蔣琳玲

【摘 要】 CPA審計監(jiān)督弱化是造成上市公司會計信息披露質(zhì)量不高的主要原因之一，而造成CPA審計監(jiān)督弱化的主要原因包括審計獨立性不夠、審計業(yè)務季節(jié)性太強、CPA違法違規(guī)成本太低、CPA專業(yè)勝任能力不足和職業(yè)道德修養(yǎng)差等，應通過創(chuàng)新審計制度安排、增加半年度報告審計、加大違法成本、強化教育培訓和執(zhí)業(yè)質(zhì)量建設等手段來強化CPA審計監(jiān)督，從而提高上市公司會計信息披露質(zhì)量。

【關(guān)鍵詞】 CPA審計監(jiān)督； 上市公司； 會計信息

中圖分類號：F239.43 文獻標識碼：A 文章編號：1004-5937（2014）18-0073-04

一、CPA審計監(jiān)督弱化是造成會計信息披露質(zhì)量不高的主要原因

我國股票市場建立以來，CPA審計監(jiān)督在提高上市公司會計信息披露質(zhì)量方面發(fā)揮了重要作用。但是，目前CPA審計監(jiān)督依然存在監(jiān)督弱化的問題，其總體表現(xiàn)是有的會計師事務所審計質(zhì)量不高，經(jīng)過其CPA審計的上市公司公開披露的年度財務會計報告依然存在不真實、不完整、誤導性陳述和重大遺漏等問題。

CPA審計監(jiān)督弱化的具體表現(xiàn)是在審計過程中存在專業(yè)判斷不夠謹慎、未充分關(guān)注信息披露事項、對會計政策變更的判斷不夠合理、審計程序履行不到位、審計證據(jù)收集不充分、審計工作底稿編制不規(guī)范、未充分關(guān)注被審計企業(yè)關(guān)聯(lián)方交易價格是否公允、未編制存貨監(jiān)盤計劃、未對已注銷銀行賬戶實施函證、未評估信息技術(shù)對內(nèi)部控制的影響、未有效執(zhí)行質(zhì)量控制制度、風險評估程序執(zhí)行不到位、對客戶的應收賬款和銀行存款未實施函證等問題。這些問題的存在，直接導致了被審計的上市公司會計信息披露質(zhì)量不高。比如，對應收賬款和銀行存款未實施函證就無法保證資產(chǎn)負債表上應收賬款和貨幣資金數(shù)額的真實性和完整性。

在創(chuàng)業(yè)板造假第一案——萬福生科（代碼300268）案中，萬福生科在2008年至2012年上半年累計虛增銷售收入9億多元、營業(yè)利潤2億多元。①萬福生科造假時間長、數(shù)額大，CPA在審計過程中如果對銷售合同、存貨、采購、生產(chǎn)、往來款項、貨幣資金等相關(guān)業(yè)務實施恰當?shù)膶嵸|(zhì)性審計程序，獲取更多的外部證據(jù)，必定能夠發(fā)現(xiàn)財務會計報告中存在的造假行為。上市公司會計信息披露質(zhì)量不高的原因雖然很多，但是，CPA審計監(jiān)督弱化是主要原因之一。

二、CPA審計監(jiān)督弱化的原因分析

（一）審計獨立性不夠

在現(xiàn)行審計制度安排下審計獨立性不夠，主要原因有兩個：

一是審計委托關(guān)系存在缺陷。正常的審計委托關(guān)系有委托者、被審計單位和會計師事務所三方當事人，由委托者委托會計師事務所對被審計單位進行審計，會計師事務所完成審計后向委托者出具審計報告。但是，在現(xiàn)行的審計制度安排中，審計委托關(guān)系的當事人實際上只有上市公司和會計師事務所兩方，上市公司充當著委托者和被審單位的雙重角色。因為公司治理結(jié)構(gòu)的缺陷，造成了股東會受大股東（實際控制人）控制，董事會受股東會控制，經(jīng)理層受股東會控制，上市公司受經(jīng)理層控制，可見，控股股東既控制了股東會，又控制了上市公司。上市公司代表著控股股東的利益，由控股股東作為審計業(yè)務的委托者，實際上就是由上市公司作為審計業(yè)務的委托者。上市公司既作為委托者又作為被審單位的雙重角色，使得審計委托關(guān)系變成由上市公司委托會計師事務所對自己進行審計，并向自己出具審計報告，這樣的委托代理關(guān)系存在明顯缺陷。

