn)的可能性。反應(yīng)型舞弊調(diào)查依投訴、控告和強(qiáng)烈的懷疑而開展，并不主動尋查舞弊。當(dāng)線索紛紛出現(xiàn)、證據(jù)屢屢印證、調(diào)查的價值被公司承認(rèn)時，積極型舞弊調(diào)查轉(zhuǎn)向反應(yīng)型舞弊調(diào)查，調(diào)查的目標(biāo)、方向、程序明確圍繞查明舞弊案情、問責(zé)追責(zé)、移交起訴、挽回?fù)p失等具體內(nèi)容展開，除部分涉及舞弊的人員態(tài)度抵觸外，調(diào)查工作容易得到公司各方面的擁護(hù)和支持。

積極型舞弊調(diào)查以預(yù)設(shè)先行、搶占先機(jī)的戰(zhàn)略規(guī)劃把反舞弊的觸角延伸到了預(yù)防時間和空間的最前沿，其科學(xué)性和前瞻性無可質(zhì)疑，但調(diào)查工作的高風(fēng)險和高失敗率可能導(dǎo)致先期成本的無回報空投。反應(yīng)型舞弊調(diào)查因其高度的證據(jù)說服力和即投入即回報的成本投入特征使其廣受公司實務(wù)界的推崇，但一個基本的事實不容回避：大多數(shù)反應(yīng)型舞弊調(diào)查成功揭露舞弊時，最佳止損時機(jī)已失去，舞弊造成的損失已無法挽回。積極型舞弊調(diào)查發(fā)現(xiàn)舞弊于萌芽狀態(tài)、遏止舞弊于生長初期，其必然的結(jié)果是：舞弊難以成長成熟，危害和損失也就無法形成，真正達(dá)成了舞弊預(yù)防的根本目的，即避免舞弊給公司造成損失。

所以綜合以上各因素來判斷，公司舞弊預(yù)防的趨向應(yīng)選擇積極型，而舞弊預(yù)防的成本控制和效果優(yōu)化應(yīng)立足于公司現(xiàn)存各項管理制度進(jìn)行機(jī)制創(chuàng)新。

三、舞弊預(yù)防的機(jī)制創(chuàng)新

舞弊預(yù)防的趨向確定為積極型以后，舞弊預(yù)防機(jī)制的創(chuàng)新成為公司治理的自覺需求。通過問卷調(diào)查我們不難看出，企業(yè)一方面認(rèn)識到舞弊預(yù)防機(jī)制創(chuàng)新的重要性和學(xué)習(xí)國外法務(wù)會計技術(shù)和經(jīng)驗的必要性；另一方面又擔(dān)心成本的高昂和經(jīng)驗的匱乏，因此對創(chuàng)新觀望猶豫，而發(fā)達(dá)國家的法務(wù)會計實踐證明，舞弊預(yù)防機(jī)制創(chuàng)新無需另起爐灶，立足公司既有管理制度進(jìn)行創(chuàng)新可以形成高效、有力、低成本高效益的內(nèi)部控制系統(tǒng)。一個強(qiáng)有力的內(nèi)部控制系統(tǒng)在很大程度上被認(rèn)為是預(yù)防舞弊最有效的措施。強(qiáng)健的內(nèi)部控制對舞弊有著重大的影響，一個設(shè)計完善的內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)在任何反舞弊綜合項目中都應(yīng)被優(yōu)先考慮。西方法務(wù)會計的理論和實踐認(rèn)為，從公司舞弊治理的角度來看，法務(wù)會計方法不囿于法律方法和會計方法，和管理方法的結(jié)合和創(chuàng)新正是其未來發(fā)展的重點方向，以積極型舞弊預(yù)防為目的的法務(wù)會計方法包括了從公司人力資源、薪酬體系、教育培訓(xùn)、管理技術(shù)等方面的創(chuàng)新，從而突破了法務(wù)會計發(fā)展前期“重事后查證、輕事先預(yù)防”的方法運(yùn)用慣性。舞弊預(yù)防機(jī)制創(chuàng)新的具體內(nèi)容和措施均融合了法務(wù)會計技術(shù)方法的最新運(yùn)用。