二是會計師事務所無法擺脫對上市公司的直接經(jīng)濟依賴?，F(xiàn)行的審計制度安排是由上市公司和會計師事務所進行“雙向選擇”，雙方達成意向后，由上市公司聘請會計師事務所進行審計（董事會提出議案，經(jīng)過股東會審議通過后生效），并向會計師事務所支付審計費用。在這種制度安排下，會計師事務所的經(jīng)濟是不獨立的，它必須依靠向被審上市公司收取費用來維持人員工資、辦公經(jīng)費、房屋租金等開支，進而維持事務所的生存。

審計獨立性不夠使得會計師事務所在進行“雙向選擇”時就處于弱勢地位，有的不惜“討好”上市公司（比如降低收費標準、承諾不將嚴重的違法行為曝光等），因為審計市場競爭激烈，不這樣做就無法承攬審計業(yè)務。在審計過程中故意忽略一些必要的審計程序，在專業(yè)判斷上故意按照被審上市公司的意見進行，在表達審計意見的類型上也顧及被審上市公司的感受。總之，在承攬業(yè)務之后，有的會計師事務所還要繼續(xù)“討好”被審上市公司，因為聘用協(xié)議一年一簽，會計師事務所如果不能讓被審上市公司滿意就可能被換掉，從而失去該項業(yè)務?？梢?，審計獨立性不夠，使得CPA不敢依法公允地進行鑒證活動，從而降低了CPA審計質(zhì)量。

（二）審計業(yè)務季節(jié)性太強

上交所、深交所的股票上市規(guī)則規(guī)定，上市公司年度報告應在年度結(jié)束后四個月內(nèi)披露，這就意味著年度財務會計報告應在4月底以前審計完畢，因為年度財務會計報告是年度報告的重要組成部分，只有經(jīng)過審計才能披露。同時，由于非上市公司年度財務會計報告的審計一般也要求在4月底以前完成，因此，每年1至4月份是會計師事務所的審計業(yè)務旺季。審計業(yè)務季節(jié)性太強是指審計業(yè)務過度集中于1至4月份對審計工作造成的不利影響。首先是審計時間緊，對單個上市公司進行審計的時間有限。比如，威遠生化（600803）和寶新能源（000690）分別在2013年1月19日和2月2日就披露了2012年年報，由于編制年度財務會計報告占用了一定時間，以此推算，負責審計的會計師事務所實際進行審計的時間是不多的。其次是審計任務重。在審計業(yè)務旺季會計師事務所往往爭取多做業(yè)務，以獲得更多的收入，因為過了這個時間段，業(yè)務就很少了，所以，在審計業(yè)務旺季會計師事務所的審計業(yè)務量比其他時間要多得多，審計任務也要重得多。最后是對單個上市公司投入的審計資源有限。因為總的審計資源有限，在審計業(yè)務量增加的情況下，對單個上市公司投入的審計資源也必定有限。

年度財務會計報告審計是工作量較大的一項工作，因為需要鑒證每一個報表項目的真實性、完整性、合法性、公允性等，為此需要實施大量的審計程序，特別是對于規(guī)模較大的上市公司更是如此。比如威遠生化和寶新能源是規(guī)模較大的上市公司，2012年末的資產(chǎn)總額分別為20.35億元和95.33億元，當年主營業(yè)務收入分別為18.04億元和39.51億元，兩家上市公司又分別擁有多家子公司。②要在較短時間內(nèi)公允實施大量審計程序確實不容易?？傊瑢徲嫎I(yè)務季節(jié)性太強造成了審計時間緊、任務重、投入審計資源不足，導致CPA無法實施一些必要的審計程序，如存貨監(jiān)盤、銀行存款和往來款項的函證等，從而降低了審計質(zhì)量。