（一）基于人力資源管理制度的創(chuàng)新

舞弊的生成離不開環(huán)境的依托，而公司人力資源環(huán)境是影響舞弊發(fā)生的關(guān)鍵因素。絕大多數(shù)公司現(xiàn)有的人力資源管理制度中幾乎不包含舞弊預(yù)防的相關(guān)內(nèi)容和措施，而法務(wù)會計的專業(yè)管理方法包括舞弊預(yù)防主體的適格保證、人力資源甄別和篩選、人力資源全過程動態(tài)管理等，其以舞弊預(yù)防為目的適用將使人力資源管理制度在完成一般管理任務(wù)的同時兼具舞弊預(yù)防的功效。

1.舞弊預(yù)防主體的適格保證

舞弊預(yù)防的決策者和執(zhí)行者的預(yù)知預(yù)識水平十分關(guān)鍵，對舞弊的盲目懷疑及由此開展的調(diào)查工作確實造成了資源和成本的浪費(fèi)，所以，適格的法務(wù)會計專業(yè)人士、優(yōu)秀的法務(wù)會計專業(yè)服務(wù)、公司與外部專業(yè)力量的協(xié)同配合才能保證職業(yè)懷疑和職業(yè)判斷的準(zhǔn)確性。所以法務(wù)會計通過選拔、置換、接引外智等方法確保舞弊預(yù)防的決策者和執(zhí)行者群體對預(yù)防、調(diào)查、治理技術(shù)有全面了解并能有效實施對各技術(shù)力量間的組織、分工、配合。

2.人力資源甄別和篩選

公司人力資源部門應(yīng)建立嚴(yán)格的篩選程序和應(yīng)聘員工的背景調(diào)查制度，在招聘過程中，不能只注重應(yīng)聘者的年齡、學(xué)歷、工作經(jīng)歷、健康狀況等人力資源評價指標(biāo)，尤其對公司急需的人才是不能只重技術(shù)水平而放棄了對其他人力資源評價指標(biāo)的考核。法務(wù)會計對人力資源的甄別和篩選更關(guān)注其曾經(jīng)的工作表現(xiàn)、離職原因、道德水準(zhǔn)、心理狀況、家庭情況、違法犯罪的情況等人力資源評價指標(biāo)，對高層次人才，更是要展開深度調(diào)查嚴(yán)格甄別和篩選。董事、監(jiān)事等高級管理人員對公司負(fù)有忠實義務(wù)和勤勉義務(wù)，這是公司法的要求同時也是公司人力資源部門考察其任職資格和后續(xù)工作表現(xiàn)的標(biāo)準(zhǔn)。以公司高管法定義務(wù)標(biāo)準(zhǔn)為發(fā)端推廣應(yīng)用至全員的招聘把關(guān)以剔除潛在的舞弊者，同時對人力資源主流進(jìn)行道德水平的控制和管理，是法務(wù)會計對人力資源甄別和篩選的重點工作內(nèi)容。

3.人力資源的全過程動態(tài)管理

舞弊預(yù)防的關(guān)鍵是對人的預(yù)防，所以公司人力資源部門是舞弊預(yù)防機(jī)制中的關(guān)鍵部門。沒有誰是天生的舞弊者，而人性的弱點普遍存在且難以克服，舞弊者的生成大都因為人性的弱點遇上不健全的公司管理制度、不健康的公司文化和環(huán)境等消極因素后合力促成，對其克服必須依靠制度的力量。公司人力資源部門是除業(yè)務(wù)部門外與員工聯(lián)系最密切的部門，對員工的管理不能局限于招聘、獎懲等常規(guī)事務(wù)，要堅持全過程動態(tài)管理，以舞弊易發(fā)的核心崗位為重點管理目標(biāo)，密切注意核心員工的生活方式變化、心理動態(tài)變化等舞弊征兆的出現(xiàn)，及時適時進(jìn)行管理應(yīng)對。