（三）CPA違法違規(guī)成本太低

成本收益原則是市場主體從事經(jīng)濟活動普遍遵守的一條原則，會計師事務所作為市場主體，知道遵守該原則的重要性。會計師事務所審計質(zhì)量不高實質(zhì)上是違法違規(guī)行為，目前這種違法違規(guī)行為的成本遠低于由此帶來的收益，這是違法違規(guī)行為屢禁不絕的主要原因之一。違法違規(guī)行為的成本太低主要體現(xiàn)在以下三個方面：一是有的違法違規(guī)行為沒有被查處，違法違規(guī)成本為零?！稌嫀熓聞账鶊?zhí)業(yè)質(zhì)量檢查制度》規(guī)定“證券所及其分所每三年內(nèi)應當至少接受一次執(zhí)業(yè)質(zhì)量檢查”，這意味著會計師事務所執(zhí)業(yè)質(zhì)量不是每年都接受檢查的，而且接受檢查的年份只是抽查少數(shù)被審單位，這就造成某些違法違規(guī)行為沒有被查處出來，此時違法違規(guī)的成本為零。二是被查處出來后受到的處罰很輕，大部分只承擔行政責任，而很少承擔刑事責任和民事責任。有的違法行為即使承擔了行政責任，也只是很輕的行政責任。例如，2010年財政部組織駐各地財政監(jiān)察專員辦事處對56戶具有證券資格會計師事務所（分所）的執(zhí)業(yè)質(zhì)量進行檢查發(fā)現(xiàn)存在審計質(zhì)量問題的30多戶中，財政部僅對其中3戶的6名CPA予以行政警告，對存在執(zhí)業(yè)質(zhì)量問題的有關(guān)會計師事務所下達整改通知書。會計師事務所和簽字CPA并沒有受到經(jīng)濟處罰，處罰可謂很輕。三是有的違法違規(guī)行為發(fā)生后沒有被及時查處，這也在一定程度上降低了違法違規(guī)成本。違法違規(guī)成本太低實際上是縱容了違法違規(guī)行為，不利于抑制違法違規(guī)行為的發(fā)生，從而不利于提高審計質(zhì)量。

（四）CPA的專業(yè)勝任能力不足和職業(yè)道德修養(yǎng)差

專業(yè)勝任能力不足使CPA無法實施恰當?shù)膶徲嫵绦?，作出合理的專業(yè)判斷。職業(yè)道德修養(yǎng)差使CPA故意實施不恰當?shù)膶徲嫵绦颍鞒霾缓侠淼膶I(yè)判斷。當前有的會計師事務所審計質(zhì)量不高既有CPA專業(yè)勝任能力不足的問題，也有職業(yè)道德修養(yǎng)差的問題，甚至是兩者兼而有之，因為“專業(yè)判斷不合理、審計程序不到位”問題既可以理解為CPA專業(yè)勝任能力不足，也可以理解為CPA專業(yè)勝任能力好但故意為之（即職業(yè)道德修養(yǎng)差）?？傊珻PA的專業(yè)勝任能力不足和職業(yè)道德修養(yǎng)差是審計質(zhì)量差的兩個重要原因，兩者有時還難以區(qū)分。比如，在萬福生科案中，很難區(qū)分是CPA的專業(yè)勝任能力不足還是職業(yè)道德修養(yǎng)差導致了財務會計報告中存在的重大舞弊沒有被發(fā)現(xiàn)。

三、強化CPA審計監(jiān)督以提高上市公司會計信息披露質(zhì)量的建議

（一）創(chuàng)新審計制度安排以提高CPA審計的獨立性

由于現(xiàn)行的審計制度安排無法解決CPA審計的獨立性問題，因此有必要進行改變和創(chuàng)新?；舅悸肥遣荒苡缮鲜泄具x擇會計師事務所并直接向其支付審計費用，而應通過一個權(quán)威的第三方機構(gòu)進行，這個第三方機構(gòu)應該是財政部門授權(quán)的各級注冊會計師協(xié)會。央企上市公司對應的第三方機構(gòu)是中國注冊會計師協(xié)會，地方上市公司對應的是省、自治區(qū)、直轄市一級的注冊會計師協(xié)會。在新的制度安排中，注冊會計師協(xié)會一方面應按照服務收費標準并參照往年的收費情況與上市公司協(xié)商審計費用，由上市公司將審計費用轉(zhuǎn)入注冊會計師協(xié)會設置的專門賬戶；另一方面，注冊會計師協(xié)會向具有證券執(zhí)業(yè)資格會計師事務所公開招標，確定會計師事務所，委派到上市公司進行審計，審計費用從專門賬戶中支付。

新的制度安排有利于克服現(xiàn)行審計委托關(guān)系存在的缺陷，因為審計委托關(guān)系三方當事人分別為注冊會計師協(xié)會、會計師事務所和上市公司，三方相互獨立，有利于CPA站在公允的角度開展審計鑒證業(yè)務。同時，新的制度安排使會計師事務所擺脫對上市公司的直接經(jīng)濟依賴，在審計過程中不用再遷就于上市公司，有利于提高審計的獨立性。注冊會計師協(xié)會在組織開展的審計質(zhì)量檢查中若發(fā)現(xiàn)會計師事務所沒有履行好相應職責，除了進行處罰外，在下一輪公開招標中應將其排除在外，這樣會“倒逼”會計師事務所認真履行審計職責，提高審計質(zhì)量。

財政部是全國會計行業(yè)和注冊會計師行業(yè)的主管部門，省、自治區(qū)、直轄市財政部門是當?shù)貢嬓袠I(yè)和注冊會計師行業(yè)的管理部門，在新的制度安排中，由財政部門授權(quán)注冊會計師協(xié)會作為第三方機構(gòu)將增強其開展工作的權(quán)威性，同時，注冊會計師協(xié)會具有管理會計師事務所及注冊會計師的經(jīng)驗和專業(yè)知識，由其作為第三方機構(gòu)不僅有利于完成新制度安排中要求其完成的工作，而且還有利于其做好原先所要完成的工作。

新的制度安排會加大注冊會計師協(xié)會的工作量，需要增加人員費用、固定資產(chǎn)費用等，此時，財政部門應給予專項經(jīng)費支持并納入部門預算。按照市場失靈理論，在市場失靈的領域政府應發(fā)揮作用，以彌補市場的不足，在現(xiàn)行的審計制度安排下CPA審計的獨立性無法得到解決，這實際上就是市場失靈的領域，要求政府發(fā)揮更大作用，財政部門給注冊會計師協(xié)會經(jīng)費支持以做好新制度安排中要求其完成的工作，這是政府發(fā)揮職能作用的體現(xiàn)。按照公共產(chǎn)品理論，公共產(chǎn)品應由政府購買，提供給社會公眾。上市公司披露的會計信息具有公共產(chǎn)品屬性，因為社會公眾都可以使用而且不用付費，因此，財政部門給注冊會計師協(xié)會經(jīng)費支持并納入部門預算是符合公共產(chǎn)品理論的。從成本效益的角度看，提高上市公司會計信息披露質(zhì)量對于社會資源的優(yōu)化配置、促進區(qū)域經(jīng)濟發(fā)展乃至國民經(jīng)濟發(fā)展都有重要作用，無論是微觀經(jīng)濟效益還是宏觀經(jīng)濟效益都很顯著，政府為此付出一定的成本是值得的。

（二）增加年度中期財務會計報告審計以化解審計業(yè)務季節(jié)性太強造成的不利影響

目前，上市公司年度報告中的財務會計報告應當經(jīng)具有執(zhí)行證券業(yè)務資格的會計師事務所審計，中期報告中的財務會計報告可以不經(jīng)審計（特殊情況除外）。為了化解審計業(yè)務季節(jié)性太強對審計工作造成的不利影響，應增加對年度中期財務會計報告（以下簡稱半年報）的審計。首先，增加對半年報的審計是必要的。目前半年報要求在半年度結(jié)束后的兩個月內(nèi)披露，但是，半年報沒有經(jīng)過審計（特殊情況除外），其數(shù)據(jù)的公信力是不夠的。如前所述，萬福生科在2012年半年報中存在重大造假行為，使得其半年報中的財務數(shù)據(jù)對會計信息使用者不僅沒有起到應有的幫助作用，反而誤導信息使用者的決策。增加對半年報的審計之后能增強其公信力。其次，增加對半年報的審計是合理的。半年報審計是年度財務會計報告審計的基礎，增加對半年報的審計，可以使審計業(yè)務旺季在原來的基礎上增加兩個月，即7月份至8月份。這種做法實際上是將年度財務會計報告審計的一部分工作放到7、8月份來做，使得年度財務會計報告的審計工作量相應減少，使審計質(zhì)量得到保證，因此是合理的。最后，增加對半年報的審計能化解審計業(yè)務太過集中于1至4月份造成的審計時間緊、任務重和審計資源投入不足的狀況，有利于提高審計質(zhì)量。