（二）基于薪酬制度的創(chuàng)新

管理層在傳統(tǒng)的薪酬制度設(shè)計過程中更多考慮的是激勵因素，并未認(rèn)識到薪酬制度的不合理因素會成為舞弊發(fā)生的重要誘因。公司價值最大化是公司的重點經(jīng)營目標(biāo)，所以以業(yè)績決定薪酬無可厚非，但多數(shù)公司唯業(yè)績論的薪酬制度設(shè)計迫使全員追逐短期利益最大化的價值目標(biāo)從而使浮躁冒進(jìn)的風(fēng)氣彌漫，經(jīng)營管理層為盡快實現(xiàn)短期目標(biāo)并兌現(xiàn)眼前利益會不惜犧牲公司未來利益和耗盡公司核心潛能直至大肆舞弊。流動頻繁的職業(yè)經(jīng)理人成為舞弊當(dāng)然的最佳角色。所以法務(wù)會計在運(yùn)用常規(guī)檢查方法發(fā)現(xiàn)并消滅薪酬制度的不合理因素時更強(qiáng)調(diào)要觸及問題的本質(zhì)以尋求解決，那就是公司要站在防治舞弊的高度改革薪酬支付方式，建立漸進(jìn)多元的薪酬制度，包括工資、獎金、培訓(xùn)機(jī)會、股權(quán)期權(quán)激勵、其他福利等多元薪酬結(jié)構(gòu)和參照社會經(jīng)濟(jì)發(fā)展整體水平的漸進(jìn)薪酬增速反而能增強(qiáng)員工終身服務(wù)公司的歸屬感和忠誠度。

（三）基于教育培訓(xùn)制度的創(chuàng)新

目前公司實務(wù)界的教育培訓(xùn)制度中，最重視的是各類管理培訓(xùn)，反舞弊教育大多流于形式且局限在中層管理者以上的范圍，法務(wù)會計進(jìn)行舞弊預(yù)防始終堅持教育先行的原則，而全員反舞弊教育和管理層道德水平控制是教育的核心內(nèi)容，應(yīng)納入公司教育培訓(xùn)制度中。

1.堅持全員反舞弊教育

任何積極的舞弊預(yù)防計劃都應(yīng)包括全員舞弊預(yù)防教育培訓(xùn)，通過制度化的培訓(xùn)幫助員工認(rèn)識舞弊的危害，掌握如何在本職工作中發(fā)現(xiàn)舞弊以及發(fā)現(xiàn)后舉報的途徑、處理方式、自我保護(hù)等具體的方法，千萬不能流于形式，空洞說教。對雇員的教育應(yīng)當(dāng)立足于事實，并且教育的基調(diào)是對員工信任而非懷疑。員工通過培訓(xùn)樹立基本的反舞弊理念：舞弊直接侵害公司和個人的切身利益，舞弊為整個公司所不容，反舞弊是我工作職責(zé)的重要內(nèi)容。

2.管理層道德水平控制

管理層道德水平控制是公司目前最需要加強(qiáng)也是最不容易完成的一項工作。管理層道德水平是公司全員道德狀況的決定性影響因素，具有上行下效的示范效應(yīng)。所以，首先應(yīng)對董事會成員和經(jīng)營管理層成員堅持“德才兼?zhèn)?、先德后才”的遴選原則，確保管理層確立時整個集體的道德狀況維持較高水準(zhǔn)。其次，管理層應(yīng)是公司所有規(guī)章制度的最先執(zhí)行者和最先被考核者，確保制度面前人人平等。最后，不能以失職、瀆職等一次性事件的結(jié)果來判斷管理層成員的道德水平，必須建立系統(tǒng)的制度予以觀察、考核，當(dāng)管理層道德水平整體呈下降趨勢時要及時組織專題培訓(xùn)并采取整改措施，對低于平均水平的成員要結(jié)合管理手段和法律手段及時予以人事梳理。

（四）基于獎懲制度的創(chuàng)新

法務(wù)會計開展舞弊調(diào)查時，獎懲制度和舉報制度是其獲得線索的常規(guī)依據(jù)，當(dāng)公司管理者苦心設(shè)計獎懲制度和舉報制度并寄厚望于其能在舞弊預(yù)防機(jī)制中發(fā)揮重要作用時，卻沒有認(rèn)識到這兩個制度的固有缺陷已經(jīng)嚴(yán)重阻礙了其運(yùn)行的效用，除非從以下兩個切入點進(jìn)行不斷的創(chuàng)新：

1.突破依靠獎懲進(jìn)行預(yù)防的成規(guī)

很多公司在革新內(nèi)部控制制度時除加重懲處和加大對舉報舞弊的獎勵外別無他法，始終跳不出一般預(yù)防的圈層。犯罪學(xué)的一般理論認(rèn)為，預(yù)防犯罪的主要依據(jù)不能是懲罰，懲罰代表了法律對犯罪的態(tài)度，但不能從根本上解決所有的預(yù)防問題。絕大多數(shù)舞弊者在計劃和實施前并不關(guān)注懲罰的有無和輕重，而是忌憚科學(xué)、嚴(yán)密的公司舞弊預(yù)防機(jī)制和舞弊暴露的較高概率。舉報者關(guān)心的不僅僅是獎懲的幅度，舉報渠道的暢通、董事會對下級舉報上級的支持態(tài)度、對舉報者的保護(hù)制度、公司文化對舉報的容納、對官官相護(hù)的擔(dān)心等一系列問題才是決定舉報制度有效性的關(guān)鍵。

2.舉報程序的充分保障

充分的舉報程序?qū)τ诎l(fā)現(xiàn)和預(yù)防舞弊具有關(guān)鍵作用。公司員工是舉報舞弊最可靠的主體，因為他們是最直接的親歷者和發(fā)現(xiàn)者，但舉報對象又恰是朝夕相處的同事或擁有權(quán)威的上司，舉報渠道是否暢通和可能因舉報而遭受牽連的擔(dān)心使得他們顧慮重重、舉步維艱。公司應(yīng)排除影響員工舉報的任何障礙并提供充分的保障，充分的舉報程序包含以下內(nèi)容：（1）在公司所有層面上發(fā)生的欺詐、浪費(fèi)及濫用職權(quán)等舞弊行為無論大小、發(fā)生或?qū)⒁l(fā)生都可以成為舉報的內(nèi)容；（2）舞弊行為對公司利益和個人利益的不利影響為全員認(rèn)知；（3）公司從物質(zhì)和精神上鼓勵員工積極提供舞弊嫌疑的所有信息；即使舉報最后沒有成立也不會因此受到責(zé)任追究，但蓄意誣告和誹謗除外；（4）有準(zhǔn)確、暢通、專門、全天候的舉報途徑，員工舉報直達(dá)專門機(jī)構(gòu)而不需要逐級向上反映，允許舉報采用匿名方式甚至向公司外部審計師、法務(wù)會計師、律師等舉報。

（五）基于管理技術(shù)方法的創(chuàng)新

公司經(jīng)營管理實踐每天都會遇到新的問題，以舞弊預(yù)防為目的的常規(guī)管理和應(yīng)急管理其具體的技術(shù)方法也面臨一個根據(jù)實踐需要而求變創(chuàng)新的重要任務(wù)，幾乎每一種技術(shù)方法的創(chuàng)新都會加大管理的成本和難度，而管理者應(yīng)在克服困難的過程中準(zhǔn)確預(yù)見創(chuàng)新的后效并據(jù)此決策。