（三）強化法律責任以加大CPA違法違規(guī)成本

加大違法違規(guī)成本，使之遠大于違法收益，這是迫使會計師事務所及CPA依照法律法規(guī)和執(zhí)業(yè)準則進行審計的重要手段。強化法律責任是加大違法違規(guī)成本的前提。首先，強化行政責任。目前，會計師事務所和CPA違法違規(guī)承擔的行政責任太輕，主要表現(xiàn)是罰款太少，因此，應加大罰款力度，比如，可以考慮按照違法所得的十倍以上二十倍以下進行罰款，這樣可以直接加大違法成本。其次，強化刑事責任。CPA因?qū)嵤┻`法行為而造成嚴重后果，構(gòu)成犯罪的應承擔刑事責任。強化刑事責任就是要使犯罪行為受到應有的處罰，比如管制、拘役、有期徒刑、無期徒刑、死刑、剝奪政治權(quán)利和沒收財產(chǎn)等，而不應該是逃避處罰。最后，強化民事責任。強化民事責任就是要求會計師事務所及CPA賠償因?qū)嵤┻`法行為而給投資者造成的損失。目前，雖然《民法》、《注冊會計師法》和《證券法》等有關(guān)法律都對CPA“給委托人、其他利害關(guān)系人造成損失的”違法行為應當承擔民事賠償責任作出了原則規(guī)定，但是，操作性不強，造成投資者很難通過訴訟得到應得的賠償。因此，應對這些法律進行修訂、完善，一方面要使投資者的訴訟成本降低，另一方面要加大違法會計師事務所的民事賠償力度。

（四）加大培訓力度以提高CPA的專業(yè)知識水平和職業(yè)道德修養(yǎng)

不斷提高CPA的專業(yè)知識水平和職業(yè)道德修養(yǎng)對于提高審計質(zhì)量至關(guān)重要，除了要求CPA個人自覺學習以接受新知識外，作為行業(yè)管理組織的各級CPA協(xié)會應在繼續(xù)教育中加大培訓力度。由于CPA是知識水平相對較高的一個群體，CPA協(xié)會在設計教學計劃時應充分謀劃，使計劃更加科學、合理，以取得廣大CPA的認可。第一，培訓內(nèi)容應該采用“菜單式”。由于每位CPA的知識水平、經(jīng)驗、經(jīng)歷不一樣，對知識的需求不同，這就要求CPA協(xié)會提供多項培訓內(nèi)容，以供CPA進行選擇。第二，教學方法應該靈活多樣。講授法是使用較多的一種傳統(tǒng)教學方法，其主要特點是老師講、學生聽，其優(yōu)點是學生比較輕松、認真聽即可，其缺點是學生對教學活動的參與不夠、不利于加深對所學知識的理解。為了克服講授法的不足，可以考慮采用案例分析研討法、現(xiàn)場教學法、行動學習法等教學方法，這些方法的共同特點是讓學生充分融入到教學活動中去，以便更好地理解所學內(nèi)容。第三，應通過招標方式確定主講教師。給CPA講課的教師應具有較高的知識水平，不僅要求學歷高、理論功底深、實際工作經(jīng)驗豐富，而且要求口才好、講課生動活潑、深入淺出、容易理解等。CPA協(xié)會在確定培訓題目后應向高校教師、理論工作者和實際工作者進行公開招標，對投標者進行試講、評議，在此基礎上確定的主講教師應能較好地滿足教學需要。第四，每次培訓都應該進行考核，以檢驗學習效果。進行考核可以迫使學生認真學習，以免走形式、走過場。

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