1.舞弊預(yù)防工作內(nèi)容和進(jìn)程的適當(dāng)披露

積極的舞弊預(yù)防工作不僅長效而且具體，審計師和法務(wù)會計師在日常工作中與管理層緊密融合而不是對立。傳統(tǒng)意義上的審計檢查工作基本的特征是：檢查與被檢查的工作起點、秘密進(jìn)行、非常態(tài)，所以一旦大規(guī)模的檢查工作開始就意味著已經(jīng)發(fā)生重大舞弊事件，其后的調(diào)查在更為對立和緊張的氣氛下進(jìn)行，舞弊者則本能地選擇逃避和抗拒。所以，在常規(guī)審計或管理核查的各個階段，審計師和法務(wù)會計師應(yīng)以積極友好的方式開展工作，應(yīng)該以信任而非問責(zé)的方式提出舞弊預(yù)防的各類主題，發(fā)動有關(guān)員工就可能引發(fā)舞弊的控制和管理的薄弱環(huán)節(jié)開展討論，分享他們的知識和懷疑，適度公開他們的工作內(nèi)容和進(jìn)程。有舞弊傾向的員工及時了解到了以前不可能了解到的審計師和法務(wù)會計師的工作內(nèi)容，無形的震懾也同時形成，預(yù)防取得實效。

2.審計方式輪換

舞弊預(yù)防工作的適當(dāng)披露對舞弊所形成的震懾并不意味著能促使舞弊者徹底放棄舞弊的意圖，相反，部分舞弊者會利用披露制度去試圖摸清舞弊預(yù)防常規(guī)工作的規(guī)律和環(huán)節(jié)，以發(fā)現(xiàn)預(yù)防的漏洞和舞弊機(jī)會。此外，常規(guī)審計的按時發(fā)生使舞弊者有充分時間去篡改、毀滅和藏匿相關(guān)證據(jù)。在保有常規(guī)審計等舞弊預(yù)防工作的基本節(jié)奏的同時，突擊審計作為主動出擊型預(yù)防措施會突然打亂舞弊者的計劃和部署，盡管突擊審計會產(chǎn)生成本和實施的難度，但往往會收獲意想不到的預(yù)防效果。

3.崗位職能剝離

一崗多職能確實節(jié)約了人力資源成本，同時更增加了舞弊的機(jī)會和可能。內(nèi)部控制的效用不可否認(rèn)，但依靠自我監(jiān)督和公司內(nèi)部崗位之間的相互監(jiān)督不是根本的解決辦法，深受傳統(tǒng)文化影響的公司文化會很容易將這種形式的監(jiān)督推入“親親相護(hù)”的循環(huán)。將一個崗位上的多重職能剝離開，設(shè)立一崗一職能，這一做法的本身就是最好的內(nèi)控方式，雖加大了人力資源成本，但也減少了舞弊風(fēng)險和致?lián)p概率。

4.從簡單復(fù)核到分析性復(fù)核

在大型審計中采用的抽樣審計技術(shù)只檢查總交易量中相對較小的部分，很難發(fā)現(xiàn)造假的發(fā)票。應(yīng)該特別留意那些反映以下項目增加的歷史趨勢，對費(fèi)用、銷售成本、應(yīng)收款項的現(xiàn)金減少、存貨、銷售額的現(xiàn)金減少、銷售退回及折讓、銷售折扣等項目應(yīng)增加分析性復(fù)核。

作為分析性復(fù)核過程的一部分，制定崗位輪換及強(qiáng)制休假制度。多數(shù)舞弊行為實施后都需要舞弊者進(jìn)行持續(xù)的人為掩蓋并為后續(xù)舞弊做準(zhǔn)備。崗位輪換及強(qiáng)制休假截斷了持續(xù)性舞弊的可能性并可順利揭露前期的舞弊行徑。

舞弊預(yù)防機(jī)制是公司治理機(jī)制的重要部分，積極型舞弊調(diào)查作為法務(wù)會計的核心工作內(nèi)容主張立足于公司人力資源、薪酬、教育培訓(xùn)、獎懲、管理技術(shù)等各項現(xiàn)存制度進(jìn)行舞弊預(yù)防機(jī)制的創(chuàng)新，以最低成本求得最大預(yù)防收益，其應(yīng)用符合我國公司實務(wù)界的實際情況和需求并具有進(jìn)一步進(jìn)行理論研究和實踐探索的價值。

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